Главная > Раствор > Виды налоговых правоотношений. Понятие и элементы налоговых правоотношений

Виды налоговых правоотношений. Понятие и элементы налоговых правоотношений

Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взимание налогов является одной из основ жизнедеятельности государства. В современных условиях развитие России как государства с рыночной формой экономики органически связано с налоговой деятельностью и ее правовым механизмом.

Обязательный характер налога и его принудительное изъятие в доход бюджетной системы обусловлены необходимостью публичной деятельности государства в целях управления обществом, обеспечения безопасности, охраны материальных благ и удовлетворения элементарных потребностей социальной жизни.

Современное налоговое право Российской Федерации активно воздействует на общественную жизнь, происходит постоянная смена правовых режимов налогообложения физических лиц и организаций. После введения в действие НК РФ налоговое регулирование пополнилось многими новыми механизмами, методами, стало охватывать большее количество общественных отношений.

Налоговое право в целом призвано стабилизировать конфликт частных и публичных интересов в финансовой сфере. В качестве универсального инструмента управления налогообложением право способно не только реагировать на соответствующие изменения, упорядочивая их, но и обеспечить развитие общественных отношений в нужном для общества направлении. Умелое использование налоговых норм, из которых состоит налоговое право, придает финансовой деятельности государства наибольшую эффективность.

Вместе с тем налоговые нормы сами по себе не являются защитой от негативных процессов в сфере фискальных интересов государства, поскольку должны применяться комплексно и в строго определенном порядке. Законодатель, формируя, а правоприменитель -- реализуя право, обязаны учитывать адекватность выбранных налоговых норм поставленным целям, поскольку эффективность регулирования определяется не только разовыми результатами, но и регулярностью, устойчивостью.

Налоговое право -- официальный (государственный) регулятор общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения. Устанавливая юридические предписания (налогово-правовые нормы), оно тем самым придает налогообложению правовую форму, в результате чего возникают особые, урегулированные правом общественные отношения -- налоговые правоотношения. Через подобное нормативное воздействие государство придает процессу изъятия части частной собственности легитимный характер, переводит его под свою юрисдикцию и защиту.

Налоговые правоотношения -- это общественные отношения, урегулированные нормами налогового права, носящие властно-имущественный характер и выражающие публичные интересы.

Будучи урегулированными нормами права, налоговые отношения систематизируются, приобретают устойчивость и начинают развиваться в векторе, заданном государством. Опосредуя процесс налогообложения нормами права, государство получает возможность контролировать финансово-хозяйственную деятельность частных собственников и при необходимости управлять ею. Под воздействием правовых норм участники налоговых правоотношений наделяются правосубъектностью, юридическими правами и обязанностями в налоговой сфере.

В целях достижения баланса между публичными и частными финансовыми интересами в сфере налогообложения государство максимально реализует все правовые регуляторы. В налоговом законодательстве содержатся регулирующие, запрещающие, обязывающие, поощрительные нормы, посредством которых налоговое право очерчивает необходимые, общественно значимые или полезные варианты поведения налогоплательщиков и государства, ограничивает в должной мере частные финансовые интересы и одновременно не позволяет публичному фискальному интересу преобладать в предпринимательской деятельности. Нормы налогового законодательства устанавливают и меры юридической ответственности за противоправное поведение субъектов.

Таким образом, налоговые правоотношения -- это центральное звено механизма налогово-правового регулирования, основной канал реализации налогового права.

Важно обратить внимание, что налоговые отношения сами по себе в обществе не складываются, они не возникают в качестве фактических. Напротив, отчисление части своего дохода в пользу государства противоречит природе предпринимательской деятельности и не свойственно человеческой природе. Однако без этих отчислений государство не сможет функционировать. Поэтому изъятие части дохода с частной собственности возможно только через правовые предписания, обеспеченные государственным принуждением. С этих позиций правовое регулирование налогообложения является социально необходимым. Налоговые правоотношения возникают только как правовые и в другом качестве существовать не могут.

Налоговые правоотношения наряду с уголовными, процессуальными, административными представляют собой классический пример общественных отношений, вызванных к жизни нормой права. Вместе с тем норма налогового права сама по себе, «в одиночку», не может вызвать к жизни налоговое правоотношение. Наряду с ней предпосылками возникновения налоговых правоотношений являются юридические факты и налоговая правосубъектность.

Как мы уже знаем, налог по своей сущности -- экономическая категория, основанная на имущественных и стоимостных отношениях. Устанавливая налоговые правоотношения, государство не может правовыми средствами субъективно изменять изначальную природу этих отношений. В противном случае налоговое право разрушило бы сложившиеся экономические связи в обществе. Посредством создания налогово-правовых норм и их реализации в налоговых правоотношениях государство может лишь направлять экономическую деятельность в желаемое для себя русло, поощрять определенные финансовые процессы либо, напротив, сдерживать отдельные имущественные отношения, противостоять неблагоприятному для себя поведению частных субъектов в финансовой сфере. Одновременно не будем забывать, что государство крайне заинтересовано в правовом регулировании налоговых отношений.

После правового оформления налоговые отношения не утрачивают своего экономического (имущественного) содержания. Налоговое право придает юридическую оболочку процессам формирования собственности частных субъектов в целях последующего отслеживания правильности налоговых отчислений в бюджет. Пределы правового воздействия на налоговую сферу могут меняться в зависимости от конкретных экономических, политических и исторических условий развития государства.

Следовательно, налоговые правоотношения возникают не в силу того, что законодатель изобрел норму налогового права, а потому, что отношения по изъятию части частной собственности в доход государства не могут существовать ни в какой иной форме. Формирование бюджета государства за счет налоговых отчислений обусловлено рядом экономических и социальных причин, проверено историческим опытом всех развитых цивилизаций. В финансовой сфере государство старается в должной мере сочетать публичные и частные интересы, выражая их баланс в нормах налогового права и в конечном счете реализуя в налоговых правоотношениях.

Налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых правоотношений, поэтому им присущи все признаки последних, но они имеют и характерные черты.

Налоговым правоотношениям свойственны следующие общеправовые признаки.

  • 1. Формальная определенность. Налоговые правоотношения регулируют четко определенные связи, возникающие между определенными субъектами. Они возникают, прекращаются или изменяются только на основе правовых норм, которые непосредственно моделируют налоговые правоотношения и реализуются через них. Именно правоотношения придают движение налоговым нормам, реализуют их цели и задачи, выражают регулятивный и охранительный потенциалы, показывают степень эффективности правового воздействия на сферу налогообложения. В налоговом праве норма и правоотношение находятся в причинно- следственной связи, которую можно представить в виде цепочки «налоговая норма -- налоговое правоотношение».
  • 2. Связь участников налоговых правоотношений юридическими правами и обязанностями. В рамках налогового правоотношения праву одной стороны соответствует обязанность другой, и наоборот. Участники налоговых правоотношений выступают по отношению друг к другу как управомоченные и правообязанные лица, интересы одного могут быть реализованы лишь через деяния другого. Например, п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику право получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, о налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения. Названному праву корреспондирует установленная абз. 4 п. 2 ст. 32 НК РФ обязанность налоговых органов бесплатно предоставлять такую информацию и документы налогоплательщику.

Правовое отношение (и налоговое в том числе) может быть установлено только между самостоятельными и равными (с точки зрения закона) сторонами. Применительно к налоговому праву такое равенство не следует понимать в абсолютном смысле слова, как, например, равенство сторон договора в гражданском праве. Здесь нет равенства и в смысле «выравнивания» по каким-либо критериям, как, например, финансовое выравнивание субъектов РФ в бюджетном праве. В налоговых правоотношениях равенство сторон означает наличие у каждого участника прав и обязанностей, а не прав у одной и обязанностей у другой. Так, ст. 21 НК РФ устанавливает права налогоплательщиков, а ст. 23 -- их обязанности; ст. 24 -- права и обязанности налоговых агентов; ст. 31 -- права налоговых органов, а ст. 32 -- их обязанности.

Равенство и самостоятельность участников налоговых правоотношений означает также наличие у каждой из сторон реальной возможности вернуть другую в русло законно установленного поведения, если последняя выходит из него и нарушает тем самым законные права другой. В отношении налогоплательщиков со стороны государства применяются меры ответственности за нарушения налогового законодательства (главы 16 и 18 НК РФ); в свою очередь, налогоплательщик имеет право на обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц (глава 19 НК РФ).

