≡× МЕНЮ

• Постройки
• Отделка
• Кладка
• Раствор
• Расчет

Мсфо 36 не применяется к. Единицы, генерирующие денежные средства, и гудвил

В учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени. Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем. Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.

Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина ( есть внизу статьи), но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов. Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком. Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.

Соискателям диплома Дипифр стоит обратить внимание на МСФО 36 как в декабрьскую сессию 2015 года, так и в будущем. Этот стандарт до сих пор ни разу не тестировался действующим экзаменатором Полом Робинсом на экзамене Дипифр. Но такая же история до июня 2015 года была со стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», а в июне 2015 вопрос по МСФО 41 появился сразу на 12 баллов.

Экономический смысл проверки активов на обесценение

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).

Индикаторы обесценения активов

Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода. Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12). Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации

Внешние источники информации

• в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
• значительные изменения.. в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
• рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования)
• балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже)

Внутренние источники информации

• признаки морального устаревания или физической порчи актива.
• значительные изменения.. произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
• из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:

1. нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
2. нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
3. приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.

Тест на обесценение активов МСФО

Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.

Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:

• Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу
• Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива.

а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.

б) Если балансовая стоимость < возмещаемой, то обесценения нет, и, следовательно, корректировок в отчетности тоже нет.

Если понятие справедливой стоимости более-менее ясно, то ценность использования — это новый термин, который появляется в МСФО с введением стандарта «Обесценение активов».

Ценность использования актива

Что такое возмещаемая стоимость? Если вы владеете активом, то вы можете его либо использовать, либо продать. Решение, что делать с активом, зависит от того, сколько выгод (денежных средств) вы получите в том или ином случае. В большинстве случаев ценность использования актива превышает справедливую стоимость его продажи, поэтому выгоднее актив не продавать, а потреблять генерируемые им экономические выгоды. Но если вы не знаете, как использовать актив с выгодой, а цена его продажи для вас привлекательнее, то лучше будет его продать тому, кто сумеет извлечь из актива больше пользы.

Ценность использования — это приведенная стоимость будущих денежных потоков от актива.

Чтобы определить ценность использования актива, нужно предсказать все денежные потоки, которые вы получите от актива в будущем и их к сегодняшнему моменту. Фраза «все будущие потоки» означает, что надо принять во внимание как денежные притоки, так и денежные оттоки, связанные как с использованием актива, так и с его выбытием в будущем. Например, если вы покупаете вторую квартиру для сдачи ее в аренду (при этом у вас есть квартира для проживания), то ценность использования этой второй квартиры для вас будет равна приведенной стоимости будущей арендной платы за минусом коммунальных расходов в течение всего срока использования плюс приведенная стоимость чистого денежного потока от продажи этой квартиры в будущем.

Оценка возмещаемой стоимости — надо читать стандарт

В МСФО 36 уделено большое внимание расчету как возмещаемой стоимости в целом, так и ценности использования в частности, поскольку возмещаемая стоимость является краеугольным камнем данного стандарта.

Чтобы определить справедливую стоимость актива за минусом расходов на продажу нужно обращаться к стандарту . Обращаю внимание, что пункты 25-27 стандарта МСФО 36 были удалены с выходом IFRS 13, но в русском переводе, который опубликован на сайте Минфина, они еще остались, так как перевод был сделан раньше внесения изменений в МСФО в отношении справедливой стоимости.

Определение ценности использования актива занимает существенную часть МСФО 36. Как оценить будущие денежные потоки от актива расписано в 20 параграфах стандарта и ещё 4 параграфа относятся к выбору ставки дисконтирования. Кроме того, есть приложение А, которое объясняет как нужно дисконтировать ожидаемые денежные потоки для расчета ценности использования. Это приложение переведено на русский язык. К сожалению, на этом перевод на русский язык заканчивается. Оригинал стандарта МСФО 36 содержит еще приложение С, Основы для выводов и иллюстративные примеры, и все три эти непереведенных части по объему не уступают той части стандарта, которая была переведена на русский язык.

Если вам доведется оценивать возмещаемую стоимости актива для проведения теста на обесценение МСФО, то вам придется внимательно прочитать всё, что написано по этому поводу в МСФО 36. В этом случае вы сможете оценить, насколько это трудоемкое занятие, и почему тест на обесценение проводится не каждый отчетный период, а только при наличии признаков обесценения актива.

Перевод стандарта МСФО 36 размещен на сайте Минфина. Его можно найти по ссылке:

http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/

Иллюстративная задача на расчет обесценения актива

Компания Альфа провела проверку своих активов на предмет обесценения. Есть основания полагать, что стоимость некоторого производственного оборудования необратимо снизилась. Продукция, произведенная с использованием этого оборудования, продавалась ниже себестоимости. Балансовая стоимость оборудования на конец отчетного периода составляет 290,000 долларов, а справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оценивается в 120,000 долларов. Ожидаемые чистые денежные поступления от использования данного оборудования в течение следующих 3 лет составляют 100 000 долларов в год. Для расчетов дисконтированной стоимости следует использовать процентную ставку 10%.

Есть ли в данном случае обесценение оборудования? Как его следует отразить в финансовой отчетности Альфы?

Решение

1) Поскольку есть признаки обесценения оборудования (продажа продукции ниже себестоимости = экономическая эффективность актива неудовлетворительная), необходимо провести тест на обесценение.

2) Тест на обесценение — сравнение балансовой стоимости производственного оборудования с его возмещаемой суммой.

2) Возмещаемая сумма представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу и его ценности использования.

4) Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 120,000.

5) Ценность использования равна дисконтированной стоимости будущих денежных потоков от актива — 248,685 долларов. Фактор (коэффициент) дисконтирования для 1,2 и 3-го года можно взять из , на экзамене Дипфир эти цифры будут даны.

Денежный поток	Фактор дисконтирования	Дисконтированная сумма
		248’685

6) 248,685 > 120,000. Таким образом, возмещаемая сумма равна 248,685 долларов.

7) Поэтому компания Альфа должна списать стоимость актива до его ценности использования и признать убыток на сумму 41,315 (= 290,000 – 248,685) в ОПУ.

Дт Убыток от обесценения Кт ОС (оборудование) – 41,315

• ОФП: основные средства — 248,685
• ОСД: убыток от обесценения — 41,315

МСФО 36 является одним из наиболее объемных стандартов МСФО и его рассмотрение невозможно в рамках одной статьи — она бы получилась слишком длинной. В данной статье я не касалась таких вопросов: где отражаются убытки от обесценения, что такое ЕГДС, обесценение гудвила, восстановление убытка от обесценения и раскрытие информации. Планирую это сделать в следующих публикациях.

МСФО 36 детализирует процедуры списания и восстановления убытка от обесценения активов. Наш материал расскажет об особенностях отражения в учете и отчетности связанной с обесценением информации.

Что предписывает МСФО 36?

Стандарт определяет последовательность действий фирмы при обесценении ее активов.

ВАЖНО! Актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую.

Стандарт не дает определения возмещаемой стоимости актива (ВСА), однако его расшифровка содержится в МСФО 16 «Основные средства». Исходя из указанной в нем трактовки, для определения ВСА необходимо обладать информацией:

• о справедливой стоимости актива (ССА);
• расходах на его продажу (РП);
• ценности его использования (ЦИ).

Согласно стандарту:

• ВСА = ЦИ, если ЦИ > ССА - РП;
• ВСА = ССА - РП, если ЦИ < ССА - РП.

Формулировка указанного правила в текстовой форме (без применения математических знаков) выглядит следующим образом: после уменьшения ССА на сумму РП, полученный результат сравнивается с ЦИ. Наибольшая из сравниваемых величин признается ВСА.

Второй по важности термин, связанный с понятием «обесценение», — это балансовая стоимость (БС) актива. Он означает учетную стоимость актива (УСА), уменьшенную на сумму накопленной амортизации (А) и начисленных убытков от обесценения (УО):

БС =УСА - А - УО.

Чтобы достоверно отразить величину УО в учете, необходимо правильно классифицировать активы в целях применения данного стандарта.

Стандарт допускает применение его положений ко всем активам за исключением:

• предназначенных для продажи внеоборотных активов;
• оцениваемых по справедливой стоимости сельскохозяйственных биологических активов;
• финансовых активов;
• отложенных налоговых активов;
• запасов;
• иных предусмотренных стандартом активов.

Наличие такого ограничения связано с тем, что учетные нюансы для перечисленных активов (признание, оценка и др.) содержатся в отдельных, специально посвященных им стандартах.

Если ВСА < БС, стандарт предписывает следующий алгоритм действий:

• отразить в учете и отчетности УО;
• восстановить УО в установленных стандартом случаях.

Зачем и как тестировать актив на обесценение?

Стандарт определяет обязательные действия фирмы (п. 9):

• на конец каждого отчетного периода выяснить, имеются ли признаки обесценения активов (ПО);
• оценить ВСА при наличии ПО.

ВАЖНО! Отдельные виды активов (НМА с неопределенным сроком полезного использования, гудвилл и др.) обязательно тестировать ежегодно даже в отсутствие ПО.

Составляющие по нормам МСФО отчетность фирмы применяют для такого тестирования набор готовых алгоритмов. Часто в качестве модели используется метод определения ВСА на основе ценности использования — это позволяет оценить ВСА в условиях отсутствия для многих активов свободного рынка.

Для того чтобы воспользоваться данной моделью, необходимо провести:

• анализ существенных событий, способных изменить денежные потоки (изменение условий финансирования, внедрение инвестиционных программ и др.);
• формирование обновленного перечня активов и генерирующих денежные средства единиц (ГДСЕ), подлежащих тестированию;
• определение ставки дисконтирования;
• сбор данных о стоимости активов на дату тестирования, о прогнозируемых изменениях этой стоимости, об ожидаемых потоках денежных средств.

