Отражено постоянное налоговое обязательство. Постоянные разницы
Порядок начисления и отражения этих активов и обязательств регулируется в соответствии с Приказом « » от 19 ноября 2002 года.
Бухгалтерская прибыль — убыток часто может отличаться от налогооблагаемой. Это связано с тем, что могут применяться правила для определения объема дохода, которые будут учитывать постоянные и временные разницы. Признание дохода происходит при помощи использования специальных нормативных актов по бухучету, утвержденных законодательной системой РФ по сборам и налогам.
Временные разницы могут по-разному влиять на объем прибыли или убытка, в зависимости от их характера и влиятельности их можно классифицировать:
Временные разницы с вычетом
Такой вид разницы означает создание отложенного налога на прибыль, что приведет к уменьшению налоговой базы в следующем или в последующих за отчетным периодах. Другими словами, это и приводит к формированию ОНА – отложенного налогового актива. Чтобы привести бухгалтерские движения в порядок должен использоваться счет (отложенные налоговые активы).
При создании размер налога на прибыль в бухгалтерском периоде будет приближаться к этому значению только для налогового подотчетного периода. В последующих месяцах можно будет проводить полное или частичное погашение ОНА в счет уменьшения-увеличения условного дохода-расхода.
Временные разницы с налогообложением
Налогооблагаемые разницы при формировании прибыли, убытка для вычисления налога на прибыль приводят к созданию ОНО (отложенного налогового обязательства). Таким методом налогооблагаемая база в отчетном периоде уменьшается, а для последующих сроков она будет увеличиваться за счет переноса оплаты.
Чтобы привести в порядок бухгалтерские проводки при движении ОНО, используется бухгалтерский счет (отложенные налоговые обязательства).
При аналитическом учете каждая временная разница должна учитываться индивидуально в зависимости от группы активов или обязательств. Проще говоря, все отложенные налоговые обязательства нельзя суммировать в общем и привести к одному единственному сальдированию.
Чем грозит отказ от применения Приказа?
Данный бухгалтерский регламент может не применяться в некоммерческих организациях или в рамках малого предпринимательства. Многие бухгалтера уверенно не хотят использовать данный Приказ. Они считают его запутанным, непонятным и тяжелым для восприятия. Поэтому нам предстоит разобраться в возможных последствиях игнорирования ПБУ.
В случаях, когда компания отказывается применять ПБУ, она теряет возможность полной или частичной неоплаты налога на прибыль в подотчетном периоде. Скорее всего, что в таком случае налоговая служба предъявит претензии к руководству и бухгалтерии предприятия за грубые нарушения и некорректные проводки в учете.
Для ответственного лица это может обернуться наказанием в виде штрафа размером в 15 тысяч рублей. Также органы контроля могут применить штраф за административное нарушение в пределах 2-3 тысяч рублей. Все подобные наказания могут достичь 10% платежа от общей искаженной картины в бухгалтерском учете.
Во всех остальных случаях, когда ПБУ применяется в полной мере и на законных основаниях, возможные ошибки можно полностью избежать и в налоговом и в бухгалтерском учете. Руководствуясь данным приказом, большинство бухгалтеров отлично справляются с нахождением неточностей и ошибок, связанных с определением некоторых налогов и платежей. Это также помогает разобраться с моментами и сроками признания доходов, расходов в подотчетном периоде.
Основные проводки по 77 и 09 счете при формировании ОНА и ОНО
| Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
| 68 | Проводка по начислению отложенного налогового актива | Сумма, увеличивающая условный доход или расход | Бухгалтерская справка-расчет, декларация, | |
| 68 | Полное или частичное списание ОНА | Сумма погашения ранее сформированного ОНА | Банковская выписка, платежное поручение | |
| 68 |
Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога на прибыль, исчисленная с разницы между прибылью по данным бухгалтерского учета и налогообложения.
Понятия "Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)" применяются для целей бухгалтерского учета .
Постоянное налоговое обязательство (актив) рассчитывается на основе .
Постоянные налоговые обязательства именуются сокращенно как ПНО;
Постоянные налоговые активы именуются сокращенно как ПНА.
Комментарий
Постоянное налоговое обязательство (актив) представляет собой расчетную сумму налога на прибыль, который возник бы по разнице между суммой прибыли по бухгалтерскому учету и суммой прибыли по налоговому учету. Такие разницы (именуется ) могут возникать из-за нормирования некоторых расходов по налогу на прибыль, применения налоговых льгот и т.д.
Основной смысл этой величины в том, чтобы пояснить в бухгалтерской отчетности отличия прибыли по данным бухгалтерского и налогового учетов.