Наличие законодательно установленных прав и обязанностей участников налоговых правоотношений дает основания каждой стороне рассматривать себя в качестве равной другой. Вместе с тем, учитывая публичную природу и властный характер налогового права, следует отметить, что каждая из сторон налогового правоотношения видит в другой средство для достижения желаемой цели. Каждая сторона вправе рассчитывать на определенное, ожидаемое поведение другой стороны. В свою очередь, последняя также ожидает, что первая точно выполнит лежащие на ней юридические обязанности, т.е. будет вести себя надлежащим образом. Например, устанавливая в ежегодно принимаемых федеральных законах о федеральном бюджете нормы о налоговых доходах, государство рассчитывает на добросовестное выполнение налогоплательщиками своих фискальных обязанностей и ожидает своевременного и в полном объеме поступления запланированных доходов. Налогоплательщик же, выполняя налоговую обязанность перед государством, вправе рассчитывать на соблюдение его прав при налогообложении, стабильность налоговых ставок, поощрение его правомерного поведения и т.д.

3. Волевой характер налоговых правоотношений. Это проявляется в двух аспектах. Во-первых, налоговые правоотношения возникают только на основе нормы налогового права, которая устанавливается по воле государства; во-вторых, налоговое правоотношение возникает и реализуется не автоматически, а только при наличии к тому воли хотя бы одной из его сторон. Например, на основании абз. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном налоговым законодательством. Вместе с тем п. 2 ст. 56 НК РФ предоставляет налогоплательщику в отдельных случаях право отказаться от использования льгот или приостановить их использование. Таким образом, при наличии норм права, разрешающих льготное налогообложение, правоотношение по использованию налоговых льгот может возникнуть и бьггь реализовано только при наличии к тому воли налогоплательщика и совершении им активных действий (исключении имущества из налогооблагаемой базы, ведении отдельного учета операций по производству и реализации подакцизных товаров и т.д.).

Наличие налоговой нормы еще не означает, что на ее основе обязательно возникнет налоговое правоотношение. Без заинтересованности в ее реализации и без осуществления действий со стороны хотя бы одного из субъектов налоговое правоотношение не возникнет и тем более не будет развиваться. Только в процессе взаимодействия участники налоговых правоотношений смогут реализовать предоставленные им права и выполнить возложенные на них обязанности.

Качество юридического взаимодействия сторон, а также полнота достигнутого ими в результате такого взаимодействия результата оказывают прямое влияние на эффективность налогового правоотношения.

4. Индивидуализация субъектов. Налоговые правоотношения отличаются определенностью прав и обязанностей субъектов, координацией их взаимного поведения. Участники налоговых правоотношений всегда известны. Учитывая властный характер налоговых отношений, одной стороной всегда будет выступать государство -- самостоятельно или в лице компетентного органа. При постановке на налоговый учет каждый налогоплательщик получает индивидуальный номер, прикрепляется к определенной налоговой инспекции. В результате налоговые правоотношения являются не абстрактной связью, а упорядоченным правовыми нормами взаимодействием известных лиц.

Степень конкретизации налоговых правоотношений может быть различной.

Минимально конкретизированы налоговые правоотношения, возникающие непосредственно из законодательства. Например, согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы; согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам. В подобных случаях адресаты юридической нормы индивидуально не определены, они имеют общие и одинаковые права и несут равные обязанности независимо от каких-либо условий. Конкретизация подобных налоговых правоотношений будет осуществляться по мере появления объектов, подлежащих налогообложению или декларированию, субъектов, осуществивших расходы, не соответствующие их доходам, и т.д.

Средняя степень конкретизации присуща налоговым правоотношениям, в которых индивидуализирован не только субъект, но и объект правоотношения. Так, организации обязаны уплачивать налог на прибыль по ставке 24%, физические лица -- налог на доходы по ставке 13%, налоговые органы обязаны осуществлять возврат излишне уплаченных налогов и т.д.

Максимальная степень конкретизации присуща тем налоговым правоотношениям, в которых точно известно, какие именно действия должно совершить обязанное лицо в интересах управомоченного. Здесь индивидуально определены объект, субъекты и содержание их прав и обязанностей. Например, в правоотношении по производству камеральной налоговой проверки известны субъекты -- налоговый орган определенного территориального уровня и индивидуально-определенный налогоплательщик, объект -- налоговые декларации за отчетный период, а также права и обязанности сторон, установленные ст. 88 НК РФ.

5. Охрана налоговых правоотношений государством. Каждая налоговая норма и, как следствие, возникающее на ее основе налоговое правоотношение имеют санкции за нарушение установленного порядка поведения. В идеальном варианте реализация налоговых правоотношений должна иметь место без применения мер государственного принуждения. В случае же нарушения налогового законодательства возникает ответная реакция государственного охранительного механизма: НК РФ установлена ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах (главы 16 и 18), другие федеральные законы устанавливают меры ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков, за неправомерные действия или бездействие должностных лиц и иных работников органов внутренних дел, допущенные ими при реализации налоговых полномочий.

Государственная защита налоговых правоотношений показывает заинтересованность властного субъекта в наличии и поддержании установленного порядка в налоговой сфере. Даже деликтные налоговые правоотношения (возникающие из совершения налогового правонарушения) охраняются государством. Это не свидетельствует о том, что государство заинтересовано в совершении налоговых правонарушений. Публичный интерес при обнаружении таких деликтов заключается в обеспечении законности и сохранении правопорядка в процессе привлечения виновных к ответственности. Поэтому при производстве дела о налоговом правонарушении государство устанавливает и гарантирует соблюдение необходимых процедурных и процессуальных действий, направленных на пресечение, выявление правонарушения, компенсацию государству причиненного имущественного вреда и убытков, наказание виновного с одновременным соблюдением прав человека (ст. 100--105 НК РФ).

Поскольку сфера возникновения всех налоговых правоотношений -- финансовая деятельность государства по аккумулированию публичных доходов, то специфика этой области общественной жизни обусловливает следующие характерные черты налоговых правоотношений.

  • 1. Возникновение и функционирование в процессе налоговой деятельности государства. Это деятельности по образованию за счет налоговых поступлений государственных и муниципальных фондов денежных средств в публичных целях.
  • 2. Имущественный характер. Налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых отношений, в основе которых лежат имущественные и связанные с ними неимущественные отношения, носящие публичный характер. Правовое регулирование налогообложения не может обойтись и без установления процедурно-процессуальных норм, на основе которых возникают и функционируют процессуальные (организационные) правоотношения. Но эти правоотношения производны от материальных налоговых правоотношений, они обеспечивают движение денежных средств от налогоплательщиков в казну государства и создают охранительный механизм в налоговой сфере.
  • 3. Направленность на образование государственных и муниципальных фондов денежных средств.
  • 4. Участие в налоговых правоотношениях государства или муниципальных образований. Обязательным участником и воздействующим субъектом является государство или муниципальное образование непосредственно или в лице компетентных органов. Налоговые правоотношения возникают только на основе правовых норм, установленных или санкционированных государством или (в пределах компетенции) муниципальным образованием. В этих же правоотношениях государство или муниципальное образование будут обязательным участником, которому принадлежит право-требование об уплате налогов. Таким образом, особенность налоговых правоотношений состоит не только в том, что в них участвует (в качестве стороны) государство или действующий от его имени уполномоченный орган, но и в том, что оно проявляет присущие ему властные функции в данном правоотношении.
  • 5. Наличие третьей стороны при исполнении налоговой обязанности. Согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Тем самым Налоговый кодекс РФ допускает возможность участия в налоговых правоотношениях лиц, не являющихся налогоплательщиками, но обязанных исчислить налог, удержать его из дохода налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет. Такие лица согласно ст. 24 НК РФ называются налоговыми агентами, и их наличие в качестве участников налоговых правоотношений обусловливает особенность последних.

Вышеперечисленные признаки не являются исчерпывающими, но позволяют отграничить налоговые правоотношения от иных общественных отношений, более четко определить их место и роль в финансовой деятельности государства и правовой системе общества.

Существуют разнообразные типы (виды, подвиды) налоговых правоотношений (по установлению и введению налогов, контрольные, обеспечительные, по применению налоговых льгот и т.д.), каждый из которых обладает не только общими, но и специфическими признаками, элементами структуры, содержания, формы, составом участников и т.д.

Налоговое правоотношение имеет свою структуру (состав), т.е. совокупность составляющих его взаимосвязанных элементов : субъект, объект, субъективное право и юридическую обязанность. Все элементы структуры налогового правоотношения направлены на достижение целей налоговой деятельности государства -- своевременное и полное поступление обязательных платежей в казну при одновременном соблюдении прав налогоплательщиков. Вместе с тем каждый элемент выполняет и самостоятельные, только ему присущие функции, обусловленные спецификой конкретного налогового правоотношения, в рамках которого этот элемент функционирует. В налоговом правоотношении все элементы тесно взаимосвязаны, и только в совокупности они способны вызывать к жизни и обеспечивать функционирование налоговых правоотношений. Наличие такого состава позволяет налоговому правоотношению выполнить все функции, возложенные на него в механизме налогово-правового регулирования.