Метод обладает рядом преимуществ:

• наглядность расчетов;
• простота применения, позволяющая привлекать к процедурам рядовых специалистов;
• обеспечение сопоставимости данных.

Как и большинство аналитических моделей, данный набор процедур не лишен определенных недостатков, причины которых можно разделить на 2 группы:

• объективные (невозможность учета динамики изменений экономической ситуации и т. д.);
• субъективные (погрешности при сборе показателей и др.).

Для того чтобы получить достоверную информацию о наличии или отсутствии УО, необходимо особое внимание уделять качеству исходной информации. Об этом расскажем в следующем разделе.

Источники исходной информации для целей МСФО 36

П. 12 стандарта классифицирует источники информации (для тестирования на обесценение) на 2 группы:

• внешние;
• внутренние.

Первая группа включает признаки:

• значительного (чем при обычном использовании) снижения стоимости активов;
• ухудшения рыночных, экономических, технических условий работы фирмы;
• существенного влияния на ставку дисконтирования (используемую при расчете ЦИ актива) рыночных процентных ставок;
• превышения БС чистых активов фирмы над ее рыночной капитализацией.

К группе внутренних источников информации стандарт относит:

• наличие признаков устаревания или физической порчи активов;
• произошедшие (или возможные в скором времени) существенные изменения в способе использования актива;
• данные внутренней отчетности, свидетельствующие о пониженной (в сравнении с ожидаемой) экономической эффективности актива.

Перечисленные признаки возможного обесценения актива не являются исчерпывающими — фирма может выявить и иные. В любом случае их наличие вынуждает фирму к проведению процедур по определению ВСА.

МСФО 36 об оценке возмещаемой стоимости актива

Вопросу оценки ВСА стандарт уделяет особое значение, выделив его в отдельный раздел. В п. 18 стандарта в отношении оценки ВСА установлены следующие допущения:

• если один из показателей — ССА (за вычетом РП) или ЦИ — превышает БС, оценка второго показателя не производится, так как в этом случае актив не считается обесцененным;
• если ССА (исключая РП) оценить невозможно ввиду отсутствия активного рынка или надежной оценки цены, фирма вправе использовать в качестве ВСА его ЦИ;
• если актив предназначен для выбытия, в качестве ВСА рациональнее использовать ССА за вычетом РП — в этом случае выбывающий актив может породить только чистые поступления от выбытия (денежными потоками от продолжения его использования можно пренебречь ввиду их несущественности);
• ВСА определяется для отдельного актива (или ГДСЕ) за исключением описанных в стандарте случаев.

Отдельно рассматривается процедура проверки на обесценение НМА с неопределенным сроком полезного использования. БС такого актива фирма обязана ежегодно сравнивать с ВСА. При этом предыдущий расчет ВСА может использоваться в текущем периоде для тестирования на обесценение только при соблюдении всех нижеуказанных критериев:

• ВСА по предыдущему расчету значительно выше БС;
• активы и обязательства ГДСЕ, в состав которых входят НМА (не создающие денежных притоков при его долговременном использовании и тестируемые в составе ГДСЕ), в сравнении с предыдущим расчетом ВСА не изменились значительно;
• наличие низкой вероятности, что ВСА опустится ниже БС (на основе анализа случившихся с момента последнего расчета ВСА событий и обстоятельств).

Ценность использования актива: элементы, процедуры и методы оценки по МСФО 36

Детальному описанию элементов ЦИ стандарт посвятил п. 30. Их перечень представлен ниже:

• оценка будущих денежных потоков от использования актива и ожидания их возможных колебаний (в суммах и распределение во времени);
• текущая рыночная безрисковая процентная ставка (временная стоимость денег);
• цена, связанная с риском неопределенности (свойственным данному активу);
• прочие факторы.

Для оценки ЦИ фирме необходимо выполнить 2 процедуры:

• оценить будущие денежные потоки (от продолжения использования и его последующего выбытия);
  • применить соответствующую ставку дисконтирования к указанным денежным потокам.

В приложении А стандарта рассматриваются 2 возможных метода расчета приведенной стоимости (ПС), используемых для расчетной оценки ЦИ:

• «традиционный» метод корректировки ПС (корректировки включаются в ставку дисконтирования);
• метод «ожидаемого денежного потока» (корректировки ожидаемых денежных потоков с учетом рисков).

Выбор метода зависит от обстоятельств, но результат должен отражать ожидаемую ПС будущих денежных потоков (средневзвешенное значение всех возможных исходов). Подробнее методы рассмотрим в следующем разделе.

Нюансы применения методов оценки ценности использования актива

Чтобы принять решение относительно того, какой из методов применить, необходимо иметь представление о том, когда и в каких ситуациях они дают наиболее достоверную оценку ЦИ.

«Традиционный» метод

Применение данного метода предполагает использование единой ставки дисконтирования, с помощью которой можно учесть все ожидания относительно будущих денежных потоков и соответствующую премию за риск.

Применение этого метода наиболее эффективно в ситуации, когда существует активный рынок для данного актива.

Процедуры намного усложняются или не приносят результата вообще, если такого рынка не существует. К примеру, такая ситуация может сложиться при необходимости оценки ЦИ нефинансового актива. Поиск ставки, «соответствующей риску», придется проводить в отношении 2 объектов:

• существующего на рынке актива с наблюдаемой процентной ставкой;
• оцениваемого актива.

Чтобы вывести подходящую ставку дисконтирования для оцениваемых денежных потоков, необходимо обладать информацией относительно наблюдаемой процентной ставки для другого такого актива. Получить ее можно только при условии идентичности денежных потоков оцениваемого и другого актива. Для этого придется провести совокупность следующих процедур:

• идентификационных (подлежат идентификации подлежащие дисконтированию денежные потоки и другой актив на рынке (с аналогичными параметрами денежных потоков));
• сравнительных (убедиться в аналогичности наборов денежных потоков от двух объектов);
• оценочных (провести оценку аналогичности изменения обоих денежных потоков при изменении экономической конъюнктуры и др.).

Метод «ожидаемого денежного потока»

Метод предполагает использование вместо одного (наиболее вероятного) денежного потока всех ожиданий относительно возможных денежных потоков. Такой подход в отдельных ситуациях оказывается более эффективным, чем «традиционный», потому что основан:

• на прямом анализе денежных потоков;
• более явном введении используемых при оценке допущений.

Пример

Рассчитаем ожидаемый денежный поток (ОДП), если денежный поток от использования актива может составить 200, 350 или 450 ден. ед. с вероятностью 20, 50 и 40%:

ОДП = 200 × 0,2 + 350 × 0,5 +450 × 0,4 = 395 ден. ед.

Особое значение приобретает данный метод при оценке ПС, если распределение денежных потоков во времени является неопределенным.

Пример

Рассчитаем ожидаемую приведенную стоимость (ОПС) актива при условии, что денежный поток размером 5 000 ден. ед. может быть получен через 1, 2 или 3 года с вероятностью 20, 50 и 40%.

При расчете используем следующую формулу для расчета ОПС:

ОПС n = S n / (1 + k / 100) n × В,

где S n — будущая стоимость денег в конце n-го периода;

k — годовая процентная ставка;

n — количество периодов инвестирования;

В — вероятность получения денежного потока.

Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через год при k = 6% и вероятности 20% составит:

ОПС 1 = 5 000 / (1 + 6 / 100) 1 × 0,2 = 943,40 ден. ед.

Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через 2 года при k = 6,5% и вероятности 50% составит:

ОПС 2 = 5 000 / (1 +6,5 / 100) 2 × 0,5 = 2 204,15 ден. ед.

Приведенная стоимость 5 000 ден. ед. через 3 года при k = 6,75% и вероятности 40% составит:

ОПС 3 = 5 000 / (1 + 6,75 / 100) 3 × 0,4 = 1 644,09 ден. ед.

Рассчитаем ОПС:

943,40 + 2 204,15 + 1 644,09 = 4 791,64 ден. ед.

ОПС в сумме 4 791,64 ден. ед. отличается от «традиционной» расчетной оценки в размере 4 408,30 (ОПС при вероятности 50%: 5 000 / (1+6,5 / 100) 2).

В данном случае «традиционный» расчет не отражает вероятности других вариантов во времени, а лишь предусматривает решение относительно того, какой вариант возможного распределения во времени использовать.

Этот пример подтверждает малоэффективность применения «традиционного» метода в ситуации неопределенности в распределении денежных потоков во времени.

МСФО 36: как оценить и признать убыток от обесценения?

МСФО 36 обесценение активов связывает с возникновением УО и рассматривает его отдельно для 2 групп:

• отдельных активов, отличных от гудвилла;
• гудвилла и ГДСЕ.

Убыток от обесценения отдельного актива

УО признается следующим образом:

• немедленно в составе прибыли или убытка;
• или как уменьшение суммы переоценки (если актив учитывается по переоцененной стоимости).

ВАЖНО! Если оценочная сумма УО > БС актива — признается обязательство, если это требуется другим стандартом.

После того как УО будет признан в учете, необходимо скорректировать амортизационные отчисления в будущих периодах, чтобы распределить пересмотренную БС (за вычетом ликвидационной стоимости) в течение оставшегося срока полезного использования актива на регулярной основе.

Убыток от обесценения гудвилла и ГДСЕ

Если в отношении актива, входящего в ГДСЕ, обнаружены признаки обесценения, необходимо оценить его возмещаемую сумму. Если сделать это не представляется возможным, определяется возмещаемая сумма ГДСЕ, к которой относится актив.