Если сумма прибыли по бухгалтерскому учету и сумма прибыли по налоговому учету совпадают, то не возникает постоянного налогового обязательства (актива).
Постоянное налоговое обязательство (актив) определяется по формуле:
ПНО (ПНА) = ПР * СТ
ПНО (ПНА) - Постоянное налоговое обязательство (актив)
ПР – Постоянная разница
СТ - ставка налога на прибыль
Пример
Для некоторых видов расходов на рекламу установлено ограничение по сумме, признаваемой для налогообложения в размере 1% от выручки. В налоговом периоде сумма расходов на рекламу составила 100 млн. рублей. Из этой суммы 10 млн. рублей в налогообложении не признается (сверх норматива) - постоянная разница.
При ставке налога на прибыль 20% постоянное налоговое обязательство составит 2 млн. рублей.
100 млн. Д 44 - К 60 - отражены расходы на рекламу
2 млн. Д 99 - 68 - отражено постоянное налоговое обязательство (10 млн. * 20%)
Пример
Организация получила безвозмездно денежные средства в размере 200 тыс. рублей от участника, владеющего больше 50% уставного капитала этой организации. Полученная сумма не облагается налогом на прибыль организаций (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Сумма дохода 200 тыс. рублей признается доходом в бухгалтерском учете и не признается по налогу на прибыль. Эта сумма формирует постоянную разницу 200 тыс. рублей и, соответственно, постоянный налоговый актив в размере 40 тыс. рублей (200 тыс. * 20%).
Д 51 - К 91 200 000 - отражен доход
Д 68 - К 99 40 000 - отражен постоянный налоговый актив (200 000 руб. * 20%).
Перечень ситуаций, когда возникает постоянное налоговое обязательство или актив
Как уже было отмечено, постоянное налоговое обязательство (актив) формируются, когда имеются различия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов. Ниже перечислены основные такие ситуации:
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает:
1) Когда сумма расхода, признаваемая в налоговом учете, ограничена лимитом, а в бухгалтерском учете признается расходом без ограничений. В этом случае ПНО образуется в части сверхлимитных расходов (которые признаются расходами в бухгалтерском учете и не признаются в налоговом учете).
Так, сумма некоторых расходов на рекламу ограничена размером в 1% от выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ). Сумма представительских расходов признается в размере, не превышающем 4 процента от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).
2) Когда сумма расхода признается в бухгалтерском учете и не признается в налоговом учете.
Так, ст. 263 НК РФ определяет перечень расходов на страхование, которые признаются в налоговом учете. Иные виды страхования в расходах по налогу на прибыль не признаются. Если организация понесла такие расходы на страхование, которые не учитываются в налогообложении, но признаются в бухгалтерском учете, то образуется ПНО.
3) Стоимость имущества, переданного в качестве благотворительной помощи.
4) Повышение стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.
В этом случае балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете будет превышать налоговую стоимость такого же объекта. Соответственно та часть амортизации объекта, которая будет признаваться в бухгалтерском учете и не признаваться в налоговом учете, будет формировать ПНО.
Постоянный налоговый актив (ПНА) возникает:
1) когда расходы признаются в налоговом учете и не признаются в бухгалтерском учете.
Например, п. 7 ст. 262 НК РФ определяет виды расходов на НИОКР, которые признаются в налоговом учете с коэффициентом 1,5 (то есть, расход на 100 рублей учитывается, как 150 рублей). Сумма расходов, которая признается в налоговом учете сверх суммы в бухгалтерском учете формирует ПНА.
2) Снижение стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.
В этом случае балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете будет меньше налоговой стоимости такого же объекта. Соответственно та часть амортизации объекта, которая будет признаваться в налоговом учете и не признаваться в бухгалтерском учете, будет формировать ПНА.
Отражение ПНО и ПНА в бухгалтерском учете и отчетности
В бухгалтерском учете Постоянное налоговое обязательство (актив) отражаются на счете , в корреспонденции со счетом . Соответственно ПНО отражается Д К , а ПНА отражается в учете Д К .
Постоянное налоговое обязательство (актив) отражается в (ранее именовался «Отчете о прибылях и убытках») бухгалтерской отчетности по строке «в т.ч. Постоянные налоговые обязательства (активы)» (стр. 2421).
Сумма строки 2421 указывается справочно и в расчете других строк не указывается, так как ее влияние учтено в строке " Текущий налог на прибыль" (2410).