Налоговое правоотношение, как отмечалось, выступает способом реализации нормы налогового права и в этом качестве выполняет следующие функции :

  • детализирует круг лиц, на которых распространяет свое действие норма налогового права, что придает налоговому правоотношению индивидуальную определенность;
  • переводит налоговые права и обязанности в плоскость на- логово-правового статуса конкретных субъектов; особенностью налоговых правоотношений здесь может выступать необходимость или возможность изменения состава налогового правоотношения с учетом определенных условий его осуществления (например, особенности имеют правоотношения с участием налоговых агентов, правоотношения по ведению налогового учета бюджетными учреждениями);
  • * налоговое правоотношение создает конкретные ситуации для реализации мер государственного принуждения и реализации налогово-правовых санкций в случаях нарушения налогового законодательства.

Содержанием налогового правоотношения выступают права и обязанности его участников. Содержание налогового правоотношения формируется в результате действия юридических норм, волеизъявления его участников, а также в соответствии с решениями правоприменительных органов. Большинство налоговых правоотношений возникает на основании действия норм налогового права. Например, установление Налоговым кодексом РФ различных видов налогов и введение их в действие обязывают субъектов, имеющих в собственности налогооблагаемые объекты или совершающих налогооблагаемые действия, перечислять часть своих доходов в казну государства. Отдельные налоговые правоотношения возникают в результате проявления воли одной из сторон : инициатива со стороны налоговых органов по проведению дополнительной налоговой проверки; подача налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога и др. Также налоговые правоотношения могут возникать на основании решений правоприменительных органов: так возникают охранительные правоотношения по привлечению виновного налогоплательщика к ответственности, правоотношения по приостановке операций по счетам налогоплательщика в кредитной организации и т.д.

Для возникновения и развития налогового правоотношения одновременное наличие всех перечисленных оснований не обязательно.

Наряду с отмеченными на процессы возникновения и функционирования налоговых отношений влияют также качество толкования и разъяснения действующих законов, способы конкретизации положений налогового законодательства в юридических актах последующего уровня, мера доступности налогоплательщику юридической информации, уровень правовой культуры в обществе.

Тем не менее в рамках как законотворческого, так и правоприменительного процесса в налоговой сфере имеет место ряд недостатков: у законодателя отсутствуют четкие, реальные стратегические ориентиры, в тексте Налогового кодекса РФ не обозначены цели правового регулирования, не всегда верно выбирается форма правового закрепления элементов налогов или сборов и т.д. Устранение названных недостатков напрямую связано с необходимостью выявления закономерностей нормативного закрепления налоговых отношений, правильной системной организацией правовых средств, объединением их в логические комплексы (налоговые режимы), адекватным воздействием на поведение субъектов, оптимизацией сочетания элементов положительного и отрицательного правосознания.

В условиях изменений, коснувшихся практически всех сторон налоговой деятельности государства, требуется создание максимально эффективных правовых механизмов управления этими процессами. Налоговое регулирование испытывает на себе влияние не только юридических, но и социальных, экономических и политических факторов, вследствие чего принимаемые налоговые нормы порождают не только позитивные, но и негативные последствия.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

  • сущность и содержание налоговых правоотношений, правового статуса субъектов налоговых правоотношений;
  • особенности правового регулирования налогово-правовых отношений;

уметь

  • принимать решения и совершать юридические действия в точном соответствии с законом;
  • анализировать юридические факты и возникающие в связи с ними налогово-правовые отношения;
  • анализировать, толковать и правильно применять нормы налогового права;

владеть навыками

Анализа различных правовых явлений в сфере налогов и налоговой деятельности государства, юридических фактов, налоговоправовых норм и налогово-правовых отношений.

Понятие и структура налоговых правоотношений

Налоговое отношение представляет собой один из видов финансового правоотношения, поэтому ему присущи все общие признаки финансового отношения. Финансовые правоотношения – это урегулированные нормами финансового права общественные отношения, участники которых выступают как носители юридических прав и обязанностей, реализующие содержащиеся в этих нормах предписания по образованию, распределению и использованию государственных и муниципальных денежных фондов и доходов . Финансовые правоотношения являются юридической формой выражения и закрепления финансовых отношений, которые в свою очередь являются формой определения экономических отношений . Без существования реальных экономических отношений, которые являются предпосылками для взимания налогов, невозможно возникновение налоговых правоотношений и формирование законодательной базы в сфере налогообложения. Особенностью регулирования налоговых отношений является и то, что они, представляя собой, отдельные аспекты общественных отношений, могут существовать только в качестве особых правовых связей, при которых налогоплательщик обязан уплатить сумму налога, а налоговый орган вправе требовать такой уплаты .

Налоговому правоотношению присущи все общие признаки финансового отношения, как то: возникновение из финансовой деятельности государства, властно-имущественный и правовой характер отношений, обязательное участие государства или муниципального образования в данных отношениях, связанность их возникновения, изменения и прекращения с нормативными актами, публично-правовой характер.

В науке высказано несколько точек зрения относительно понятия налогового правоотношения, поскольку законодательного определения, основанного на признаках и сущности налогового правоотношения, до сих пор не сформулировано, дается лишь перечень видов отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах: законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК РФ).

Наиболее краткое определение налоговых правоотношений заключается в том, что это общественные отношения по поводу установления, введения и взимания налогов .

Данная формулировка отличается лаконичностью, но при этом охватывает круг основных отношений, возникающих по поводу налогов и сборов.

Несколько подробнее перечислены признаки налоговых правоотношений в определении, данном Н. И. Химичевой, которая описывает налоговые правоотношения как урегулированные нормами права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления, введения в действие и взимания налогов с физических лиц и организаций .

Под налоговым правоотношением иногда понимается урегулированное нормами налогового права общественное отношение, возникающее в процессе организации и осуществления государственных налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности , однако указанная формулировка не включает в себя отношения, возникающие при проведении налогового контроля или привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Некоторые ученые делают вывод, что налоговые правоотношения – это отношения, которые возникают в соответствии с налоговыми нормами (регулируют установление, введение и отмену налоговых платежей) и юридическими фактами, при этом участники отношений наделены субъективными правами и юридическими обязанностями, связанными с уплатой налогов и сборов в бюджет . Возможно, это определение также не достаточно детализировано, но в целом верно отражает суть отношений по уплате налогов и сборов.

В сферу регулирования налоговых правоотношений некоторые авторы не включают отношения по возмещению налогоплательщику вреда, причиненного незаконными решениями и деяниями налоговых органов и их должностных лиц, поскольку государство нс проявляет себя в этих отношениях как властный субъект, а для защиты нарушенных прав в данных отношениях на практике используется гражданско-правовой метод . Однако это не верно, поскольку государство присутствует в подобных отношениях в качестве обязательного субъекта, не вступающего в отношение напрямую (государство не часто является непосредственным участником правоотношений, как, например, при установлении и введении налогов и сборов) и именно из государственного бюджета будет производиться выплата сумм в возмещение понесенных налогоплательщиком убытков. Кроме того, именно государство контролирует своевременное возмещение ущерба и производство выплат из бюджета.

Наиболее подробным и точным представляется определение налоговых отношений, данное исходя из содержания отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 2 НК РФ), как вида финансового отношения, урегулированного нормами права, возникающего в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения , поскольку это определение охватывает все общественные отношения, регулируемые налоговым законодательством.

Однако легко заметить, что налоговые правоотношения как предмет регулирования налогового права во всех этих случаях определяются не через анализ их сущности, а путем перечисления их видов, что фактически воспроизводит положения НК РФ. Д. В. Винницкий, исходя из сущности налоговых правоотношений, дает следующее определение – это общественные отношения по распределению бремени публичных расходов на основе принципов равенства, всеобщности, соразмерности, имеющие организационно-имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами) . Представляется, что это определение также не является полным, поскольку не охватывает, в частности, отношения по взиманию налогов, контролю за их правильным исчислением и своевременной уплатой и т.д.

Наиболее полно налоговые правоотношения можно охарактеризовать следующим образом – это общественные отношения, существующие исключительно в правовой форме, имеющие властно-имущественный характер и возникающие между субъектами, наделенными правами и обязанностями, связанными с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечением к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (рис. 5.1).

Рис. 5.1.