В соответствии с п. 80 стандарта при проведении теста на обесценение приобретенный при объединении бизнесов гудвилл должен распределяться между всеми ГДСЕ приобретателя.

ВАЖНО! Гудвилл — это нематериальный актив, возникающий только в ситуации продажи (покупки) фирмы в целом, стоимость которого представляет собой разницу между рыночной оценкой совокупных активов фирмы и суммой индивидуальных рыночных цен этих активов, рассматриваемых отдельно.

УО признается в отношении ГДСЕ в следующем порядке:

• сначала УО относится на уменьшение БС активов ГДСЕ (в части относящегося к данной ГДСЕ гудвилла);
• затем УО списывается за счет других активов ГДСЕ пропорционально БС каждого актива.

В соответствии с п. 110 МСФО 36 требуется:

• на конец каждого отчетного периода определять наличие признаков того, что признанный в предыдущие периоды УО в отношении актива, отличного от гудвилла, уменьшился или не существует;
• оценить возмещаемую сумму этого актива, если имеется любой из указанных признаков.

П. 124 стандарта запрещает восстанавливать УО в отношении гудвилла в последующем периоде.

О нюансах отечественного учета переоценки активов расскажут материалы нашего сайта:

• ;
• .

Итоги

Рассмотренный в нашем материале МСФО обесценение активов определяет как превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью. Для определения и отражения в учете убытка от обесценения стандартом предусмотрена совокупность процедур, методов, источников информации и т. д.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

С одержание

Введение

1. Обесценение активов, его определение и признаки

1.1 Определение возмещаемой суммы актива

1.2 Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу

1.3 Ценность при дальнейшем использований

1.4 Определение генерирующей единицы. Гудвилл

2. Восстановление убытка от обесценения

2.1 Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива

2.2 Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы

Заключение

Список используемой литературы

Введение

В течение всего срока полезного использования нематериальные активы подвергаются моральному износу и переносят свою стоимость на вновь созданный продукт путем амортизационных отчислений или тестирования на обесценение (МСФО - З6 «Обесценение активов»). Согласно требований МСФО 38 Амортизация начисляется с момента, когда нематериальный актив пригоден для использования, и прекращается на раннюю из дат: реклассификации в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность». Нематериальные активы могут иметь ограниченный срок полезного использования в течение, которого производятся амортизационные отчисления и признаются как расход кроме случаев, когда оно может, или должно быть включен в балансовую стоимость другого актива.

Если срок полезного использования неопределен, то амортизация на нематериальные активы не начисляется, однако в соответствии с MCФO/IAS-36 «Обесценение активов» данные активы должны проверяться на обесценение не реже одного раза в год в конце отчетного периода. Для этого предприятие проводит проверку актива на предмет обесценения путем сравнения возмещаемой суммы, определенной в соответствии с МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов», с балансовой стоимостью с признанием любого превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммой в качестве убытка от обесценения.

Тестирование на обесценение нематериальных активов с неограниченным сроком производится ежегодно в одно и тоже время.

Основными признаками для обесценения нематериальных активов являются:

а) внутренние

* спад рыночной стоимости на данный вид нематериальных активов;

* негативные экономические, законодательные, рыночные и другие изменения;

* рыночные процентные ставки соответственно возмещаемая сумма;

* прочие факторы, влияющие на ставку дисконта.

б) внешние

* моральное устаревание нематериального актива или его повреждения;

* изменения в процессе эксплуатации (простой, планы по прекращению производства, планы по выбытию) ;

* результаты использования хуже, чем ожидалось;

* дорогая эксплуатация, непригодность к условиям.

В международных стандартах финансовой отчетности вопрос обесценения активов регулируется стандартом (IAS) 36 «Обесценение активов», который описывает порядок выявления случаев обесценения активов и подход к отражению обесценения активов в учете и отчетности.

МСФО 36 определяет процедуры, которые предприятие применяет для того, чтобы учитывать свои активы по величине, не превышающей их возмещаемой стоимости. Актив учитывается по величине, превышающей его возмещаемую стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счёт использования или продажи этого актива. В этом случае актив считается обесцененным и на сумму этого обесценения требуется признание убытка.

Целью курсовой работы является изучение методики обесценения активов в соответствии с МСФО 36. Актив рассматривается как обесцененный и МСФО 36 требует учитывать убыток от обесценения в том случае, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива). Определение возмещенной стоимости актива является как наибольшее значение из «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и «эксплуатационной ценности» актива или генерирующей единицы.

Методологической основой курсовой работы явились: МСФО 36 «Обесценение активов».

Настоящий стандарт предписывает порядок, который предприятие должно применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую стоимость. Актив числится на балансе по стоимости, превышающей его возмещаемая стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива. В случае, если это имеет место, считается, что актив обесценился, и стандарт предписывает, чтобы предприятие отразило убыток от обесценения. Стандарт также определяет, когда предприятие должно восстанавливать убыток от обесценения и предписывает порядок раскрытия информации.

Сфера применения

Настоящий стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:

(a) запасов (см. МСФО (IAS) 2 «Запасы») ;

(b) активов, возникающих из договоров на строительство (см. МСФО (IAS)) 11 «Договоры на строительство») ;

© отложенных налоговых активов (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль») ;

(d) активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам») ;

(e) финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»;

(f) инвестиционного имущества, измеряемого по справедливой стоимости (см. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество») ;

(g) относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые измеряются по справедливой стоимости за вычетом расчетных издержек в момент реализации (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство») ;

(h) отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»; и

(i) долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность».

обесценение актив убыток

1 . О бесценение активов, его определение и признаки

1 . 1 Определение возмещаемой суммы актива

МСФО 36 определяет возмещаемую сумму как наибольшее значение из «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и «эксплуатационной ценности» актива или генерирующей единицы. Под возмещаемой суммой/стоимостью (recoverable amount) понимается сумма, которая может быть возмещена в процессе эксплуатации объекта или в результате продажи его на сторону. Возмещаемая сумма актива (генерирующей единицы) определяется как наибольшее значение из двух: - справедливой стоимости за вычетом затрат по выбытию, или - его эксплуатационной ценности. Справедливая стоимость за вычетом возможных затрат по выбытию называется чистой продажной ценой (или чистой реализационной стоимостью).

Эксплуатационная ценность актива (генерирующей единицы) - это текущая дисконтированная сумма в потоках денежных средств, созданных в результате его (её) использования

ПРИМЕР: Эксплуатационная ценность актива

Балансовая стоимость вашего оборудования, отраженная в учете, составляет $300 000. На нем выпускается продукция, на производство которой у вас заключен контракт. Срок действия контракта составляет 2 месяца. По окончании контракта вы прекратите производство на данном оборудовании, после чего оборудование будет утилизировано.

До того как был заключен контракт, вы рассчитали себестоимость продукции. Стоимость изготовления единицы продукции на данном оборудовании составляет 10 долларов. Контрактом предусмотрен выпуск 45 000 единиц, поэтому эксплуатационная ценность оборудования составляет $450 000.

В настоящее время чистая продажная цена оборудования составляет $275 000. Возмещаемая сумма - это большая величина из «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» ($275 000), и «эксплуатационной ценности» оборудования ($450 000). Таким образом, она составляет $450 000.

Чтобы вычислить чистую продажную цену актива надо из его справедливой (текущей рыночной) цены вычесть возможные затраты по выбытию. Затраты по выбытию (Cost of disposal) - это дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль. В качестве затрат по выбытию рассматриваются: - судебные издержки - государственные пошлины и налоги, связанные непосредственно с выбытием актива - расходы на демонтаж и транспортировку - дополнительные расходы, связанные с предпродажной подготовкой актива. Эксплуатационная ценность актива рассчитывается исходя из его текущей дисконтированной стоимости, отражающей ожидаемую текущую дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств. Расчет основывается на оценке ожидаемых потоков денежных средств, генерируемых активом, и различных факторов, которые могут повлиять на потоки денежных средств и без рисковую ставку процента. Следует заметить, что необходимости определять сразу два значения - и эксплуатационную ценность актива, и его чистую продажную цену нет, если найдено одно из них, но при условии, что это значение выше балансовой стоимости данного актива. Последнее означает, что актив не подлежит обесценению.

Нет необходимости всегда определять и «справедливую стоимость актива за вычетом расходов на продажу», и его «эксплуатационную ценность». Если какая-либо из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что актив не подлежит обесценению.

Бывает возможным определить «справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу», даже если актив не является предметом торговли на активном рынке.

При отсутствии основания для оценки суммы, которую возможно получить в результате продажи, в качестве возмещаемой суммы может использоваться «эксплуатационная ценность» актива.

«Эксплуатационная ценность» актива, предназначенного для продажи, будет состоять, главным образом, из чистых поступлений от выбытия, так как денежные средства от использования актива до момента его выбытия, скорее всего, окажутся весьма незначительными.

Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, если он создает приток денежных средств, независимый от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.

В противном случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:

1. «справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу» актива превышает балансовую стоимость; или

2. «эксплуатационная ценность» актива незначительно отличается от его «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу».

Определение возмещаемой суммы - нематериальных активов с неограниченным сроком полезной службы

Нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы тестируется на обесценение ежегодно, независимо от того, существует ли указание на возможное уменьшение его стоимости.