ПБУ 18/02 - одно из самых сложных. Оно перегружено непонятными терминами и требует делать много проводок. Один только налог на прибыль иногда приходится собирать из пяти показателей! Но еще хуже то, что это ПБУ (кстати, аналог давно недействующего МСФО) не объясняет, зачем все это нужно. Ответим на вопросы тех, кто хочет разобраться.
Что такое ПНО и ПНА
Елизавета Семенова, г. Москва
У меня программа сама считает отложенные налоги, поэтому я особо не вникала в тонкости ПБУ 18/02. Но недавно заметила такую странность: ОНА отражаются по кредиту счета 68, а ПНА - по дебету. То же самое и с обязательствами: ОНО - по дебету счета 68, а ПНО - по кредиту. Я думаю, активы и обязательства должны отражаться одинаково. Может, у меня в программе ошибка?
: С вашей программой все в порядке, и проводки она делает правильно. Почему же отложенные и постоянные налоги отражаются по-разному?
Как вы знаете, в отчете о прибылях и убытках есть показатели «прибыль до налогообложения» и «текущий налог на прибыль». Этот налог начисляется не на бухгалтерскую прибыль, а на налоговую, которая в бухгалтерской отчетности не фигурирует.
ОНА, ОНО, ПНА и ПНО - это показатели, связывающие бухгалтерскую прибыль и реальный налог на прибыль.
ОНА и ОНО появляются тогда, когда в налоговом учете прибыль признается раньше или позже, чем в бухгалтерском.
Если же часть бухгалтерской прибыли никогда не будет признана в налоговом учете или наоборот, то возникают ПНА/ПНО.
| Ситуация | Что возникает | Проводка | Когда погашается | |
| Дт | Кт | |||
| Налоговая прибыль признается раньше, чем бухгалтерская | ОНА | 09 «Отложенные налоговые активы» | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль» | В периоде признания бухгалтерской прибыли обратной проводкой |
| ОНА отражаются в активе баланса (строка 1180) | ||||
| Бухгалтерская прибыль признается раньше, чем налоговая | ОНО | 77 «Отложенные налоговые обязательства» | В периоде признания налоговой прибыли обратной проводкой | |
| ОНО отражаются в пассиве баланса (строка 1420) | ||||
| Бухгалтерская прибыль больше налоговой | ПНА | 68, субсчет «Налог на прибыль» | 99 «Прибыли и убытки», субсчет ПНА | - |
| Бухгалтерская прибыль меньше налоговой | ПНО | 99 «Прибыли и убытки» | 68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет ПНО | - |
| ПНО и ПНА ни на каком счете не накапливаются, поэтому их нет в балансе. На самом деле это составные части текущего налога на прибыль. Не случайно в отчете о прибылях и убытках к строке «текущий налог на прибыль» приводится справочная информация: «в том числе ПНО/ПНА». А значит, названия ПНО/ПНА не соответствуют их сущности | ||||
Из таблицы видно, что активами и обязательствами являются только ОНА и ОНО. Чтобы понять, почему это так, за отправную точку нужно принять бухгалтерскую прибыль. Прибыли еще нет, а налог уже начислен? Это ОНА. По своей природе этот актив сродни авансу. Прибыль уже есть, а налог придется начислить позже? Это ОНО - обязательство, по сути близкое к резерву. А ПНО и ПНА - это лишь математическая разность между «бухгалтерским» и «налоговым» налогом на прибыль.
Чистая прибыль в отчетности считается не так, как в учете
Елизавета Семенова, г. Москва
Я заметила, что в отчете о прибылях и убытках ПНО приводятся только справочно и в расчетах показателей не участвуют. А зачем тогда они нужны в учете?
: Дело в том, что чистая прибыль в отчете о прибылях и убытках формируется из одних показателей, а в учете - из других. В отчете о прибылях и убытках чистая прибыль считается так:
* Знак «–» используется при увеличении ОНО, знак «+» - для увеличения ОНА. Так чаще всего и бывает. Но если ОНО уменьшились, а ОНА увеличились, то знаки поменяются на противоположные.
А в учете чистая прибыль - это сальдо счета 99 «Прибыли и убытки».