Наиболее точно охарактеризованы признаки налоговых правоотношений Н. П. Кучерявенко, который относит к ним:

  • – опосредованность их движением публичных денежных фондов;
  • – их специфическое место в системе правоотношений, поскольку они обеспечивают финансовые основы целостности, сбалансированности развития общества;
  • – исключительно денежный характер;
  • – их возникновение, изменение и прекращение непосредственно на основании закона;
  • – специфическая характеристика субъектного состава и особенности правосубъектности участников налоговых правоотношений;
  • – необходимость наличия в основе правового регулирования уплаты и взимания налогов и сборов четкой иерархической структуры элементов, без которых невозможна реализация налоговой обязанности;
  • – уровень проявления властного характера при регулировании налогообложения (практически всегда это безусловная императивность);
  • – целевая системность отношений, предполагающая реализацию основной цели поступления денежных средств в доходные части бюджета .

Как уже было отмечено, налоговым отношениям присущи те особенности, которые свойственны всем финансовым правоотношениям. К таковым относятся их возникновение в сфере финансовой деятельности государства и денежный характер этих отношений; одним из субъектов всегда является государство или муниципальное образование, выступающее чаще всего в лице уполномоченных органов, осуществляющих от имени и под контролем государства (муниципального образования) действия властного характера. При этом необходимо отметить, что властность субъекта не зависит от того, вступает ли он в конкретное налоговое правоотношение в качестве обязанного участника или как носитель прав. Функция власти неизменно принадлежит государственному органу, чья компетенция ограничена самим государством.

Публичность налогового правоотношения также вытекает из общего свойства публичности, присущего всем финансовым правоотношениям. Публичность налогового правоотношения связана с закреплением в налоговом праве публичных интересов государства и его субъектов, противостоящих частным интересам отдельных лиц, с обязательностью и возможной принудительностью изъятия налоговых платежей и с обязательной законодательной формой установления налогов и сборов.

Налоговым правоотношениям присущ также организационный аспект в тех случаях, когда они возникают в связи с необходимостью гарантировать исполнение обязанности по уплате налогов и сборов , т.е. возникающие отношения не имеют непосредственного имущественного содержания, но направлены на достижение общей цели – обеспечение финансовой деятельности государства для осуществления его задач и функций, следовательно, косвенно им присущ имущественный аспект.

В налоговых правоотношениях по сравнению с другими финансовыми правоотношениями наиболее выразительно прослеживается государственно-властная и имущественная стороны, присущие всем финансовым правоотношениям, т.е. отношения но поводу налогов и сборов являются властноимущественными (отношения власти неотделимы от имущественных), поэтому налоговые отношения не строятся как исключительно властные правоотношения, ни тем более как исключительно имущественные отношения. Налог – это ограничение конституционного права собственности в конституционно-правовом значении, а не конкретного субъективного права собственности па определенное имущество . Таким образом, имущественная сторона налоговых правоотношений выражается в том, что они являются конституционным способом ограничения права собственности субъектов частного права, и одновременно это отношения по возникновению права государственной собственности на собранные денежные средства.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Конституционный Суд РФ в п. 3 Постановления от 17.12.1996 № 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”" указал, что взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества – оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Поскольку налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой, то они предполагают субординацию сторон, одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиноваться.

Налоговые отношения имеют имущественный характер, потому что выполнение обязанности по уплате налога или сбора означает передачу в распоряжение государства определенной доли собственности налогоплательщика, и невыполнение этой обязанности, выраженной в денежной форме, влечет за собой причинение материального ущерба государству. Права и обязанности субъектов налогового правоотношения регламентируются чаще всего императивными нормами (хотя в налоговом праве содержатся также и диспозитивные нормы), причем в конкретных налоговых правоотношениях реализуется свобода государства как собственника денежных средств и определенное государством поведение участников налоговых отношений. Необходимо отметить, что закрепленная в Конституции РФ обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57) уже на конституционном уровне подчеркивает имущественный характер этих отношений. Признак властности также вытекает из исключительно правовой формы налоговых отношений, поскольку только государство полномочно издавать те нормативные правовые акты, которые повлекут возникновение общественных и правовых отношений в сфере налогообложения.

Властный характер также означает формализацию регулируемых отношений, их построение в рамках определенных процедур, ограничение инициативы подвластных субъектов, строгую урегулированность деятельности уполномоченных государством органов нормативными актами. Государство не только обеспечивает исполнение норм налогового права принудительной силой, но и является непосредственным субъектом налогового правоотношения, устанавливая нормы, определяющие права и обязанности участников налоговых отношений. Таким образом, налицо юридическое неравенство субъектов исследуемых отношений, вытекающее из индивидуальной безвозмездности налогов.

При наличии определенных предпосылок право может способствовать появлению новых финансовых отношений, либо помогать их дальнейшему упрочению и развитию, например, вводя новые налоги. Роль государства будет заключаться в обеспечении соответствия правовых норм экономическим отношениям, в своевременном изменении и обновлении законодательства, устранении пробелов в праве. Нормы налогового права используются государством как средство воздействия на поведение людей, с их помощью происходит изменение способов аккумуляции денежных средств государства.

Налоговые правоотношения имеют волевой характер, поскольку налоговая норма является реализацией воли государства и обусловлена его интересами. Поведение налогоплательщика как субъекта налогового правоотношения закрепляет за ним роль обязанного лица, но в связи с этим оно и является волевым. В подавляющем большинстве случаев, когда властный субъект налогового правоотношения получает право совершить какое-либо действие, норма права фактически обязывает его к совершению этих действий, т.е. его права совпадают с его обязанностями. Налогоплательщик имеет право, но не обязанность обжаловать действия налогового органа, но право налогового органа осуществлять налоговый контроль одновременно является его обязанностью. Следовательно, установленное в законе право государства или государственного органа носит императивный характер, а свобода налогоплательщика весьма ограничена, хотя иногда права и обязанности сторон налоговых правоотношений реализуются в результате заключения определенных соглашений (например, предоставление инвестиционного налогового кредита). Таким образом, императивность налогового правоотношения проявляется в фактическом неравенстве сторон. Однако необходимо отметить, что налоговое правоотношение возникает независимо не только от воли налогоплательщика, но и налогового органа.

Итак, налоговому правоотношению свойственны следующие основные признаки:

  • – оно возникает в особой сфере финансовой деятельности государства;
  • – является публичным правоотношением;
  • – имеет властно-имущественный характер;
  • – существует только в правовой форме;
  • – отражает объективно существующие экономические отношения, что обусловливает единство экономического содержания и правовой формы налогового отношения;
  • – для налогового правоотношения характерен специфический субъектный состав, заключающийся в том, что государство может выступать непосредственно или опосредованно через уполномоченные им налоговые и иные органы и организации (например, банки в качестве налогового агента или организации, способствующей осуществлению налогового контроля).

Налоговым правоотношениям, связанным с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов и с реализацией прав и обязанностей налоговых органов государства, помимо того присущ организационный характер.

Необходимо выделить следующие виды налоговых правоотношений:

  • – в зависимости от функций, выполняемых нормами права – регулятивные и охранительные отношения;
  • – по характеру правовых норм – материальные и процессуальные налоговые отношения;
  • – по структуре юридического содержания – простые и сложные правоотношения;
  • – в зависимости от их юридического объекта – основные и производные налоговые отношения;
  • – по субъектному составу – отношения, возникающие между Российской Федерацией и субъектами РФ, между Российской Федерацией и муниципальными образованиями, а также между субъектами РФ и муниципальными образованиями по поводу установления и введения налогов и сборов; и отношения между государством в лице его органов (муниципальными образованиями) и налогоплательщиками и иными участниками налоговых отношений по поводу взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения;
  • – по структуре межсубъектных связей – относительные и абсолютные;
  • – по времени – временные и постоянные.

Интересным представляется деление налоговых правоотношений в зависимости от функций, выполняемых нормами права, сделанное Н. П. Кучерявенко, который опираясь на труды С. С. Алексеева, выделяет общерегулятивные, конкретно-регулятивные, комплексные и охранительные налоговые правоотношения . Все вышеперечисленные виды налоговых отношений действуют в единстве, поэтому можно говорить о системе налоговых правоотношений. Основную массу налоговых правоотношений составляют регулятивные отношения, устанавливающие субъективные права и юридические обязанности субъектов налогового правоотношения.

Существование субъекта права связано с определенной суммой юридических прав, для возникновения которых не требуется иных юридических фактов, кроме существования носителя общего права или обязанности. Развитие регулятивных отношений свидетельствует о полном и реальном использовании права, поскольку общее субъективное право принадлежит не только всем субъектам, но и каждому из них в отдельности.