В текущем периоде может использоваться последний предыдущий расчет возмещаемой суммы при условии соблюдения следующих критериев:

1. с момента проведения последнего расчета в активах и пассивах не произошло существенных изменений;

2. последний расчет показал, что возмещаемая сумма актива существенно превышает его балансовую стоимость; и

3. текущая возмещаемая сумма актива с высокой степенью вероятности выше его балансовой стоимости.

При определении необходимости оценки возмещаемой стоимости актива применяется принцип существенности. Например, предыдущие расчеты показывают, что возмещаемая сумма актива значительно больше, чем его балансовая стоимость, тогда не нужно проводить переоценку возмещаемой стоимости актива, если не произошло никаких событий, существенно влияющих на стоимость актива в сторону понижения.

Важно отметить, что не во всех случаях требуется определять и чистую цену реализации актива, и его ценность при дальнейшем использовании. Например, если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость актива не уменьшилась, и нет необходимости в расчете другой суммы.

1 . 2 Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу

Наилучшим свидетельством справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу является цена по имеющему обязательную силу договору о продаже в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, скорректированная с учетом дополнительных затрат, которые прямо относятся на выбытие этого актива.

На активном рынке «справедливой стоимостью актива за вычетом расходов на продажу» является рыночная цена актива за вычетом затрат по выбытию.

Рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя, а при отсутствии таковой - цена самой последней операции.

При отсутствии договора купли-продажи или активного рынка «справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу» основывается на самой достоверной информации, доступной на дату составления бухгалтерского баланса.

Это предполагает выбытие актива в результате сделки, заключенной между хорошо осведомленными независимыми сторонами, за вычетом затрат по выбытию.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу не должна отражать принудительной продажи, если только руководство не вынуждено произвести продажу немедленно.

Примерами затрат по выбытию являются:

Судебные издержки,

Государственные пошлины, иные сборы, а также налоги, связанные с выбытием актива;

Расходы по демонтажу и транспортировке актива;

Дополнительные расходы, связанные с предпродажной подготовкой актива.

Примерами затрат, которые не признаются в качестве затрат по выбытию, являются:

Выходные пособия (в соответствии с МСФО 19 «Вознаграждения работникам») ;

Затраты, связанные с реорганизацией бизнеса.

Определение справедливой стоимости:

Наилучшим свидетельством чистой цены реализации актива является договорная цена, скорректированная с учетом дополнительных затрат, которые непосредственно относятся на реализацию этого актива.

Если договор купли-продажи отсутствует, но актив продается на активном рынке, то чистой ценой реализации является его рыночная цена за вычетом затрат на реализацию.

В случае отсутствия договора купли-продажи или активного рынка для актива чистая цена реализации основывается на самой достоверной доступной информации, отражающей сумму, которую организация могла бы получить от реализации актива на дату составления баланса. При определении этой суммы организация должна учитывать результаты последних операций с аналогичными активами.

Затраты на реализацию, кроме тех, которые уже были признаны в качестве обязательств, вычитаются при определении чистой цены реализации. Примерами таких затрат являются затраты на юридическое обслуживание, почтовые сборы и аналогичные налоги на операцию, дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.

Если нет практической возможности определить справедливую стоимость актива, то в качестве возмещаемой суммы можно определить ценность дальнейшего использования.

Определение ценности использования актива:

Чтобы определить ценность использования, необходимо оценить будущий приток и отток денежных средств, возникающий в связи с продолжающимся использованием актива, а также будущие потоки денежных средств, возникающие в результате его выбытия.

Применяемая ставка дисконтирования должна отражать текущую временную стоимость денег и риски, специфически присущие данному активу. Когда присущая активу ставка не может быть получена непосредственно на рынке, организация может использовать заменители для оценки ставки дисконта. На практике при определении ценности использования часто в качестве ставки дисконтирования используется банковская ставка на заёмный капитал.

Наиболее точный показатель справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу - это цена, оговоренная в имеющем обязательную силу соглашении о продаже, заключаемом между независимыми сторонами с учетом приростных издержек, которые непосредственно относились бы на выбытие актива.

Если имеющего обязательную силу соглашения о продаже не существует, но актив участвует в сделках купли-продажи на активном рынке, справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу равна рыночной цене актива минус затраты на выбытие. Подходящей для этих целей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. В случае отсутствия текущей цены спроса для оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу за основу может быть взята цена последней по времени сделки, при условии отсутствия значительных изменений в экономических условиях в период между датой сделки и датой, в которую проводится оценка.

В отсутствие имеющего обязательную силу соглашения о продаже или активного рынка для актива справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу основывается на наиболее точной имеющейся информации, отражающей сумму, которую может получить предприятие на отчетную дату при выбытии актива в результате сделки между независимыми, осведомленными, желающими заключить сделку сторонами после вычета затрат на выбытие. При определении этой суммы, предприятие учитывает результаты недавних сделок с аналогичными активами, совершенных в той же отрасли. Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу не отражает вынужденной продажи, если только руководство не вынуждено осуществить немедленную продажу.

Затраты на выбытие, за исключением тех, которые были признаны в качестве обязательств, при определении справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу вычитаются. В качестве примера таких затрат можно привести юридические затраты, гербовые сборы и аналогичные налоги со сделки, затраты на удаление актива, а также прямые приростные затраты на приведению актива в состояние, необходимое для продажи. Однако, выходные пособия (согласно МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам») и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности после выбытия актива, не являются прямыми приростными затратами на выбытие актива.

Иногда при выбытии актива необходимо, чтобы покупатель принял на себя какое-либо обязательство, и только одно значение справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу имеется и для актива и обязательства. В пункте 78 содержится разъяснение, как поступать в таком случае.

1 . 3 Ценность при дальнейшем использований

Оценка ценности при дальнейшем использовании актива предполагает следующие процедуры расчёта настоящей (дисконтированной) стоимости:

Оценку будущих денежных потоков (поступлений и выбытий) от использования актива и его реализации или ликвидации;

Применение соответствующей ставки дисконтирования к будущим денежным потокам.

Определение будущих денежных потоков производится на основе самых последних финансовых планов и прогнозов для периодов продолжительностью пять лет. Можно использовать также периоды продолжительностью более пяти лет, если есть уверенность в надёжности этих прогнозов. Прогнозы денежных потоков вплоть до конца срока полезной службы актива оцениваются путём экстраполяции данных финансовых планов по прогнозам денежных потоков.

При измерении «эксплуатационной ценности» актива оценка потоков денежных средств должна основываться на:

Наилучшей оценке руководством всего спектра условий, которые будет существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива.

Самых последних финансовых бюджетах/прогнозах, которые должны охватывать период максимальной продолжительностью в 5 лет, исключая какие-либо потоки денежных средств, являющиеся результатом реструктуризации или повышения производительности активов.

Экстраполяции - постоянно увеличивающегося или снижающегося темпа роста.

За исключением случаев, когда имеется надлежащее обоснование, темп роста не должен превышать долгосрочного среднего темпа роста в отношении продукции, отраслей, страны, где осуществляется производственная деятельность.

Руководство может использовать прогнозные оценки, основанные на бюджетах/прогнозах за период продолжительностью более пяти лет, если оно уверено в надежности указанных прогнозных оценок.

Если будущие денежные потоки отражены в иностранной валюте, то сначала они дисконтируются, а потом полученная дисконтированная стоимость пересчитывается по курсу на дату отчётности.

Ставка дисконтирования должна быть ставкой, применяемой до вычета налога, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, присущие этому активу. Ставка дисконтирования не должна отражать риски, которые уже были учтены при определении будущих денежных потоков.

Когда ставка, присущая активу, не может быть получена непосредственно на рынке, банк использует другие аналогичные ставки. В частности, можно рассмотреть средневзвешенную стоимость капитала банка или стоимость заимствования банка. Однако, как правило, существует необходимость корректировать эти ставки с учётом риска страны, валютного риска и ценового риска.

В качестве ставки дисконтирования может быть использована ставка, используемая в текущих рыночных операциях для аналогичных активов, или средневзвешенная стоимость капитала котируемой компании, имеющей актив (или портфель активов), аналогичный по срокам потенциальной службы и рискам рассматриваемому активу.

При расчете ценности использования актива отражаются следующие элементы:

(a) оценка будущих потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива;

(b) ожидания относительно возможных отклонений в суммах и распределении во времени таких будущих потоков денежных средств;

© временная стоимость денег, представленная текущей рыночной без рисковой процентной ставкой;

(d) цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу; а также

(e) прочие факторы, такие как ликвидность, которые участники рынка будут отражать при определении цены потоков денежных средств, поступления которых предприятие ожидает от актива в будущем.

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

(a) оценка будущего поступления и выбытия денежных средств, связанного с продолжением использования актива и его последующим выбытием; и

(b) применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким потокам денежных средств в будущем.

Элементы, определенные могут быть отражены либо как корректировка будущих поступлений денежных средств либо как корректировка ставки дисконтирования. Какой бы метод предприятие не приняло для отражения ожиданий в отношении возможных отклонений в сумме или распределении во времени потоков денежных средств в будущем, результат должен отражать ожидаемую приведенную стоимость будущих потоков денежных средств, то есть средневзвешенное значение всех возможных исходов. В Приложении А представлены дополнительные указания по использованию методов приведенной стоимости при измерении ценности использования актива.

При измерении ценности использования актива предприятие:

(a) основывает оценку потоков денежных средств в будущем на разумных и обоснованных предположениях, которые представляют наилучшую расчетную оценку руководством экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении оставшегося срока службы актива. Большее значение придается внешним показателям.