Но результат (чистая прибыль), конечно, получается одинаковый. Потому что налог на «налоговую» прибыль с учетом корректировок на ОНА/ОНО равен налогу на бухгалтерскую прибыль с учетом корректировок на ПНА/ПНО. Хотите убедиться? Просто подставьте в формулу, по которой рассчитывается чистая прибыль для отчета о прибылях и убытках, вместо текущего налога на прибыль контрольное соотношение, приведенное в ПБУ 18/02:
Конечно, одновременное применение двух способов расчета чистой прибыли заметно усложняет учет. Сейчас в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» чистую прибыль получают с помощью текущего налога на прибыль, скорректированного на ОНА/ОН Овведен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н . То есть так же, как мы делаем в отчете о прибылях и убытках. А условный расход по налогу на прибыль (налог на бухгалтерскую прибыль), ПНА и ПНО международным стандартом не предусмотрены. Все дело в том, что у IAS 12 и ПБУ 18/02 разные задачи. Цель IAS 12 - показать в отчетности влияние не только текущего налога на прибыль, но и будущих налоговых последствий. Чтобы выполнить эту задачу, налог на прибыль берут из декларации, считают ОНА и ОНО.
Цель ПБУ 18/02 - свести в учете несуществующий налог на бухгалтерскую прибыль с реальным налогом из декларации. Именно для этого нужны ПНО и ПНА.
При продаже ОС списываем отложенные налоги
Н.В. Крышенко, г. Люберцы
Мы продали основное средство (машину, на которой ездил директор) без убытка. Ее остаточная стоимость в бухгалтерском учете была 200 000 руб., а в налоговом - 300 000 руб. Цена продажи (без НДС) - 400 000 руб. Правильно ли я понимаю, что по правилам ПБУ 18/02 мне надо отразить только ПНА на сумму 20 000 руб., ведь прибыль от продажи ОС в бухучете на 100 000 руб. больше прибыли налоговой?
: По правилам ПБУ 18/02 вам нужно делать другую проводку. То, что у вас различается остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, свидетельствует о том, что в бухгалтерском учете вы учли больше расходов, чем в налоговом. А значит, вы начисляли отложенные налоговые активы, которые должны учитываться на счете 09.
Если на дату продажи основного средства у вас в бухгалтерском учете числятся накопленные отложенные активы, то вы должны их списать на дату такой продаж ипп. 17, 18 ПБУ 18/02 . Это делается обычной проводкой (дебет счета 68 – кредит счета 09).
Отложенные налоги по прямым расходам отражаются только после реализации продукции
Марина Ивлева, г. Москва
Амортизация по производственному оборудованию в налоговом учете меньше амортизации в бухучете (в бухучете срок полезного использования меньше, чем в налоговом). На дату начисления амортизации я отражаю отложенный налоговый актив. Но в итоге получается неправильная сумма текущего налога: счет 68 кредитуется в текущем периоде. А продукция, в себестоимость которой включаются суммы амортизации, еще не продана, и, возможно, мы ее не продадим до конца года. Может, надо отразить не ОНА, а что-то другое?
: На дату начисления амортизации никаких отложенных или постоянных налоговых активов и обязательств начислять не нужно. Ведь на расходы текущего периода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете она не влияет. Только когда продукция, в себестоимости которой учтены суммы начисленной амортизации, будет реализована, вам и надо будет отразить ОНА.
«Лечим» ошибки в налоговой амортизации
Елизавета Некрасова, г. Москва
Мы обнаружили, что по основному средству в налоговом учете не начисляли амортизацию с начала года - случайно поставили отметку в программе, что расход не учитывается для целей налогообложения. Эта амортизация - наш косвенный расход. В бухучете амортизация начислялась правильно, первоначальная стоимость ОС в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая. В налоговом учете исправили ошибку в текущем периоде - единовременно признали в расходах всю сумму недоначисленной амортизации. Какие сделать проводки по ПБУ 18/02?
: Если амортизация в налоговом учете у вас не начислялась, то в бухучете вы должны были начислять ПНО (дебет счета 99 – кредит счета 68). Как только вы доначислите амортизацию в налоговом учете, надо сделать обратную проводку (дебет счета 68 – кредит счета 99).
Амортизационная премия в налоговом учете - в бухучете будут разницы
Яна, г. Уфа
Правильно ли я понимаю, что при начислении амортизационной премии для целей налогообложения прибыли в бухучете надо отражать ПНА, а не ОНО?
: В бухучете нет такого расхода, как амортизационная премия. Однако сама эта премия не что иное, как единовременное списание части стоимости ОСп. 9 ст. 258 НК РФ . А такой расход в бухгалтерском учете имеется. Просто списание через обычную амортизацию будет дольше.
Поэтому в момент применения амортизационной налоговой премии в бухучете надо начислить ОНО. Его сумма равна произведению суммы амортизационной премии на ставку налога на прибыль. В дальнейшем сумма этого ОНО будет постепенно погашаться:
- <или> при ежемесячном начислении амортизации (если она не включается в себестоимость продукции);
- <или> по мере реализации продукции (если сумма амортизации участвует в формировании себестоимости продукции и является прямым расходом в налоговом учете).