Конкретно-регулятивные отношения, направленные на закрепление конкретного поведения людей, начинают функционировать тогда, когда вступили в действие общерегулятивные отношения, закрепляющие круг субъектов налогового права, их юридический статус и т.п. При этом общерегулятивные отношения имеют императивную направленность, поскольку в их структуре присутствуют большей частью позитивные обязывания и субъективные правообязанности, которые закреплены налоговым законодательством и дают весьма ограниченные возможности для проявления правовой инициативы. Поэтому можно говорить о конкретно-регулятивных отношениях как о форме реализации общих правоотношений. В них общие права и обязанности проецируются на деятельность конкретных субъектов, уточняется поведение субъектов, содержание их прав и обязанностей. При этом необходимо отметить, что конкретнорегулятивные отношения часто взаимодействуют между собой, образуя определенную систему отношений, которая представляет собой основную часть механизма правового регулирования налоговой сферы. Примером общерегулятивного отношения может служить отношение, возникающее в связи с реализацией норм, закрепляющих права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков, тогда как конкретно-регулятивное отношение возникает при уплате конкретного налога налогоплательщиком.

Регулятивные отношения в зависимости от направленности регулирующей функции права являются активными или пассивными налоговыми правоотношениями . В случае с пассивными отношениями определенным участникам правоотношения предоставляются права на положительные действия, а остальные участники должны воздерживаться от действий определенного рода (например, отношения в области налогового контроля). Активные отношения представляют собой отношения, в которых одной стороне (налоговым органам) предоставлено право требования определенного поведения, выполнения обязанностей от второй стороны отношений (налогоплательщиков).

Комплексные правоотношения, выделенные Н. П. Кучерявенко в отдельную группу, возникают на стыке общих и конкретных регулятивных отношений, предусматривая конкретного плательщика, что на практике оборачивается сложным содержанием этих отношений и позволяет ставить вопрос об объединении в их рамках норм налогового права и норм других отраслей права.

Охранительные отношения направлены на реализацию мероприятий государственно-принудительного характера при условии нарушения прав и невыполнения обязанностей, когда участники нуждаются в правовых способах защиты со стороны государства. Один из участников данных отношений всегда будет являться носителем властных полномочий, в том числе наделен государством полномочием принуждения, другим участником станет лицо или орган, к которому применяются санкции. Эти отношения имеют производный характер и опосредуют охранительную функцию права, причем в налоговых отношениях их доля относительно велика по сравнению с иными видами финансовых отношений. К таковым возможно причислить отношения, возникающие при привлечении к ответственности за совершение нарушения законодательства о налогах и сборах.

По характеру финансово-правовых норм, регулирующих налоговые отношения, отношения подразделяются на материальные и процессуальные. Материальные нормы, как известно, определяют права и обязанности сторон. Процессуальные же нормы в сфере налогового права обладают сложной динамической структурой, когда посредством одних и тех же действий осуществляются как процессуальные права и обязанности, составляющие юридическое содержание одного правоотношения, так и вызываются к жизни другие, следующие за ними процессуальные правоотношения. Это помогает установить взаимосвязь и взаимозависимость содержания различных налоговых процессуальных прав, обусловливает возможность их последовательной реализации на практике. Значительную процессуальную ориентацию имеют нормы налогового права, регламентирующие порядок взимания налогов, осуществления налогового контроля и т.п.

По структуре межсубъектных связей субъектов и участников налоговых правоотношений (или же способу индивидуализации субъектов в налоговом правоотношении) можно выделить абсолютные и относительные отношения . Некоторые авторы не отрицают существование абсолютных отношений, но указывают, что в налоговом праве они невозможны, поскольку всегда наличествуют два определенных субъекта – государство (в том числе в лице своих органов) и налогоплательщик, поэтому правовые отношения в сфере налогов могут быть только относительными, т.е. обладателю определенного субъективного права в них всегда противостоит конкретный носитель юридической обязанности .

Учитывая обязательный правовой характер налоговых отношений, можно утверждать, что реализация прав, регулируемых налоговым правом, вне правоотношения невозможна, поэтому существование абсолютных правоотношений в сфере налогового права вполне допустимо. Например, обязанность каждого налогоплательщика вовремя уплачивать законно установленные налоги при реализации ее на практике претворяется в жизнь через абсолютное правоотношение – эта обязанность является всеобщей, государство вправе требовать ее исполнения от неограниченного круга субъектов, поэтому отношения по взиманию налогов являются самыми массовыми среди всех видов налоговых правоотношений. К абсолютным правоотношениям, по справедливому замечанию М. В. Карасёвой, можно также отнести отношения по установлению налогов и сборов .

Что касается деления налоговых правоотношений на простые и сложные, то простые правоотношения состоят из одного права и соответствующей ему одной обязанности (например, отношения по установлению налогов). Необходимо отметить, что среди налоговых правоотношений основную массу составляют сложные отношения, включающие в себя несколько юридических прав и обязанностей.

Исходя из этой классификации, в литературе высказывалось мнение, что налоговые правоотношения могут делиться на общие (носят денежный характер и возникают по поводу исполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности) и специальные (возникают в процессе реализации этой обязанности налогоплательщика перед государством между плательщиком, банком, налоговыми органами и т.п.) . М. В. Карасёва предлагает характеризовать такие правоотношения как основные (обязанность уплатить налог) и производные (вытекающие из основных) . Классификация налоговых отношений на основные и производные может быть произведена по юридическому объекту правоотношений. Это, в свою очередь, влечет разграничение прав и обязанностей налогоплательщика – основной обязанностью является обязанность уплатить налог, остальные права и обязанности субъектов правоотношения вытекают из нее.

Что касается разграничения налоговых отношений по субъектам, между которыми они возникают, это, во-первых, отношения, возникающие между Российской Федерацией и ее субъектами, между Российской Федерацией и муниципальными образованиями, а также между субъектами РФ и муниципальными образованиями по поводу установления и введения налогов и сборов. Во-вторых, отношения, возникающие между государством и муниципальными образованиями (в лице их органов) и налогоплательщиками и иными участниками налоговых отношений по поводу взимания налогов, осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Деление налоговых правоотношений на временные и постоянные опирается на такое основание, как время действия . Временные отношения рассчитаны на определенный срок действия, постоянные во времени действия не ограничены. В большинстве случаев налоговые правоотношения носят постоянный характер, однако, например, возможно введение или отмена налоговых льгот на определенный срок в связи с какими-либо обстоятельствами.

Классификация налоговых правоотношений наглядно отражена на рис. 5.2.

Рис. 5.2.

Налоговое правоотношение является необходимым элементом механизма правового регулирования отношений в сфере налогов и сборов. Механизм правового регулирования направлен на обеспечение эффективности воздействия права на общественные отношения. Правовое регулирование является сложным процессом, оно не всегда может завершаться реализацией правоотношения, а нуждается в цепочке последовательно связанных между собой правоотношений и их реализации. Вряд ли представимо существование налогового отношения в виде общественного отношения, не закрепленного нормами права, основанного на добровольных началах. Следовательно, существование подобного отношения должно быть обусловлено нормами права, оно требует объективного правового регулирования. Нормы налогового права создают возможность или обязательность поведения участников налоговых отношений, соотносятся с реальным их поведением, позволяя совершить переход от абстракции к конкретному, от общего к единичному. Норма налогового права не может воздействовать на общественные отношения, минуя правовое отношение.

Первой стадией правового воздействия на общественные отношения является стадия общего действия норм налогового права, на которой происходит регламентация поведения субъектов, определяются условия возникновения прав и обязанностей сторон. Применительно к налоговым отношениям необходимо отметить, что поскольку они всегда существуют в правовой форме, то государство фактически способствует их созданию в реальной жизни одновременно с принятием нормативных правовых актов, считая необходимым существование подобных общественных отношений. Данной стадии соответствует такой первоначальный элемент механизма правового регулирования, как юридическая норма. На второй стадии происходит возникновение прав и обязанностей, носителями которых становятся конкретные субъекты, чему соответствует элемент – собственно правоотношение, с возникновением которого начинается реальное действие права. На третьей стадии происходит реализация прав и обязанностей, претворяющихся в фактическом поведении субъектов. Элементом механизма правового регулирования в данном случае будут являться акты реализации прав и обязанностей. Таким образом, правоотношение является способом реализации прав и обязанностей его субъектов, но не самого права. Необходимо отметить, что правоотношение возникает не только из правомерного поведения, но и из деликтов, поэтому в результате совершения налогового правонарушения реализуется охранительное налоговое правоотношение.