(b) основывает оценку потоков денежных средств в будущем на данных последних финансовых бюджетов / прогнозов, утвержденных руководством, но исключает любую расчетную оценку будущего поступления или выбытия денежных средств, ожидаемого в связи с реструктуризацией или улучшением или повышением эффективности использования актива в будущем. Перспективные оценки, основанные на таких бюджетных показателях/прогнозах должны охватывать не более пяти лет, если только не может быть обосновано использование более длительного периода.

© составляет перспективную оценку движения денежных средств по окончании отраженного в последних бюджетах / прогнозах периода путем экстраполяции основанных на бюджетах / прогнозах перспективных оценок, с применением для последующих лет постоянного или убывающего показателя темпов роста, если только не может быть обосновано применение увеличивающегося показателя темпов роста. Эти темпы роста не должны превышать средние долгосрочные показатели темпов роста для продуктов, отраслей или страны либо стран, в которых предприятие осуществляет деятельность, или для рынков, на которых используется актив, если только не может быть обосновано использование более высоких показателей темпов роста.

Руководство оценивает обоснованность предположений, из которых исходит его текущая оценка потоков денежных средств в будущем, путем анализа причин расхождения между прошлыми перспективными оценками потоков денежных средств и фактическими показателями. Руководство должно обеспечить, чтобы предположения, из которых исходит текущая оценка потоков денежных средств в будущем, соответствовали прошлым фактическим результатам, при том условии, что влияние последующих событий или обстоятельств, которые не существовали на момент образования этих фактических потоков денежных средств, не противоречит этому.

Ставка дисконтирования

Ставка (ставки) дисконтирования является ставкой (ставками) до налогообложения и отражает текущие рыночные оценки:

(a) временной стоимости денег; и

(b) рисков, характерных для данного актива, и по которым не производилась корректировка расчетных оценок будущих потоков денежных средств.

Ставка, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива, представляет собой ту отдачу, которую потребовали бы инвесторы, если бы они должны были выбрать вариант инвестирования, который бы создал движение денежных средств, суммы, распределение во времени и структура риска которого, были эквивалентны тем, которые предприятие ожидает получить от актива. Данная ставка оценивается по ставке, вытекающей из текущих сделок на рынке для аналогичных активов, или, исходя из средневзвешенной стоимости капитала предприятия, зарегистрированного на фондовой бирже, которое имеет единственный актив (или портфель активов), аналогичный рассматриваемому активу с точки зрения полезного потенциала и рисков. Однако, ставка (ставки) дисконтирования, использованная для измерения ценности использования актива, не должна отражать риски, с учетом которых была скорректирована расчетная оценка будущего потока денежных средств. В противном случае, эффект некоторых предположений будет учтен дважды.

1 . 4 Определение генерирующей единицы . Гудвилл

При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив.

Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

«эксплуатационная ценность» актива не может быть оценена как близкая по значению к его «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу»;

актив не производит притоки денежных средств, которые не зависят от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.

В таких случаях «эксплуатационная ценность» и, соответственно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив.

Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, носит субъективный характер.

Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива, то необходимо определить наименьшую совокупность активов, которая генерирует независимые поступления денежных средств.

Притоками денежных средств являются поступления денежных средств от сторон, которые не являются аффилированными для данной компании.

ПРИМЕР: Генерирующая единица 1

Добывающее предприятие владеет железнодорожной веткой, необходимой для обеспечения производственной деятельности предприятия. Железнодорожная ветка может быть продана только по ликвидационной стоимости и не создает притоков денежных средств, которые независимы от поступлений денежных средств от других активов добывающего предприятия.

Возмещаемую сумму железнодорожной ветки оценить невозможно, так как нельзя определить ее «эксплуатационную ценность», которая, вероятно, отличается от ликвидационной стоимости. Соответственно, предприятие оценивает возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой принадлежит железнодорожная ветка - т. е. добывающего предприятия в целом.

ПРИМЕР: Генерирующая единица 2

Автобусная компания представляет услуги городу, в котором необходимо обеспечить обслуживание каждого из пяти отдельных маршрутов. Каждый маршрут обслуживается конкретными автобусами, и потоки денежных средств от каждого маршрута могут быть определены отдельно.

Один из маршрутов является нерентабельным. В связи с тем что компания не имеет возможности отказаться от одного из маршрутов, самый низкий уровень определяемых притоков денежных средств, которые в целом независимы от притоков денежных средств от других активов, - это поступления денежных средств от пяти маршрутов вместе взятых. Генерирующей единицей для каждого маршрута является автобусная компания в целом.

Если бы у компании была возможность прекратить обслуживание отдельных маршрутов, то именно отдельный маршрут являлся бы генерирующей единицей.

Если для продукции, выпускаемой с помощью актива (группы активов), существует активный рынок, то актив (группа активов) будет являться генерирующей единицей, даже если выпускаемая продукция используется для собственных нужд компании.

Денежные потоки по операциям, осуществляемым по внутренним трансфертным ценам, должны быть пересчитаны, принимая во внимание внешние цены, а также наилучшую оценку менеджментом таких цен.

Даже если часть выпускаемой активом продукции используется другими подразделениями компании (например, полуфабрикаты), он рассматривается как отдельная генерирующая единица, если компания имеет возможность продавать эту продукцию на активном рынке.

Это объясняется тем, что актив мог бы создавать притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.

Если потоки денежных средств сформированы исходя из трансфертных цен, они должны быть, скорректированы на основании наилучшей оценки рыночных цен, произведенной руководством компании.

Генерирующие единицы должны определяться для одних и тех же активов или типов активов последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда имеется основание для изменений.

Если в отчетном периоде признается или, напротив, восстанавливается убыток от обесценения в отношении генерирующей единицы, то необходимо обеспечить раскрытие соответствующей информации в следующих случаях:

В отчетном периоде актив принадлежит к иной генерирующей единице, чем в предшествующих периодах;

Типы активов, объединенных генерирующей единицей, изменились.

Возмещаемая стоимость и балансовая стоимость генерирующей единицы

Возмещаемая стоимость генерирующей единицы - это справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. В контексте определения возмещаемой стоимости генерирующей единицы любая ссылка на «актив» считается ссылкой на «генерирующую единицу».

Балансовая стоимость генерирующей единицы определяется на основе, соответствующей методу определения возмещаемой стоимости генерирующей единицы.

Балансовая стоимость генерирующей единицы:

(a) включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть прямо отнесены или распределены на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу и которые в будущем обеспечат поступления денежных средств, используемые для определения ценности использования генерирующей единицы; и

(b) не включает балансовую стоимость признанного обязательства, если только возмещаемая стоимость генерирующей единицы не может быть определена без учета данного обязательства.

Это имеет место потому, что справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу и ценность использования генерирующей единицы определяются без учета движения денежных средств, относящегося к активам, не являющимся частью генерирующей единицы, и признанных обязательств.

В случае группировки активов для оценки возмещаемой стоимости важно включить в генерирующую единицу все активы, которые создают или обычно обеспечивали соответствующий приток денежных средств. В противном случае, может показаться, что генерирующая единица является полностью восстанавливаемой, хотя на самом деле возникли убытки от обесценения. В некоторых случаях, хотя некоторые активы участвуют в создании расчетных будущих потоков денежных средств генерирующей единицы, они не могут быть обоснованно отнесены на такую генерирующую единицу без нарушения последовательности в учете. Это могло бы быть справедливо в случае гудвила или корпоративных активов, таких как активы головного офиса.

Каждая генерирующая единица должна:

Представлять собой низший уровень, для которого возможно идентифицировать гудвилл для целей внутреннего управления;

Не быть больше чем сегмент в соответствии с положениями МСФО 14 «Отчетность по сегментам».

Гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, представляет премию, выплаченную в ожидании экономических выгод от активов, которые невозможно идентифицировать по отдельности.

В некоторых случаях гудвилл не может быть распределен между отдельными генерирующими единицами, а только между группами единиц.

Генерирующая единица, на которую распределяется гудвилл для целей проведения теста на обесценение, может не совпадать с методом распределения гудвилла, применяемым с целью измерения положительных или отрицательных курсовых ризниц в соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Первоначальное распределение гудвилла, возникшего в результате объединения бизнеса, должно быть завершено:

До окончания отчетного периода, в течение которого произошло объединение компаний или, в случае если это невозможно;

В течение первого отчетного периода, который начался после даты объединения.

Если факт объединения бизнеса может быть первоначально отражен в бухгалтерском учете только предварительно (условно) в том периоде, в течение которого произошло объединение, приобретатель:

Ведет учет, используя предварительные (условные) оценки;

корректирует указанные предварительные оценки в соответствии с фактическими оценками, определенными в течение двенадцати месяцев с даты объединения.

Кроме того, может оказаться невозможным завершить первоначальное распределение гудвилла в течение того отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса. В этом случае необходимо раскрытие в финансовой отчетности информации о величине гудвилла, который остался нераспределенным на генерирующие единицы, и причины, по которым это произошло.

В случае если гудвилл был отнесен на генерирующую единицу, в состав которой входит вид деятельности, в отношении которого существуют планы компании по выбытию, гудвилл должен:

Быть включен в балансовую стоимость группы выбытия для определения прибыли или убытка от выбытия;

Оцениваться с использованием относительных значений группы выбытия (предназначенного для выбытия вида деятельности) и остающейся части генерирующей единицы, если только компания не может продемонстрировать более экономически оправданный способ оценки.

ПРИМЕР: Продажа генерирующей единицы - распределение гудвилла

Компания за $100 продает вид деятельности, являющийся частью генерирующей единицы, на которую был отнесен гудвилл. Гудвилл, распределенный на генерирующую единицу, не может быть иначе, чем условно определен на более низком уровне, чем данная единица.