Суммовые разницы могут привести и к разницам по ПБУ 18/02
Ирина Скиба, бухгалтер, г. Москва
Мы заказали транспортные услуги. Платить за них надо в рублях, но по договору их стоимость привязана к курсу евро. Платим мы через 10 дней после того, как контрагент перевезет наш товар. Получается, что дата оплаты переходит на месяц, следующий за месяцем оказания услуг. Будут ли из-за этого у нас разницы по ПБУ 18/02?
: Да, разницы по правилам ПБУ 18/02 должны возникнуть. Ведь вашу кредиторскую задолженность перед перевозчиком надо пересчитывать в рубли и на дату ее возникновения, и на отчетную дату (последнее число каждого месяца), и на дату погашени яп. 7 ПБУ 3/2006 .
А в налоговом учете такой пересчет на отчетную дату делать не нужн оп. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ . Следовательно, на конец месяца возникает временная разница, и в бухучете надо начислить соответствующие ей ОНО или ОНА. После завершения расчетов с контрагентом все начисленные ОНА или ОНО надо списать.
Переоценка ценных бумаг по рыночной стоимости: определяем разницы
Е.А. Зубачева, г. Москва
Переоценка ценных бумаг на конец отчетного года по рыночной стоимости учитывается только в бухгалтерском учете (как положительная, так и отрицательная). В налоговом учете такая переоценка не проводится. Как правильно отразить в бухгалтерском учете данное различие: как постоянное налоговое обязательство/актив или как отложенное?
: Есть две точки зрения.
ТОЧКА ЗРЕНИЯ 1. Надо отразить ПНО или ПНА. Ведь ни расхода, ни дохода от переоценки ценных бумаг вообще нет в налоговом учете. А временные разницы возникают, только если появляются доходы/расходы, учитываемые в бухучете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в друго мп. 8 ПБУ 18/02 .
ТОЧКА ЗРЕНИЯ 2. Надо отразить отложенные налоги. Допустим, организация дооценила ценные бумаги и признала в отчетном периоде бухгалтерскую прибыль. Но налог с нее не начисляется, так как налоговой прибыли от этой операции нет. В этом случае признание в отчетности ОНО информирует пользователя о том, что реальный налог на эту часть бухгалтерской прибыли придется заплатить в следующем отчетном периоде. Ведь известно, что бумаги будут проданы по рыночной стоимости, и тогда прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском (как раз на величину дооценок). Такой подход соответствует ПБУ 18/02, так как в стандарте говорится о доходах и расходах, влияющих на «бухгалтерскую» и «налоговую» прибыль в разных периодах. Так же считает часть профессионального сообщества.
Мнение профессионального сообщества по рассматриваемому вопросу можно узнать: сайт фонда «НРБУ “БМЦ”» → Документы БМЦ → Толкования → Толкование Р82 «Временные разницы по налогу на прибыль»И в IAS 12 говорится, что переоценка активов приводит к возникновению отложенных налого вп. 20 IAS 12 . Причем тот факт, что в МСФО отложенные налоги считаются балансовым методом (сравнивается балансовая стоимость актива или обязательства с его налоговой величиной), а в ПБУ 18/02 говорится о сопоставлении «бухгалтерских» и «налоговых» доходов/расходов, не имеет значения. Ведь налоговая база актива/обязательства в МСФО - это и есть те расходы, которые в будущем будут учтены при исчислении налога на прибыл ьпп. 7 , 8 IAS 12 . Минфин также не видит противоречий между доходно-расходным методом ПБУ 18/02 и балансовым методом МСФОПисьмо Минфина от 03.02.2012 № 07-02-08/58 .
А вот что предлагают независимые эксперты.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»
“ ПБУ 18/02 (п. 3) предполагает расчет отложенных налогов методом сравнения «бухгалтерских» и «налоговых» доходов и расходов. При переоценке ценных бумаг доходы/расходы в налоговом учете не возникают вообще, поэтому разница будет признана постоянной. Тот факт, что при выбытии ценных бумаг проведенная ранее переоценка повлияет на финансовый результат, значения не имеет, так как это будет уже совсем другой вид доходов или расходов.
На мой взгляд, приведенные во второй точке зрения рассуждения характерны для расчета отложенных налогов балансовым методом, применяемым в МСФО. При балансовом методе сравниваются не сами доходы или расходы, а балансовая стоимость и налоговый потенциал отдельных активов или обязательств. При этом методе сравнение бухгалтерской и налоговой стоимости ценных бумаг приведет к формированию отложенных налогов (ОНА или ОНО). Однако отечественные нормативные документы применение такого способа не предполагаю т” .