Правило поведения, закрепленное нормой права, всегда привязывается к реальным жизненным условиям, с наступлением которых приводится в действие требование нормативного акта. Для обобщенного выражения таких условий в теории права применяется категория "юридический факт". Юридический факт служит для конкретизации абстракции "правоотношение". При этом он является отправным моментом образования конкретного правоотношения, возникновения субъективного права или юридической обязанности. Таким образом, юридические факты обеспечивают прямой перевод прав и обязанностей участников правоотношений в их поведение. Необходимость наличия юридических фактов для возникновения конкретных правоотношений подчеркивает неразрывную связь фактического и юридического содержания правоотношения, связь практического поведения и его правовой формы.

Налоговые правоотношения возникают обычно в связи с наличием сложного фактического юридического состава, который иногда может включать даже иные правоотношения (например, уплата налога на имущество возможна лишь при наличии соответствующих гражданско-правовых отношений) – это связано со сложностью регулируемых экономических отношений, их возможной длительностью и необходимостью жесткой регламентации нрав властной стороны в целях предотвращения превышения ею предоставленных полномочий. В качестве сложного фактического состава можно привести пример правоотношения по уплате налога, для возникновения которого необходимо одновременное наличие объекта налогообложения и окончание налогового периода. Необходимость наличия объекта обложения в качестве юридического факта, по справедливому замечанию М. Ф. Ивлиевой, обусловлена своеобразием налоговых отношений, в которых тесно переплетены экономические и правовые начала и которые всегда выступают в форме правоотношений; а последние могут возникать только при наличии определенных юридических фактов .

Юридические факты являются важнейшими элементами юридической характеристики налога или сбора, его правовым основанием. Поскольку налоги и сборы устанавливаются исключительно государством, то они основываются на актах высшей юридической силы. Правовая оболочка налога приводит к тому, что он взимается только при наличии фактического состава, установленного нормативным правовым актом (например, наличие дохода, прибыли и пр.). Если эти условия имеются в реальности, то налог становится обязательным для всех субъектов, установленных законом. При этом для возникновения налогового отношения, как правило, необходимо наличие сложного фактического состава. Для возникновения ряда налоговых отношений требуется наличие предусмотренных в законе материальных условий и специального акта налогового органа (например, при наличии у гражданина объекта обложения – недвижимости – обязанность уплатить налог возникает при получении извещения налогового органа).

Таким образом, налоговые правоотношения возникают, изменяются и прекращаются на основании определенного комплекса взаимозависимых юридических явлений, взаимодействие которых предполагает развитие правоотношений.

Юридические факты в налоговом праве позволительно классифицировать по различным основаниям. По волевому признаку выделяются действия (правомерные и неправомерные) и события. По юридическим результатам юридические факты подразделяются на правоустанавливающие, правоизменяющие и правопрекращающие.

Наиболее широкий спектр оснований возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений описал Н. П. Кучерявенко. По его мнению, налоговые правоотношения могут развиваться под воздействием нормативных оснований, правосубъектных оснований и фактических оснований . Под нормативными основаниями автор понимает нормы права, регулирующие отношения, возникающие в сфере налогообложения. Правосубъектные основания характеризуют способность лица к участию в правоотношениях, по лишь фактические основания являются собственно основой появления, изменения и прекращения налоговых правоотношений, которые основываются на юридических фактах, т.е. конкретных жизненных обстоятельствах, с которыми нормы права связывают появление, изменение и прекращение правоотношения. Под фактическими основаниями понимаются факты реальной действительности, предусмотренные нормами права и влекущие определенные юридические последствия (например, смерть физического лица влечет прекращение его обязанности по уплате налогов и возникновение обязанности наследополучателя заплатить налог).

Возникновение налоговых правоотношений связано с изданием нормативных и индивидуальных актов, т.е. возникновением их юридических оснований, а также с наличием необходимых условий, являющихся предпосылкой для правомерных волевых действий или воздержания от неправомерных действий их участников. Примером индивидуального акта, влекущего возникновения налогового правоотношения, может служить принятие решения о предоставлении налогоплательщику инвестиционного налогового кредита. В таком случае индивидуальный акт должен быть принят компетентным уполномоченным органом на основе четко определенных в законе обстоятельств (которые тоже являются юридическими фактами). При этом юридические факты являются необходимым промежуточным звеном для реализации субъективного права при наличии у участника правоотношения правосубъектности. Таким образом, без установления в нормативном правовом акте юридических фактов субъект права не может превратиться в субъекта правоотношения и реализовать свои права и исполнить обязанности.

По волевому признаку факты подразделяются на действия, которые являются результатом волевого поведения людей (как правомерные, так и неправомерные), и события, т.е. явления, которые происходят независимо от воли субъектов правоотношений. Неправомерные юридические действия являются правонарушениями, которые вызывают ответную реакцию государства и влекут ответственность субъекта – правонарушителя. В налоговом праве чаще встречаются правонарушения, выраженные в форме бездействия (непредставление сведений в налоговый орган; неисполнение банком решения налогового органа; неуплата сумм налога и пр.), что связано с закреплением обязанностей подчиненного субъекта налогового правоотношения в основном в виде позитивного обязывания.

Юридические действия, совершаемые с намерением породить правовые последствия, называются юридическими актами; действия, влекущие юридические последствия независимо от намерения лица, классифицируются как юридические поступки. Юридические поступки довольно распространены в качестве оснований возникновения налоговых правоотношений. В качестве примера можно привести различные гражданско-правовые сделки, влекущие возникновение прибыли у заключившего их юридического лица, независимо от воли самого лица. Деление юридических фактов в соответствии с волей субъекта правоотношения подчеркивает волевой характер любого правоотношения и воздействие правоотношения на волю лица, участвующего в нем. Юридический факт может служить основанием для применения определенной нормы закона (что наиболее характерно для публично-правовых отношений, к которым относятся и налоговые), но может сверх того выражать волю сторон в определении их взаимных прав и обязанностей (это обычно свойственно правоотношениям, при регулировании которых используется диспозитивный метод).

Юридические факты – события возникают вне зависимости от воли лица и делятся на абсолютные и относительные. Под первыми понимаются обстоятельства, которые не вызваны волей людей и не выступают в зависимости от этой воли. Например, достижение ребенком определенного возраста является основанием для изменения отношения по уплате НДФЛ его родителями. Относительными событиями называются явления, вызванные деятельностью человека, но выступающие независимо от причин, повлекших их возникновение (например, проценты по вкладам в банках как основание возникновения обязанности уплатить НДФЛ).

Поскольку налоговые отношения чаще всего возникают, изменяются или прекращаются на основании фактических составов, а не отдельных юридических фактов, возможно существование отношений, возникающих, изменяющихся или прекращающих существование только при одновременном наличии всех элементов состава, находящихся в свободной связи (например, получение льгот по НДФЛ). Такие юридические составы называются простыми (свободными) или составы с независимым накоплением элементов.

Часто встречаются на практике составы с последовательным накоплением элементов или сложные (связанные) составы, когда для возникновения отношения факты должны накапливаться последовательно, в определенном порядке.

ПРИМЕР

Примером последовательного накопления может служить случай привлечения банка к ответственности за неисполнение решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента – клиента банка по ст. 134 НК РФ. Для привлечения к ответственности необходимо наличие решения налогового органа в отношении клиента банка и установленный факт исполнения банком хотя бы одного платежного документа по данному счету, чья очередность более поздняя, чем очередность платежей в бюджет.

По степени определенности фактические составы, влияющие на налоговое правоотношение, делятся на определенные и относительно определенные (бланкетные). Большинство фактических составов в сфере отношений по поводу налогов и сборов являются определенными, когда все элементы состава предусмотрены в финансово-правовой норме. Однако предоставление налоговых рассрочек связано с бланкетными фактическими составами, когда в юридических нормах не полностью предусмотрены все элементы состава, а содержатся лишь фактические предпосылки индивидуальных актов, в которых закрепляются конкретные юридические факты, влекущие предоставление налоговых рассрочек или отсрочек определенному субъекту налогового правоотношения.

Юридические факты и фактические составы в налоговом праве должны быть четко определены законодателем, предоставляя как можно меньше возможностей для свободного усмотрения властного субъекта при возникновении конкретного правоотношения или необоснованного расширения фактического состава на практике, что связано с публичным характером налогового правоотношения. Например, субъекты налогообложения должны быть ясно определены в законе, устанавливающем и (или) вводящем новый налог, чтобы его взимание осуществлялось именно с тех субъектов, которые должны по указанию государства нести налоговое бремя, не расширяя и не сужая круг участников возникающих налоговых отношений.