Возмещаемая сумма остающейся части генерирующей единицы составляет $300.

В связи с тем, что гудвилл, отнесенный на генерирующую единицу, не может быть иначе, как условно определен на более низком уровне, чем данная единица, то гудвилл, связанный с указанным подлежащим выбытию видом деятельности, измеряется с использованием относительных значений предназначенного к выбытию вида деятельности и остающейся части генерирующей единицы.

Соответственно, 25% (100/ (100+300)) гудвилла, распределенного на генерирующую единицу, включаются в балансовую стоимость продаваемого вида деятельности.

Если компания реорганизует свою систему бухгалтерского учета, в результате чего изменяется состав генерирующих единиц, на которые был отнесен гудвилл, то гудвилл подлежит перераспределению на соответствующие единицы с использованием метода относительных значений.

ПРИМЕР: Перераспределение гудвилла в результате реорганизации

Гудвилл в размере $4 млн. был ранее распределен на генерирующую единицу «А». Гудвилл, отнесенный к «А», не может быть иначе чем условно определен на уровне ниже «А».

«А» подлежит разделению и включению в три других генерирующих единицы: «B», «C» и «M».

«B» получит 50% чистых активов «А», «С» получит 40% чистых активов «А», а «М» - 10%.

Гудвилл, подлежащий перераспределению на генерирующие единицы «В», «С» и «М», будет отражать соответствующие доли переданных этим единицам чистых активов:

«B» получит $2 млн. (50% от $4 млн.)

«C» получит $1, 6 млн. (40% от $4 млн.)

«M» получит $0, 4 млн. (10% от $4 млн.).

2 . В осстановление убытка от обесценения

2 . 1 Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива

Восстановление убытка от обесценения.

Оценивая, имеются ли признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для активов, исключая гудвилл, больше не существует или уменьшился, компания должна рассматривать как минимум следующие показатели:

Внешние источники информации:

Рыночная стоимость актива значительно увеличилась в течение периода;

Существенные изменения, имевшие положительный эффект для компании, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив;

Рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыли уменьшились в течение периода, и эти уменьшения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, используемую при вычислении эксплуатационной ценности актива, и существенно увеличат его возмещаемую сумму.

Внутренние источники информации:

Существенные изменения, положительным образом повлиявшие на компанию, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в характере использования актива. Эти изменения включают затраты, понесенные в течение периода для усовершенствования актива, реструктуризацию деятельности, к которой этот актив относится;

Имеются факты, свидетельствующие о том, что производительность актива выше ожидаемой или повысится по сравнению с ожидаемой.

Убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды, восстанавливается только в том случае, если имели место изменения в оценках, используемых при определении возмещаемой суммы актива, с тех пор как в последний раз признавался убыток от обесценения актива.

В целях восстановления убытка от обесценения необходимо увеличить балансовую стоимость актива до его возмещаемой суммы.

К примерам изменений в оценках относятся:

Изменения в основаниях для оценки возмещаемой суммы (например, используется ли в качестве основания для оценки возмещаемой суммы «справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу» или «эксплуатационная ценность» актива) ;

Если основанием для оценки возмещаемой суммы была «эксплуатационная ценность» актива - изменения в величине, распределении по срокам потоков денежных средств или в ставке дисконта;

Если основанием для оценки возмещаемой суммы была «справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу», то изменение в оценке компонентов «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу».

«Эксплуатационная ценность» актива может превысить балансовую стоимость просто потому, что текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств растет по мере их приближения. Однако потенциал службы актива не увеличивается.

Таким образом, убыток от обесценения не подлежит восстановлению просто из-за того, что прошло время, даже если возмещаемая сумма актива стала больше его балансовой стоимости.

Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива

Балансовая стоимость актива, увеличившаяся в результате восстановлении убытка от обесценения, не должна превышать то значение балансовой стоимости, которое было бы определено, если бы в предшествующие периоды не признавался убыток от обесценения.

Любое увеличение балансовой стоимости актива, превышающее величину восстановления убытка от обесценения данного актива, является переоценкой.

Компания учитывает такую переоценку, применяя к активу соответствующий Стандарт.

Восстановление убытка от обесценения должно незамедлительно признаваться в отчете о прибылях и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной величине в соответствии с другим Стандартом (например, согласно методу учета по переоцененной стоимости, предусмотренному МСФО 16 «Основные средства»).

Любое восстановление убытка от обесценения переоцененного актива рассматривается как увеличение переоценки в соответствии с указанным Стандартом.

ПРИМЕР: Признание убытка от обесценения с последующим восстановлением

Балансовая стоимость фабрики составляет $20 млн. В результате обесценения ее стоимость снизилась до $19 млн. Убыток от обесценения в размере $1 млн. признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

При последующей оценке фабрика была оценена в $23 млн. Прирост в размере $1 млн. признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. Остальная часть прироста в размере $3 млн. относится в кредит счетов капитала в качестве резерва переоценки.

Амортизация
Прочие расходы - убыток от обесценения
Снижение стоимости фабрики в первый год
Основные средства
Капитал - Резерв переоценки
Прочие доходы - восстановление убытка от обесценения
Переоценка фабрики во второй год

Восстановление убытка от обесценения в отношении переоцененного актива кредитуется непосредственно на счета капитала как результат от переоценки.

Однако в той же степени, в какой убыток от обесценения переоцененного актива был ранее признан в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, восстановление убытка от обесценения в отношении этого актива признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.

После того, как произошло восстановление убытка от обесценения, осуществляется корректировка амортизационных начислений для соответствующего актива на будущие периоды в целях равномерного списания скорректированной балансовой стоимости актива за вычетом его ликвидационной стоимости на протяжении оставшегося срока полезной службы актива.

ПРИМЕР: Переоценка и пересмотр амортизации

Балансовая стоимость вашей фабрики составляет $60 млн. Она амортизируется в течение 20 лет. Она была переоценена до $80 млн.

Ежегодные амортизационные начисления (5% в год) в абсолютном выражении увеличились с $3 млн. до $4 млн. Соответствующий расход ежегодно признается в отчете о прибылях и убытках:

2 . 2 Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы

Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы распределяется на активы единицы, за исключением гудвилла, пропорционально балансовой стоимости указанных активов.

Такое повышение балансовой стоимости рассматривается как восстановление убытков от обесценения в отношении отдельных активов.

В результате распределения восстановленного убытка от обесценения генерирующей единицы балансовая стоимость актива не должна превышать наименьшей величины из двух значений:

его возмещаемой суммы (если ее возможно определить) ;

балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие периоды не был признан убыток от обесценения актива.

Величина восстановления убытка от обесценения, которая в противном случае была бы распределена на актив, распределяется пропорционально на другие активы генерирующей единицы, за исключением гудвилла.

Убыток от обесценения гудвилла не подлежит восстановлению в последующие периоды

ПРИМЕР: Убыток от обесценения гудвилла не подлежит восстановлению

Балансовая стоимость генерирующей единицы составляет $10 млн., включая балансовую стоимость гудвилла в размере $2 млн.

Единица уценена до $7 млн. Гудвилл полностью подлежит обесценению и списанию.

В последующий период стоимость единицы увеличилась до $15 млн. Однако убыток от обесценения гудвилла на подлежит восстановлению.

В соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» не разрешается признание гудвилла, созданного внутри компании.

Если некоторая часть или вся балансовая стоимость гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком службы распределена среди нескольких генерирующих единиц (групп единиц) и сумма, отнесенная на каждую единицу (группу единиц) является незначительной по сравнению с общей балансовой стоимостью гудвила или нематериальных активов предприятия с неопределенным сроком службы, такой факт должен раскрываться вместе с указанием агрегированной балансовой стоимости гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком службы, отнесенных на такие единицы (группы единиц). Кроме того, если возмещаемая стоимость любых таких единиц (групп единиц) основана на тех же ключевых допущениях, а агрегированная балансовая стоимость гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком службы, отнесенная на них, является значительной по сравнению с общей балансовой стоимостью гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком службы всего предприятия, предприятие должно сообщить об этом, указав:

(a) агрегированную балансовую стоимость гудвила, отнесенную на такие единицы (группы единиц) ;

(b) агрегированную балансовую стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком службы, отнесенную на такие единицы (группы единиц) ;

© сведения о ключевых допущениях;

(d) сведения о методе, использованном руководством при определении значения (значений) стоимости, присвоенного (ых) ключевому (ым) допущению (ям) ; отражает ли это значение (значения) прошлый опыт или, в соответствующем случае, согласуется ли оно (они) с внешними источниками информации, и, если не согласуется, в какой мере и чем объясняются отличия от прошлого опыта или внешних источников информации.

(e) если обоснованно возможное изменение ключевого (ых) допущения (ий) привело бы к превышению совокупной балансовой стоимости единиц (групп единиц) над их совокупной возмещаемой стоимостью:

(i) сумму, на которую совокупная возмещаемая стоимость единиц (групп единиц) превышает их совокупную балансовую стоимость;

(ii) значение (значения) стоимости, присвоенное (ые) ключевому (ым) допущению (ям) ;

(iii) величину, на которую значение стоимости, присвоенное ключевому допущению, должно измениться после включения любых дальнейших влияний такого изменения на другие переменные, используемые для измерения возмещаемой стоимости, чтобы совокупная возмещаемая стоимость единицы (группы единиц) была равна ее совокупной балансовой стоимости.

После первоначального признания убытка от обесценения актива (за исключением деловой репутации) организация обязана проводить его оценку в последующие годы, если есть основания полагать, что:

Обесценение актива может продолжаться;

Размер убытка от обесценения, признанного в предыдущие годы, может уменьшиться.