При нулевой ставке налога на прибыль ОНА и ОНО не отражаем
Виктория Ершова, г. Тверь
У нас медицинская организация. С 2012 г. мы применяем ставку в размере 0% по налогу на прибыл ьп. 1 ст. 284.1 НК РФ
. Как поступить с отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами, отраженными до начала применения нулевой ставки налога на прибыль?
В следующем году планируем продолжать пользоваться льготой. Как нам организовать учет ОНА и ОНО? И что изменится, если в 2015 г. мы будем платить налог на прибыль по обычной ставке?
: ОНА и ОНО, которые вы ранее (до 2012 г.) отражали в бухучете, надо было списать на 31.12.2011 (на дату, предшествующую дате изменения применяемой вами ставки налога на прибыль). Результаты пересчета отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки »п. 14 ПБУ 18/02 . В отчете о прибылях и убытках списанные ОНА и ОНО отражаются по строке 2460 «Прочее», а не по строкам 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».
Величина отложенных налогов определяется как произведение соответствующих временных разниц на ставку налога на прибыль. Учитывая, что применяемая вами ставка равна 0%, суммы ОНА и ОНО будут равны нулю. Следовательно, их в учете отражать не нужно.
Однако учет самих временных разниц вам понадобится как раз при переходе на уплату налога на прибыль по обычной ставке. На последний день года, в котором у вас действует нулевая ставка, вам надо будет сформировать входные ОНА и ОНО. Только так же, как и при их списании при переходе на нулевую ставку налога на прибыль, начисление ОНА/ОНО надо делать в корреспонденции со счетом 99. А в отчете о прибылях и убытках отражать по строке 2460 «Прочее».
Отражение отложенных налогов в отчетности
Ирина Реберникова, г. Санкт-Петербург
Как данные баланса об отложенных налоговых активах и обязательствах связаны с данными об ОНА и ОНО, указываемыми в отчете о прибылях и убытках? И как понять, какой знак («+» или «–») ставить в этом отчете при отражении отложенных налогов?
: Для заполнения строк бухгалтерского баланса берутся данные об остатках на счетах 09 и 77. А при заполнении отчета о прибылях и убытках надо отразить разницу между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами.
Учтите, что правильно поставить нужный знак очень важно, ведь от этого зависит, правильно ли будет указан в отчете о прибылях показатель чистой прибыли. Поэтому можете воспользоваться еще одним способом проверки: показатель по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках должен совпасть у вас с суммой налога по данным «прибыльной» декларации - с данными, которые вы указали по строке 180 «Сумма исчисленного налога на прибыль - всего» листа 02 декларации по налогу на прибыл ьутв. Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ .
Целиком от ПБУ 18/02 лучше не отказываться
Игорь Черкасов, г. Москва
У нас сложное производство, малым предприятием мы не являемся. Бухгалтерская программа сама не ведет учет разниц по правилам ПБУ 18/02. Проследить, какие затраты и как влияют на разницу между бухгалтерской себестоимостью продукции и суммой прямых расходов в налоговом учете практически нереально. Можно ли на этом основании, учитывая принцип рациональности бухгалтерского учета, отказаться от применения ПБУ 18/02?
: За неприменение ПБУ 18/02 инспекция может и оштрафовать. Это может быть рассмотрено как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета (искажение любой статьи/строки формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%)ст. 15.11 КоАП РФ . Сумма административного штрафа на должностных лиц организации - от 2000 до 3000 руб.
Когда бухгалтерский учет ведется только для проформы - для сдачи в налоговую инспекцию, некоторые организации (чтобы максимально облегчить себе применение ПБУ 18/02) идут по такому пути:
- совмещают перечень прямых расходов в налоговом учете с перечнем расходов, включаемых в бухгалтерском учете в себестоимость продукции;
- при продаже готовой продукции определяют постоянные разницы (начисляя ПНО или ПНА), считая их как разницу между суммой прямых расходов на производство продукции в налоговом учете и себестоимостью этой же продукции в бухучете;
- по расходам, учитываемым в налоговом учете как косвенные, рассчитывают разницы в обычном порядке: начисляя, когда это необходимо, ОНА или ОНО, ПНА или ПНО.
Так, у организаций, с одной стороны, появляются отложенные налоги, которые позволяют заполнить строки отчета о прибылях и убытках, посвященные их изменению (строки 2430 и 2450). И отчетность становится на первый взгляд похожей на то, что в итоге должно быть. А с другой стороны, нет сложных расчетов разниц по ПБУ 18/02.