Структура налогового правоотношения представляет собой триаду элементов – субъекты налоговых правоотношений (между кем оно возникает), объект налогового правоотношения (по поводу чего оно возникает) и содержание налогового правоотношения (права и обязанности субъектов правоотношения, а также реализация прав и обязанностей в поведении субъектов) (рис. 5.3).

Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичева. 3-е изд. М.: Юристъ, 2003. С. 332.

  • Кучерявенко Н. П. Налоговое право: учебник. Харьков: Легас, 2001. С. 175.
  • Ивлиева М. Ф. К понятию налога и объекта налогообложения // Вестник Московского университета. Серия 11: Право. 1997. № 3. С. 39.
  • Кучерявенко Н. П. Налоговое право: учебник. Харьков: Легас, 2001. С. 41.

    • Налоговые правоотношения представляют собой особый вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами нало­гового права. Налоговые правоотношения - это отношения по ус­тановлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществ­ления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов,

    действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к от­ветственности за совершение налогового правонарушения.

    Налоговые правоотношения имеют несколько существенных признаков и особенностей:

    1) налоговое правоотношение - это общественно значимое
    отношение. Данные правоотношения возникают между определенными лицами (юридическими и физическими) и имеют общественную значимость в первую очередь в сфере налогообложения.
    Личные взаимоотношения, например между налогоплательщиком
    и руководителем налогового органа, не носят общественно значимого характера и не требуют специального правового регулирования нормами налогового права;

    2) налоговые правоотношения регулируются нормами налогового права, т. е. эти отношения возникают на основе норм налогового права, складываются в соответствии с правовыми предписаниями и осуществляются в пределах норм налогового права и прекращаются на их основе. Например, приобретение имущества
    физическим лицом является основанием возникновения отношений по уплате соответственного налога. Владение имуществом и все, что связано с этим, влечет отношения по порядку исчисления и периодичности уплаты налога, а продажа имущества другому лицу одновременно будет основанием для прекращения налоговых правоотношений;

    3) налоговые правоотношения представляют собой юридическую связь субъектов таких правовых отношений посредством
    субъективных прав и юридических обязанностей. При этом субъективное право принадлежит управомоченному лицу, которое вы­
    ступает в правоотношении в качестве, например, налогового органа и обладает определенными правомочиями. Носитель же юридической обязанности является в правоотношении обязанным лицом и выступает в качестве налогоплательщика, который обязан совер­шить в пользу государства определенные юридически значимые
    действия (например, исполнить обязанность по уплате налога или сбора) либо воздержаться от каких-либо действий (например, воздержаться от нарушения норм налогового законодательства);

    4) налоговые правоотношения основаны на властных отноше­ниях, поскольку с одной стороны в них всегда выступают госу­дарственный орган или орган, уполномоченный государством.
    Однако это не означает обладание этими органами исключительным приоритетом в налоговых правоотношениях, так как с другой стороны установлены меры защиты от незаконных действий
    налоговых органов и их должностных лиц;

    5) налоговые правоотношения - это отношения, возникающие по поводу денежных средств и уплаты их в доход государства,
    а также по поводу приобретения определенных прав или разрешений (в отношении сборов). При этом уплата налога носит одно-

    сторонний характер и не предусматривает какое-либо встречное удовлетворение;

    6) налоговые правоотношения являются четко определенны­ми, конкретными отношениями. Это связано с их характером и невозможностью, без соответствующего закрепления в норме на­логового права, вносить какие-либо изменения и дополнения.

    Наряду с указанными признаками налоговые правоотношения, как и любые иные правоотношения, характеризуются наличием идеологического характера, так как право и связанные с ним явле­ния выражают государственную волю и государственную идеоло­гию 1 . Основания возникновения, изменения и прекращения нало­говых правоотношений установлены налоговым законодательством.

    Необходимо также сказать и об отношениях по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также отношени­ях, возникающих в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к от­ветственности виновных лиц, к которым законодательство о на­логах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено На­логовым кодексом Российской Федерации.

    § 2. Структура и содержание налогового правоотношения

    Под структурой налогового правоотношения понимается внут­реннее строение и взаимосвязь элементов такого правового отно­шения. Структуру налоговых правоотношений, как и структуру любых правовых отношений, образуют следующие три элемента:

    1) объекты правоотношений;

    2) субъекты правоотношений;

    Рассмотрим подробнее данные элементы налоговых правоот­ношений.

    Объект налоговых правоотношений - это то, по поводу чего возникают правовые отношения, ради чего субъекты вступают в правовую связь.

    В налогово-правовой литературе в качестве объекта налоговых правоотношений, как правило, указывается обязательный безвоз­мездный платеж (налог или сбор). Размер платежа определяется установленными законодательством о налогах и сборах правила­ми. Некоторые ученые и специалисты (Г.В.Петрова, И.И.Куче­ров и др.) 2 в качестве основного объекта налоговых правоотноше-

    ______________________________

    1 См.: Алексеев С. С. Общая теория права. - М., 1982. - Т. 2. - С. 92.

    2 См.: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., 2001;
    П е тр о в а Г. В. Налоговое право. - М., 1999.

    ний называют «денежное средство (материальное благо), которое должно быть внесено налогоплательщиком в бюджет или внебюд­жетный фонд в форме налога или сбора или взыскано принуди­тельно налоговыми органами».

    При этом следует добавить, что к объектам налоговых право­отношений необходимо отнести и определенные материальные (средства производства, предметы потребления и др.) и немате­риальные (продукты творчества, само поведение участников) бла­га, денежные средства в виде пени за несвоевременное выполне­ние обязанности по уплате налога, штрафы за нарушение налого­вого законодательства, а также публичный правопорядок в сфере налогообложения, сохранность сведений, составляющих налого­вую тайну, права и законные интересы участников таких право­вых отношений, их защиту.

    Юридическое содержание налоговых правоотношений образу­ют субъективные права и юридические обязанности участников таких отношений. Право именуется субъективным по принадлеж­ности субъекту правоотношения. Отсюда возникает и зависимость в реализации права по усмотрению участника налоговых правоот­ношений, который может воспользоваться предоставленным ему правом либо отказаться от его реализации.

    Субъективное право субъекта налогового правоотношения - это вид и мера возможного поведения этого управомоченного. лица, которым, как правило, соответствует юридическая обя­занность другого лица. Юридическая обязанность - это обязан­ность, предусмотренная юридической нормой (в нашем слу­чае - налогово-правовой) и подлежащая безусловному испол­нению. Например, право налогоплательщика получать от нало­говых органов и других уполномоченных государственных орга­нов письменные разъяснения по вопросам применения законо­дательства о налогах и сборах соответствует обязанности нало­говых органов:

    а) соблюдать законодательство о налогах и сборах;

    б) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

    в) вести в установленном порядке учет налогоплательщиков;

    г) проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с
    ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах;

    д) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или
    излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

    е) соблюдать налоговую тайну;

    ж) направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа.

    Налоговое право - подотрасль финансового права, представляющая собой совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения в сфере налогообложения.

    Понятие налогового права можно рассматривать как:

      систему налогово-правовых норм (отрасль объективного права);

      науку налогового права;

      соответствующую учебную дисциплину.

    Налоговое право следует отличать от бюджетного права.

    Предметом регулирования налогового права являются общественные отношения в сфере налогообложения: 1) по установлению и введению в действие налогов и сборов с организаций и физических лиц, перечисляемых в бюджетную систему; 2) по взиманию налогов и сборов (включая отношения по их самостоятельной уплате налогоплательщиками и принудительному взысканию) 3) по осуществлению налогового контроля; 4) по привлечению к налоговой ответственности; 5) по защите прав налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц, участвующих в налоговых правоотношениях.

    Основными участниками налоговых правоотношений являются: налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, органы федеральной налоговой службы и некоторые иные государственные органы, банки, перечисляющие суммы налогов и сборов в бюджетную систему.

    Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах (налоговые отношения), являются разновидностью финансовых отношений и, зафиксированные в системе правовых актов обычаев делового оборота и общеправовых принципов, составляют налоговое право, которое является подотраслью (частью) финансового права.

    Отношения, регулируемые НК РФ, относятся в финансовым правоотношениям и отражают регулятивные и охранительные функции права, реализуемые в области налогообложения.

    Основные функции:

    – конституционная;

    – координирующая;

    – фискальная;

    – стимулирующая;

    – контрольная;

    – межотраслевая;

    – правовая;

    – внешнеэкономическая.

    Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

    Налоговое правоотношение – это общественное отношение, возникающее на основе реализации норм налогового права.

