≡× МЕНЮ

• Постройки
• Отделка
• Кладка
• Раствор
• Расчет

На каком счете учитываются доходы будущих периодов. Доходы будущих периодов в балансе

Подсчитывать доходы всегда психологически приятнее, чем траты. Доходы – средства, которые получает или собирается получить физическое лицо или организация, увеличивая тем самым свои активы.

• Какие именно доходы относятся к будущим периодам?
• Как они отражаются в бухгалтерии?
• Есть ли свои нюансы в инвентаризации таких доходов?

Трудности определения доходов будущих периодов (ДБП)

Неспециалисту может показаться, что определить доход будущего периода несложно. К примеру, организации кредиторы должны определенные средства, срок возврата уже подходит, логика подсказывает, что деньги придут на счет. Относится ли такая прибыль к ДБП? Или другой пример: поступил заказ на большую партию товара, значит, за нее заплат хорошие деньги, это ДБП?

На самом деле, оба этих примера не иллюстрируют доходов будущих периодов в бухгалтерском смысле.

В первом случае, доход только предположителен, пока долг не выплатили, его нельзя проводить по каким-либо бухгалтерским счетам. Во втором примере, собственность на товар наступает в момент его передачи покупателю (отгрузке), так что доход наступит только после оплаты и передачи права собственности. О будущем доходе речь не идет. Такие и им подобные ситуации относятся не к компетенции бухгалтерии, а к сфере планирования.

Доход будущих периодов (отложенный доход) – это получение актива или уменьшение обязательства, обусловленные транзакциями текущего учетного периода, но отражаемые в отчетности других периодов, которые на данный момент еще не наступили.

Какие объекты относятся к ДБП

Прибыль, получаемая «наперед», может быть отнесена к нескольким случаем поступления доходов. Главный признак, по которым можно отнести это вид поступлений к ДБП – это то, что их можно в полном согласии с законом «растянуть» на несколько учетных периодов, то есть данный актив будет применяться для получения прибыли не только сейчас, но и в будущем времени.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Все поступающие средства, которые рекомендовано ДБП, оговорены в нормативных (методических) документах. Самостоятельно расширять их список бухгалтеру не стоит.

• п. 9 ПБУ 13/2000 «Учет госпомощи» - об учете в качестве ДБП целевого финансирования;
• п. 29 Методических указаний по бухучету основных активов говорит об отражении безвозмездно полученных финансов в качестве кредита по счету ДБП;
• п. 4 Указаний об отражении в бухучете лизинговых операций - о представлении лизинговой разницы как ДБП;
• План счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности - о наличии счета 98, специально предназначенного для отражения ДБП;
• Приказ Министерства финансов РФ № 66н от 02 июля 2010 года «О формах бухгалтерской отчетности организаций» - об отражении ДБП в бухгалтерском балансе в разделе «Краткосрочные обязательства».

1. Арендная плата. Договор аренды может предусматривать внесение платы наперед за определенное время. Отложенным доходом может быть признан и залог, который уплачивается в начале аренды, но идет в зачет за ее последний месяц.
2. Авансовые проплаты - средства, перечисленные по договору за товары или услуги, еще не предоставленные покупателю (наперед) в счет последующих расчетов. Будут признаны ДБП, если аванс внесен более, чем на 1 учетный период наперед.
3. Подписка (предоплата) на периодические издания.
4. Продажа билетов на различные мероприятия, представления, действа.
5. Выручка от абонементов и долгосрочных обязательств , например, доход от перевозки пассажиров, купивших «проездной» сразу на квартал или на год, абонентская плата за услуги связи и др.
6. Спонсорские «подарки». Безвозмездные поступления, предусматриваемые договором дарения, долгое время относили к периоду получения, там же отражали и уплачивали с этой прибыли налог. Но если рассмотреть этот актив как долгосрочный, который будет «работать» на фирму в течение нескольких лет, то его совершенно законно можно рассматривать как отложенную прибыль. Сюда же можно отнести и получаемые гранты.

К СВЕДЕНИЮ! Если таким образом получены в дар основные средства, то амортизация в будущих периодах за них начисляться не будет (иначе она бы нивелировала «профит» от отложения прибыли на будущее), а записывается перенос части ДБП на текущие траты. Таким образом, в себестоимость не будет включена амортизация, которая в этом случае будет выступать как перенос расходов, понесенных ранее.