Однако если вы пойдете по этому пути, то вы должны отдавать себе отчет в том, что составленную таким образом отчетность нельзя назвать достоверной. Прежде всего, искажается чистая прибыль. То есть та величина, которая распределяется на дивиденды.
Так что если ваша отчетность интересна не только инспекторам, но и руководству, участникам, аудиторам и так далее, то советуем настроить вашу бухгалтерскую программу. Она должна обеспечивать учет всех временных разниц, причем и на протяжении всего процесса производства, и на протяжении процесса сбыта продукции.
Возникновение постоянных разниц возможно в результате отличий в ведении бухгалтерского и налогового учета. ПНО (постоянные налоговые обязательства) формируются в случае превышения налога на прибыль, который рассчитывается в налоговом учете над налогом, рассчитанным с бухгалтерской прибыли.
Постоянные налоговые активы и обязательства
В процессе ведения предпринимательской деятельности у компании формируются доходы и расходы, которые по разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете. Такие показатели в двух видах учета признаются в разных суммах. Кроме того, начальная стоимость активов также различается в бухгалтерском и налоговом учете, в результате чего возникают постоянные налоговые обязательства.
Основные отличия между налогами на прибыль, рассчитанными в налоговом и бухгалтерском учете различают следующих видов:
- ПНА (постоянные налоговые активы);
- ПНО (постоянные налоговые обязательства).
Возникают ПНА в том случае, когда определенные расходы признаются только в налоговом учете, либо если какие-либо доходы отражаются исключительно в бухгалтерском учете. Поэтому прибыль в бухучете будет превышать прибыль налогооблагаемую. ПНА будет равняться расходам или доходам, которые принимаются соответственно в налоговом или бухгалтерском учете, умноженным на 20%.
Если появляются ПНО, то это означает, что определенные доходы признаются только в налоговом учете, либо какие-либо расходы отражаются только в бухучете. В связи с этим может возникнуть ситуация, когда прибыль в бухгалтерском учете будет меньше, чем налогооблагаемая прибыль. Рассчитываются ПНО как расходы в бухучете (доходы в налоговом учете), умноженные на 20%.
Важно! Расчет указанных величин производят для того, чтобы объяснить разницу прибыли по данным налоговой и бухгалтерской отчетности.
Постоянные разницы представляют собой доходы (расходы), оказывающие влияние на формирование прибыли компании (или убытка). При этом они не принимаются к учету при расчете налоговой базы налога на прибыль ни в отчетном, ни в следующих отчетных периодах.
К постоянным разницам также относят доходы (расходы), учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде. Но они не признаются в бухучете в качестве доходов (расходов) ни в отчетном, ни в последующих периодах.
На возникновение постоянных разниц оказывает влияние следующее:
- определенные расходы принимаются к учету при определении финансового результата в бухучете полностью, а в налоговом – по нормативам (например, представительские расходы, затраты на рекламу и др.);
- одни расходы в бухучете никак не влияют на конечный финансовый результат, а в налоговом учете они принимаются;
- компания свое имущество передала безвозмездно и в налоговом учете эти суммы не учитываются, а в бухгалтерском указываются в составе расходов;
- в компании остался убыток прошлых лет, который по прошествии 10 лет в целях налогообложения не может быть принят;
- иные различия бух и налогового учета.
Важно! ПНО и ПНА формируется в отчетном периоде, в котором постоянная разница и возникла. Сумма ПНО (ПНА) равна постоянной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль, установленную на отчетную дату.
При каких операциях возникают ПНО
Как уже отмечалось выше, ПНО возникают только в том случае, если определенные расходы признаются только в бухгалтерском учете или доходы – только для целей налогообложения, то можно выделить операции, которые ведут к формированию таких обязательств. К ним относят:
- Передача третьему лицу на безвозмездной основе имущества компании, которое принадлежит ей на правах собственности. Передача имущества в налоговом учете и его остаточная стоимость не учитываются, а бухучете такая передача будет признана как расход.
- Образование убытка в налоговом учете (по результатам года в результате исчисления налоговой базы расходы превысили доход).
- Расходы, затраченные на проведение корпоратива. Для того, чтобы расходы можно было принять к учету по налогу на прибыль, они должны оформляться документально, быть обоснованными и иметь отношение к коммерческой деятельности компании. В связи с тем, что затраты компании на корпоративы к указанным отношения не имеют, то в налоговом учете они приняты быть не могут.