    Ориентируясь на действующее налоговое законодательство, концепцию НК РФ, можно выделить несколько типов отношений, регулируемых налоговым правом. К ним относятся отношения между:

    – субъектами государственной власти, находящимися на различном уровне, выступающими носителями полномочий по реализации совместной компетенции Федерации и ее субъектов в области налогообложения;

    – государственными органами по налоговому регулированию и контролю и налогоплательщиками при определении налогооблагаемой базы и экономической эффективности по конкретному виду налога;

    – различными видами налогоплательщиков и органами налогового регулирования и контроля при реализации прав и обязанностей этих участников налоговых правоотношений;

    – налогоплательщиками и органами налогового регулирования и контроля, связанные с определением сроков, места, источника получения доходов;

    – налогоплательщиками и органами налогового регулирования и контроля по исполнению налоговых обязанностей;

    – субъектами налогового контроля (органами исполнительной власти) и налогоплательщиками по осуществлению налогового контроля;

    – налоговыми органами и их должностными лицами и налогоплательщиками по порядку обжалования действий или бездействия налоговых органов;

    – органами уголовного и административного судопроизводства и налогоплательщиками – нарушителями налогового законодательства в производстве по делам о налоговых нарушениях, а также отношения в области применения мер ответственности со стороны налоговых и судебных органов, органов государственной власти и местного самоуправления за нарушение норм налогового законодательства.

    Налоговое право. Шпаргалки Смирнов Павел Юрьевич

    5. Виды налоговых правоотношений

    В зависимости от функций, выполняемых нормами права, принято различать регулятивные и охранительные налоговые правоотношения.

    К первым могут быть отнесены отношения по установлению, введению, взиманию налогов и сборов.

    Ко второму виду относятся, в частности, отношения по привлечению к налоговой ответственности.

    По характеру налоговых норм они делятся на отношения материальные и процессуальные . Если отношения по поводу исчисления, уплаты налога или сбора, выполнения иных налоговых обязанностей относятся к материальным, то отношения, связанные с порядком назначения, проведения налоговых проверок, особенностей привлечения к налоговой ответственности, порядком обжалования актов налоговых органов и т. п., можно отнести к процессуальным.

    По субъектному составу налоговые правоотношения можно подразделить на:

    1) отношения, возникающие между РФ и субъектами РФ; между РФ и муниципальными образованиями; между субъектами РФ и муниципальными образованиями – к ним относятся отношения по поводу установления и введения налогов и сборов;

    2) отношения между государством (муниципальными образованиями), а также иными участниками налоговых правоотношений.

    По характеру межсубъектных связей они делятся на отношения абсолютные и относительные . Под абсолютными правоотношениями в теории права понимаются те, в которых точно определена лишь одна сторона. Относительными являются те правоотношения, в которых конкретные налогоплательщики выступают в качестве обязанных лиц, наделенных одновременно и соответствующими правами.

    1) установления и введения налогов и сборов;

    2) взимания налогов и сборов;

    3) проведения налогового контроля;

    4) привлечения к ответственности за налоговые правонарушения;

    5) обжалования актов налоговых органов, а также действия (бездействия) их должностных лиц.

    Из книги Учетная политика организаций на 2012 год: в целях бухгалтерского, финансового, управленческого и налогового учета автора Кондраков Николай Петрович

    6.6.1. Порядок формирования информации о постоянных и временных разницах, отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимают доходы и расходы:а) формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток)

    Из книги Учетная политика организаций на 2012 год: в целях бухгалтерского, финансового, управленческого и налогового учета автора Кондраков Николай Петрович

    6.6.2. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств В соответствии с п. 19 ПБУ 18/02 организации могут отражать суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в бухгалтерском

    Из книги Банковское право автора Кузнецова Инна Александровна

    49. Субъекты и содержания расчетных правоотношений Структура расчетных правоотношений:1) объект правоотношений;2) содержание как совокупность прав и корреспондирующих им обязанностей субъектов.Объект – денежные средства клиента кредитной

    Из книги Налоговое право автора Микидзе С Г

    47. Понятие и виды налоговых проверок Налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:1) камеральные налоговые проверки;2) выездные налоговые проверки.Целью камеральной и выездной налоговых

    Из книги Налоговое право. Шпаргалки автора Смирнов Павел Юрьевич

    39. Налоговые органы как субъекты налоговых правоотношений Законодательством предусматривается обязательное участие государства в налоговых правоотношениях в лице налоговых органов, к которым относятся Федеральная налоговая служба и ее территориальные

    автора Кановская Мария Борисовна

    23. Признаки банковских правоотношений Банковские правоотношения имеют несколько существенных признаков: ?это общественные отношения, т. е. отношения между лицами (юридическими и физическими), имеющие общественную значимость. ?они являются денежными по своей

    Из книги Банковское право. Шпаргалки автора Кановская Мария Борисовна

    24. Юридическое содержание банковских правоотношений Содержание банковских правоотношений, как и любых других правоотношений, может быть раскрыто через правовой статус субъектов таких правоотношений. Права, обязанности, а в определенных случаях и компетенция

    Из книги Механизм уплаты налогов при многоуровневой структуре организации автора Мандражицкая Марина Владимировна

    Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение <...> Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке 1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый

    автора Белоусов Данила С.

    7.1. Понятие налоговых правоотношений, их функции, виды Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах (налоговые отношения), являются разновидностью финансовых отношений и, зафиксированные в системе правовых актов обычаев делового оборота и общеправовых

    Из книги Налоговое право. Конспект лекций автора Белоусов Данила С.

    7.2. Структура налоговых правоотношений. Объект налоговых правоотношений Элементами структуры налогового правоотношения является:– субъекты– юридическое содержание, т. е. права и обязанности субъектов.Субъекты налоговых правоотношений – лица, участвующие в

    Из книги Налоговое право. Конспект лекций автора Белоусов Данила С.

    Лекция 8. Правовой статус налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых представителей 8.1. Понятие и виды налогоплательщиков и плательщиков сборов, их права и обязанности Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на

    Из книги Уплата налогов и сборов: как получить отсрочку автора Клокова Анна Валентиновна

    4. Виды налоговых отсрочек

    автора Альбова Татьяна Николаевна

    29. Основные черты страховых правоотношений Страховое правоотношение значительно отличается от других видов обязательственных правоотношений, поскольку обладает своим определенным набором индивидуальных черт. Это отличие проявляется во всех его структурных

    Из книги Страхование. Шпаргалки автора Альбова Татьяна Николаевна

    31. Формы страховых правоотношений Закон РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» выделяет две основные формы страхования:1) обязательное;2) добровольное. Страхование в добровольной и обязательной формах может быть как имущественным, так и

    Из книги Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление автора Чипуренко Елена Викторовна

    2.5. Обобщение информации о структуре налогового поля: состав и причины возникновения налоговых обязательств и налоговых вычетов в процессе хозяйственной деятельности Анализ хозяйственной деятельности предприятия позволяет при условии ее распределения на три этапа в

    Из книги Предпринимательское право автора Смагина И А

    2.4. Сущность и виды предпринимательских правоотношений Под предпринимательскими правоотношениями понимаются урегулированные нормами предпринимательского права отношения, возникающие в процессе осуществления предпринимательской деятельности, тесно с ней связанной

     
    Статьи по теме:
    Методические рекомендации по определению инвестиционной стоимости земельных участков
    Методические рекомендации по определению инвестиционной стоимости земельных участков
    Методики Методические рекомендации по определению инвестиционной стоимости земельных участков 1. Общие положения Настоящие методические рекомендации по определению инвестиционной стоимости земельных участков разработаны ЗАО «Квинто-Консалтинг» в рамках
    Измерение валового регионального продукта
    Измерение валового регионального продукта
    Как отмечалось выше, основным макроэкономическим показателем результатов функционирования экономики в статистике многих стран, а также международных организаций (ООН, ОЭСР, МВФ и др.), является ВВП. На микроуровне (предприятий и секторов) показателю ВВП с
    Экономика грузии после распада ссср и ее развитие (кратко)
    Экономика грузии после распада ссср и ее развитие (кратко)
    Особенности промышленности ГрузииПромышленность Грузии включает ряд отраслей обрабатывающей и добывающей промышленности.Замечание 1 На сегодняшний день большая часть грузинских промышленных предприятий или простаивают, или загружены лишь частично. В соо
    Корректирующие коэффициенты енвд
    Корректирующие коэффициенты енвд
    К2 - корректирующий коэффициент. С его помощью корректируют различные факторы, которые влияют на базовую доходность от различных видов предпринимательской деятельности . Например, ассортимент товаров, сезонность, режим работы, величину доходов и т. п. Об