По своей сути убытки от обесценения представляют собой необычное и дополнительное уменьшение стоимости активов, которое показывается в финансовой отчетности. Такая корректировка нехарактерна для актива и обычных методов его учета, поэтому этот нехарактерный фактор со временем можно исключить.

МСФО IAS 36 указывает, что балансовая стоимость актива (не деловой репутации), в отношении которого ранее был признан убыток от обесценения, должна быть увеличена до его возмещаемой стоимости тогда и только тогда, когда за период после последнего признания убытка от обесценения имело место изменение оценок, использованных для определения возмещаемой суммы этого актива. Такое увеличение является восстановлением (реверсированием) убытка от обесценения.

На каждую отчётную дату организация обязана выявлять наличие или отсутствие признаков того, что убыток от обесценения уменьшился или больше не существует. При определении какого-либо признака организация обязана рассчитать сумму возмещения актива.

При определении этих признаков организация должна учитывать следующие факторы:

Внешние источники:

рыночная стоимость актива в течение времени существенно увеличилась;

произошли существенные изменения, благоприятные для организации, в технологических, экономических, рыночных и юридических условиях, в которых работает организация или оцениваемый актив;

рыночные процентные ставки уменьшились в течение периода, что может повлиять на ставку дисконта при расчёте ценности использования актива.

Внутренние источники:

существенные изменения, имевшие благоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. Эти изменения включает затраты, понесённые в течение периода, с целью улучшения или повышения производительности актива, либо реструктуризации;

внутренняя отчётность показывает, что производительность актива выше или будет выше прогнозируемой.

Увеличенная балансовая стоимость актива не должна превышать его балансовую стоимость, которая существовала бы (за вычетом амортизации), если бы по этому активу в предыдущие периоды не был признан убыток от обесценения.

Возвращение убытка от обесценения актива должно немедленно признаваться в отчете о прибылях и убытках в качестве прибыли, если только актив не учитывается по стоимости переоценки согласно другому Стандарту. Любой возврат убытка от обесценения, касающийся переоцененного актива, должен учитываться как увеличение стоимости в результате переоценки в соответствии с этим другим Стандартом.

Возврат убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, должен быть разнесен между отдельными входящими в нее активами (за исключением деловой репутации) пропорционально их балансовой стоимости. При распределении возврата убытка от обесценения для единицы, генерирующей денежные средства, балансовая стоимость актива не должна увеличиваться сверх меньшей из двух сумм:

Его возмещаемой суммы (если она поддается определению) ;

Балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие годы для актива не признавался убыток от обесценения. Согласно новой редакции МСФО IAS 36 убыток от обесценения деловой репутации в последующие периоды возврату не подлежит.

...

Российская система бухгалтерского учета. Первоначальная оценка нематериальных активов согласно МСФО. Срок службы нематериальных активов, их переоцененная стоимость. Раскрытие информации в финансовой отчетности. Нематериальные активы, созданные компанией.

дипломная работа , добавлен 15.12.2010

Финансовые вложения организации по ПБУ 19/02. Фактические затраты на приобретение активов в качестве вложений. Основные объекты хеджирования. Понятие справедливой стоимости. Инвестиции, удерживаемые до погашения. Обесценение и безнадежная задолженность.

реферат , добавлен 30.03.2012

Понятие и классификация финансовых вложений. Оценка финансовых вложений. Изменение оценки отдельных видов вложений. Учет доходов и расходов по финансовым вложениям. Обесценение финансовых вложений и создание резерва под обесценение.

реферат , добавлен 26.05.2007

Понятие, сущность и оценка нематериальных активов. Принципы, проблемы, задачи учёта нематериальных активов. Карточка учета нематериальных активов. Выявление недостачи активов при их инвентаризации. Первоначальная стоимость нематериальных активов.

курсовая работа , добавлен 19.01.2015

Предназначение счетов раздела 1 "Краткосрочные активы" для учета активов организации. Условия классификации актива как краткосрочного. Учет денежных средств в кассе, на расчетном счете. Учет дебиторской задолженности и товарно-материальных запасов.

курсовая работа , добавлен 28.09.2012

Состав, признаки и условия признания нематериальных активов в бухгалтерском учете. Цель аудита нематериальных активов. Методы планирования управленческих расходов: традиционный, по принципу "от достигнутого", в увязке с конечными результатами бизнеса.

реферат , добавлен 25.02.2010

Понятие нематериального актива в бухгалтерской отчетности, его единицы и признание объекта в налоговом учете. Терминология и экономическая основа исчисления амортизации, определение порядка расчета сумм и способы начисления. Регистры налогового учета.

курсовая работа , добавлен 06.11.2009

Классификация нематериальных активов: лицензии, патенты, деловая репутация, торговые и товарные знаки. Учет поступления нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал. Понятие амортизации и определение срока полезного использования активов.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» подробно описывает порядок выявления обесценения активов и отражения его в учете. Так как международные стандарты требуют, чтобы актив отражался в отчетности по стоимости, не превышающей сумму денежных потоков, которые компания ожидает от него получить в будущем.

Когда проверять на обесценение

Большинство активов проверяют на обесценение только при наличии признаков возможного обесценения. Их наличие рассматривают на каждую отчетную дату.

Признаки обесценения в МСФО (IAS) 36

К внутренним признакам обесценения можно отнести:

• моральный износ или физическое повреждение актива;
• значительные изменения в интенсивности или способе использования актива, которые оказывают негативное влияние на компанию (например, простой актива, планы по продаже актива до наступления ранее ожидаемых сроков его выбытия);
• показатели того, что экономическая эффективность актива ниже или будет ниже, чем ожидалось.

Даже при наличии признаков обесценения проверка на обесценение может не потребоваться. Например, проверка будет не нужна, если согласно предыдущим расчетам возмещаемая сумма актива значительно превышала его балансовую стоимость, и не было событий, устраняющих данную разницу. Аналогично предыдущий анализ может показать, что возмещаемая сумма актива не чувствительна к одному или нескольким признакам обесценения.

Читайте также :

Зачем читать : в этом году у некоторых компаний сумма убытков от обес­ценения на­верняка вырастет. Поэтому специалистам по МСФО придется потрудиться – рассчитать возмещаемую стоимость по таким активам. Задача усложнится, е­сли в состав генерирующей единицы входят корпоративные активы.

Зачем читать : стандарт по оценочным обязательствам не дает всех вариантов учета. Поэтому у компаний возникают вопросы по операциям, которые не описаны в стандарте. Комитет по разъяснениям МСФО предложил варианты решений к четырем из них.

Как определить возмещаемую стоимость cогласно МСФО (IAS) 36

В ходе проверки компания должна определить, превышает ли возмещаемая стоимость актива его балансовую стоимость. Если превышает, то обесценения нет.

Согласно МСФО (IAS) 36 возмещаемая величина – это наибольшее из:

1. Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его выбытие.
2. Ценности использования актива.

Справедливая стоимость существенно отличается от ценности использования. Справедливая стоимость отражает допущения, которые участники рынка могут использовать при установлении цены актива. Ценность использования рассчитывают на основе факторов, которые характерны для конкретной компании. Например, ценность использования может отражать синергетический эффект между оцениваемым активом и прочими активами, юридические права или правовые ограничения, специфические для компании, налоговые выгоды или налоговое бремя, специфическое для компании.

Обратите внимание!

Иногда достаточно рассчитать только одну величину – либо справедливую стоимость за вычетом затрат выбытие, либо ценность использования актива (в зависимости от того, какую из них проще определить). Если одна из них превышает балансовую стоимость актива, то актив не обесценился.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие

Справедливая стоимость – цена, которую компания получит при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Ее определяют согласно требованиям МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Обычно этот показатель можно оценить даже при отсутствии котировок на идентичный актив на активном рынке. Если нельзя надежно оценить справедливую стоимость, компания может использовать в качестве возмещаемой суммы актива его ценность использования.

Под затратами на выбытие МСФО (IAS) 36 понимает дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с выбытием актива. (См. так же ) К ним можно отнести затраты на юридическое оформление сделки, предпродажную подготовку актива или затраты на демонтаж. А вот затраты по привлечению финансирования и расходы по налогу на прибыль нельзя считать затратами на выбытие.

Вас также могут заинтересовать эти статьи :

Зачем читать : Стандарт по финансовым инструментам, который надо применять с 2018 года, требует проверять, что платежи по договору направлены только на погашение основного долга и процентов на текущую задолженность. Проведем такой тест на примере конкретного договора, чтобы вы не ошиблись в отчетности.

Зачем читать : МСФО (IAS) 23 действует давно, но вопросы к учету затрат по займам остаются. Разработчики стандарта разъяснили пять таких вопросов: когда прекращать капитализацию затрат по займам, какие затраты на квалифицируемый актив включать в расчет и учитывать ли курсовые разницы, как признавать капитализированные проценты и что такое затраты на общие цели.

Ценность использования в МСФО 36

Ценность использования – приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива. Чтобы определить ценность использования актива, МСФО (IAS) 36 предлагает:

a) оценить будущие денежные притоки и оттоки, возникающие при использовании актива и при его последующем выбытии;

б) применить соответствующую ставку дисконтирования по отношению к таким денежным потокам в будущем.

Обратите внимание!

Единой методологии определения денежных потоков и ставки дисконтирования не существует. В МСФО (IAS) 36 даны общие рекомендации по расчету данных показателей.

Денежные потоки рассчитывают на основе данных последних финансовых бюджетов, утвержденных руководством. Максимальный период прогноза – пять лет, если только более длительный период не оправдан. Дело в том, что подробных и надежных финансовых бюджетов в отношении будущих денежных потоков на более длительный срок обычно не существует.