- Переоценку ОС, которая вызвана изменением рыночной стоимость основного средства. При проведении переоценки производят перерасчет первоначальной стоимости основного средства или текущей (в том случае, когда переоценка объекта уже производилась). Это приводит у перерасчету амортизации с даты начала использования ОС. Такие изменения учитывают только в бухучете, при налоговом учете они никакого значения не имеют.
Кто должен учитывать разницу при формировании прибыли
Для того, чтобы несоответствие бухгалтерской прибыли и налоговой, указанной в декларации правильно отразить в бухучете существует положение по бухучету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль на прибыль организации» (приказ Минфина №114н 19.11.2002).
Постоянные налоговые активы и обязательства: проводки
В случае возникновения постоянной положительной разницы следует сделать проводку по начислению ПНО:
Д 99.02.03 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» К 68.04.2 субсчет «Налог на прибыль»
Постоянный налоговый актив отражается следующей проводкой:
Д68.04.2 К 99.02.3
Пример учета постоянных налоговых разниц
Пример 1: ООО «Континент» в честь 8 марта подарила женской части коллектива 50 000 рублей. В бухгалтерском учете эта сумма отражается в качестве внереализационных расходов. При расчете прибыли данная сумма не учитывалась в налоговом учете. В результате этого появилась постоянная положительная разница, размер которой составил 50 000 рублей. Эта сумма не будет погашена и в последствии. Постоянное налоговое обязательство возникло в следующем размере:
Д 99.02.03 К 68.04.2 – 10 000,00 рублей – отражены постоянные налоговые обязательства в бухучете.
Важно! ПНА и ПНО в бухгалтерской отчетности отражаются только справочно, в форме «Отчет о финансовых результатах». Отражение в стоимостном выражение указывается по строке «Текущий налог на прибыль».
Заключение
Учет расходов и учет доходов с целью формирования прибыли и налога по законодательным нормам является одним из самых ответственных этапов работы бухгалтерии. При работе следует не только учитывать требования закона, но и правильно рассчитать итоги работы компании для верного отражения налога на прибыли. Это в первую очередь зависит от того, насколько правильно рассчитаны постоянные налоговые активы и обязательства.
О временных разницах в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в нашей и отмечали, что такие разницы бывают вычитаемыми (ВВР) и налогооблагаемыми (НВР). ВВР ведут к образованию отложенного налогового актива (ОНА), а НВР - к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) (п.п.11, 12 ПБУ 18/02). Для обобщения информации о наличии и движения ОНО Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предназначен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» ().
Бухгалтерский учет на счете 77
77 счет бухгалтерского учета - это пассивный синтетический счет. По кредиту счета 77 отражается отложенный налог, который уменьшает величину условного расхода (дохода) отчетного периода (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — Кредит счета 77
Величина ОНО, отражаемая в данной проводке, определяется по формуле:
ОНО = НВР * С,где С - ставка налога на прибыль, действовавшая в отчетном периоде.
В общем случае ОНО составляет 20% от НВР (п. 2 ст. 284 НК РФ).
Если возникновение ОНО отражается по кредиту счета 77, то по дебету этого счета учитывается уменьшение или полное погашение ОНО в счет начислений налога на прибыль отчетного периода:
Дебет счета 77 - Кредит счета 68
Если объект, по которому было начислено ОНО, выбывает, отложенное налоговое обязательство списывается (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 77 - Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»
Аналитический учет на счете 77 ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла НВР.
В бухгалтерском балансе сальдо ОНО отражается в пассиве в составе долгосрочных обязательств по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н).
Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»: пример
Налогооблагаемые временные разницы, которые ведут к образованию ОНО, в частности, могут возникать в результате (п. 12 ПБУ 18/02):
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухучета в момент начисления, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией по кредитам и займам для целей бухучета и целей налогообложения;
- других аналогичных различий.
Простейший случай возникновения ОНО - различие в способах начисления амортизации, в результате чего суммы амортизационных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.
К примеру, за первый год начисления амортизации объекта основных средств амортизация составила:
- в бухгалтерском учете - 250 000 рублей;
- в налоговом учете - 320 000 рублей.
При прочих равных условиях данное различие ведет к тому, что бухгалтерская прибыль за этот год окажется больше налоговой на 70 000 рублей (320 000 рублей - 250 000 рублей). Поэтому и возникает ОНО: Дебет счета 68 - Кредит счета 77 на сумму 14 000 (70 000 х 20%).
По мере того, как бухгалтерская амортизация начнет превышать налоговую, ОНО будет погашаться: Дебет счета 77 - Кредит счета 68.