С момента окончания пятилетнего прогнозного периода денежные потоки экстраполируют в будущее до конца срока полезного использования актива. Для этого используют нулевой или уменьшающийся темп роста. В редких случаях можно применять увеличивающийся темп роста. Его использование необходимо обосновать объективной информацией о характере жизненного цикла продукта или отрасли промышленности.

Потоки денежных средств для расчета ценности использования будут индивидуальными для каждой компании. В расчет включают:

1) денежные притоки от продолжения использования актива;

2) затраты денежных средств (денежные оттоки), которые необходимы для генерирования денежных притоков от продолжающегося использования актива (включая накладные расходы, которые можно отнести напрямую или распределить на актив). Например, затраты на текущий ремонт и обслуживание актива;

3) чистый денежный поток от выбытия актива в конце срока его полезного использования. Ее определяют аналогично справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие.

Оценки будущих денежных потоков не должны включать:

1. Денежные потоки, связанные с усовершенствованием или модернизацией актива. То есть денежные потоки оценивают исходя из текущего состояния актива или при условии поддержания его в текущем состоянии.
2. Денежные потоки, ожидаемые в связи с будущей реструктуризацией, в отношении которой пока нет никаких обязательств.

Кроме того, не учитывают оттоки денежных средств, необходимые для погашения обязательств, в отношении которых уже был создан резерв; денежные потоки от финансовой деятельности; поступления или выплаты налога на прибыль .

Обратите внимание!

При расчетах справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие и ценности использования актива МСФО (IAS) 36 разрешает использовать расчетные оценки, средние величины и упрощенные вычисления.

Что такое ЕГДС

Проверить отдельные активы на предмет обесценения не всегда возможно. Например, для гудвила нельзя определить справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие. А для отдельных объектов основных средств зачастую невозможно рассчитать ценность использования. Так как денежные потоки, используемые для определения ценности использования, обычно создаются не конкретным активом, а группой активов. В таком случае проверку на обесценение проводят для группы активов. Для этих целей МСФО (IAS) 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные средства. (См.так же мсфо ias 2)

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) – наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные потоки, в значительной степени независимые от денежных потоков от других активов или групп активов.

Для определения ЕГДС необходимо применить суждение.

Пример

Компания владеет частной железной дорогой для обеспечения своей добывающей деятельности. Железную дорогу можно продать только по стоимости металлолома. А денежные потоки от нее невозможно определить отдельно от потоков по другим активам шахты.

Возмещаемую сумму частной железной дороги оценить нельзя, поскольку невозможно определить ее ценность использования. Вероятно, она отличается от стоимости металлолома. Поэтому компания оценивает возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой относится железная дорога, то есть всей шахты.

ЕГДС нужно определять последовательно от периода к периоду в отношении одних и тех активов или групп активов, если только изменение не оправдано.

В состав ЕГДС входят только активы, которые непосредственно к ней относятся, либо которые можно распределить на нее на разумной и последовательной основе. Например, гудвил, корпоративные активы (здания центрального аппарата и т. д.).

Как учитывать обесценение

Если в ходе проверки обнаружится, что возмещаемая стоимость ниже балансовой стоимости актива, на сумму разницы нужно признать убыток от обесценения. Балансовую стоимость актива уменьшают до возмещаемой суммы. Убыток от обесценения признают в составе прибыли или убытка. Исключение – активы, которые учитывают по переоцененной стоимости (например, основное средство). Убыток от обесценения переоцененного актива учитывают как уменьшение суммы переоценки. Амортизационные отчисления нужно скорректировать в соответствии с пересмотренной балансовой стоимостью.

Если убыток от обесценения признается в отношении ЕГДС, учет несколько усложняется. Убыток от обесценения нужно распределить между всеми активами, входящими в ЕГДС, в следующем порядке:

1. Сначала уменьшают балансовую стоимость гудвила, входящего в ЕГДС.
2. Затем уменьшают балансовую стоимость других активов ЕГДС пропорционально балансовой стоимости каждого актива.

Если отдельный актив ЕГДС явно обесценился, убыток от обесценения сначала нужно отнести на этот актив. Затем распределить оставшуюся сумму между другими активами ЕГДС. Важно проследить, чтобы балансовая стоимость каждого актива ЕГДС не оказалась ниже наибольшего из значений:

a) справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если ее можно оценить);

б) ценности использования (если ее можно определить);

Обратите внимание!

Если обесценился только отдельный актив в рамках ЕГДС, но в целом ЕГДС не обесценилась, убыток от обесценения не признают.

Пример

На 1 января 2018 года компания имела одну ЕГДС, которая включает гудвил, земельный участок, здание и оборудование, балансовой стоимостью 100, 150, 450 и 300 тыс. руб. соответственно. В марте 2018 г. на территории компании произошел пожар, в результате которого существенно повредилось оборудование. Дальнейшее его использование невозможно. Из-за этого по оценкам компании возмещаемая стоимость ЕГДС составляет 400 тыс. руб. Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие земельного участка и здания равна 120 и 215 тыс. руб. соответственно.

Компания определяет, что следует признать убыток от обесценения ЕГДС в сумме 600 тыс. руб. (1000 – 400). Распределить убыток от обесценения нужно следующим образом:

Актив	Балансовая стоимость, тыс. руб.	Распределение убытка от обесценения, тыс. руб.	Балансовая стоимость после признания обесценения, тыс. руб.
Земельный участок
Оборудование
Итого

Сначала следует признать убыток от обесценения оборудования в сумме 300 тыс. руб., поскольку его можно явно оценить. Далее уменьшают балансовую стоимость гудвила до нуля (убыток в сумме 100 тыс. руб.). Оставшуюся сумму убытка 200 тыс. руб. (600 – 300 – 100) распределяют между прочими активами ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости. То есть на земельный участок следует отнести 50 тыс. руб. убытка (150/(150+450) х 200), а на здание – 150 тыс. руб. (450/(150+450) х 200). Однако в этом случае балансовая стоимость земельного участка будет равна 100 тыс. руб. (150 – 50) и окажется ниже его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (120 тыс. руб.). Поэтому на земельный участок можно отнести только 30 тыс. руб. убытка. Оставшуюся сумму следует отнести на здание – 170 тыс. руб. (200 – 30).

Восстановление убытка от обесценения

В последующие периоды после признания убытка от обесценения следует также проводить проверку на обесценение, если есть основания полагать, что обесценение может продолжиться либо размер ранее признанного убытка может уменьшиться.

Восстановление убытка от обесценения обычно признают в составе прибыли или убытка. В отношении активов, учитываемых по переоцененной стоимости, – как увеличение стоимости от переоценки. А вот убыток от обесценения гудвила в последующие периоды вернуть нельзя.

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности стоимость актива, по которой он отражается в бухгалтерском балансе, не должна превышать его возмещаемую сумму. Напомним, что под возмещаемой суммой понимается наибольшее из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования.

Если же балансовая стоимость актива превышает сумму, которая может быть получена от использования или продажи данного актива, значит, актив обесценился, и организации нужно отразить убыток от обесценения.

Как отражать убыток от обесценения, восстанавливать такой убыток и раскрывать информацию о нем в финансовой отчетности, указано в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 36 Обесценение активов.

На территории РФ МСФО (IAS) 36 Обесценение активов был введен в действие Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .

МСФО 36 не действует в отношении запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, т.к. существующие стандарты, действующие в отношении данных активов, уже содержат требования для признания и оценки этих активов.

Тестирование на обесценение

На конец каждого отчетного периода организация должна определять, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. Если имеется любой признак, организация должна определить в отношении актива возмещаемую сумму.

МСФО 36 приводит примеры некоторых признаков обесценения:

• в течение периода произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация ведет свою деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;
• рыночные процентные ставки повысились в течение периода, и данное увеличение, вероятно, окажет существенное влияние на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования, и приведет к существенному снижению возмещаемой суммы актива;
• балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию;
• существуют признаки устаревания или физической порчи актива.

Независимо от наличия каких-либо признаков обесценения организация обязана ежегодно тестировать на обесценение:

• нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования, а также те НМА, которые еще не готовы к использованию;
• приобретенный при объединении бизнесов гудвил.

Признание убытка от обесценения и его восстановление

Убыток от обесценения – это превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой.

В общем случае убыток от обесценения немедленно признается в составе прибыли или убытка.

Если актив учитывается по переоцененной стоимости (например, объект основных средств в соответствии с ), то убыток от обесценения учитывается как уменьшение суммы переоценки в соответствии с положениями соответствующего стандарта.

На конец каждого отчетного периода организация должна определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды в отношении актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился. При наличии любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива. И восстановить убыток от обесценения.

При этом возросшая балансовая стоимость отдельного актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива в предыдущие годы.

МСФО 36 подробно рассматривает порядок восстановления убытка от обесценения для отдельного актива, единицы, генерирующей денежные средства, и гудвила.

Раскрытие информации

По каждому виду активов, т. е. группе активов, сходных по характеру и способу использования, организация должна раскрывать следующую информацию:

• сумму убытков от обесценения, признанную в составе прибыли или убытка в течение периода, и статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которой отражаются данные убытки от обесценения;
• сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в составе прибыли или убытка в течение периода, и статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которой отражается восстановление данных убытков от обесценения;
• сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода;
• сумму восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

Какие еще сведения необходимо раскрывать в финансовой отчетности применительно к обесценению активов, указано в МСФО 36.