7. Средства из бюджета, полученные на покрытие затрат .
8. Средства, выделенные на определенные цели, не использованные полностью (остатки средств на счете 86 «Целевое финансирование»).
9. При лизинге - разница между суммой оплат по лизингу и самой стоимости имущества, отданного в лизинг (оно должно быть на балансе получателя имущества).
10. Вероятный возврат предыдущих недостач . Если была понесена потеря, то она может быть безвозвратной (когда не установлено виновное лицо) либо ее можно отнести к дебиторской задолженности (когда сумму планируют взыскать с материально ответственного лица). Во втором случае оплата такой недостачи также может быть сочтена ДБП.
11. Лизинговая разница. Если компания является лизингодателем, то разница между стоимостью имущества, отданного в лизинг, и суммарной величиной лизинговых платежей тоже признается ДБП. В данном случае не имеет значения, что имущество уже на балансе лизингополучателя.

Зачем выделять ДБП

Принцип соответствия , которым руководствуется бухгалтерский учет, гласит, что доходы должны согласовываться с расходами, с помощью которых эти доходы удалось получить. Иногда предприятие получает активы, то есть доходы, не относящиеся конкретно к текущему учетному периоду, потому что расход распределяется на более долгое время. Теоретически, денежные средства могли поступать в течение длительного периода, но поступили все сразу. В таких ситуациях бухгалтеры предпочитают отразить в отчетности прибыль в размере, не превышающем доход текущего периода, а полученные средства, не относящиеся к нему, вынести на субсчета ДБП.

Зачем это делать, ведь можно сразу записать весь полученный актив в прибыль? Да, можно, но не следует забывать о том, что величина прибыли прямо пропорциональна налоговой базе. И если есть законная возможность ее уменьшить в текущем году, зачем увеличивать ее на доход, который будет использован только в будущем?

ПРИМЕР. Организация сдает в аренду недвижимость. Ей была перечислена плата за аренду сразу за три года. Актив налицо. Если записать его весь в доход этого года, то величина налоговой базы налога на прибыль будет увеличена. Если же учесть в качестве прибыли только плату за текущий год, то остальные средства нужно учесть как ДБП, отразив их в балансе прибыли в двух последующих годах, таким образом, соразмерно распределив налоговую базу.

Где отражают отложенные доходы

Специальный счет 98, который так и называется «Доходы будущих периодов», предназначен для отражения на нем всех разновидностей отложенной прибыли. Инструкция для Плана счетов бухучета разрешает открывать для этого счета ряд субсчетов, конкретизированных по объектам ДБП:

• «доходы, которые будут получены в будущих учетных периодах»;
• «безвозмездные поступления» - подарки, спонсирование и т.п.;
• «грядущие поступления по прошлым недостачам, выявленным в более ранние периоды»;
• «различие между стоимости взыскания согласно балансу и сумме, подлежащей уплате виновным лицом» и др.

В балансе для учета этого вида прибыли предназначена специальная строка 1530.

ВНИМАНИЕ! Отражать в ней можно только те доходы, которые признаются ДБП в нормативных документах данной организации.

Актив или пассив?

Являются ли активом или пассивом в отражении на балансе поступления будущих периодов? Строка 1530 отражает статью «ДБП» как пассив баланса, несмотря на то, что в ней учитываются доходы.

Причина в том, что данная строка имеет прямую связь с другой строчкой, также относящейся к пассиву «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В нее заносится прибыль, которую организация как бы «задолжала» своим владельцам. Но на практике нередки ситуации, когда долга перед собственниками еще не наступило, а деньги на баланс уже пришли. Например, поступили деньги в качестве финансирования из бюджета. Их следует отнести к активам «денежных средств». Чем уравновесить пассив? Это не нераспределенная прибыль, потому что организация еще успела сделать ничего из того, на что они предназначались, значит, прибылью они еще не стали. Прибыль от них - только в будущем, поэтому как раз уместно отнести их в пассив строки «Доходы будущих периодов». По мере освоения этих денег, то есть признания расходов, суммы из пассива «ДБП» будут по частям переходить в пассив «Нераспределенной прибыли».

Проводим по бухгалтерии

Для отражения ДБП предназначен кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» и корреспондентские счета для учета финансов и расчетов с контрагентами.

Для списания сумм доходов будущих периодов при наступлении этого самого «будущего» используется дебет данного счета (98), а также корреспонденция счета, на котором были учтены доходы (90 или 91, это определяет вид поступления).

Субсчета, определяющие конкретный объект ДБП, предусматривают и соответствующую корреспонденцию:

• «Безвозмездные поступления» - 08 «Вложения во внеоборотные активы», 86 «Целевое финансирование» (кредит 91 «Прочие доходы и расходы»);
• «Предстоящие поступления задолженности по недостачам за прошедшие периоды» - 94 «Недостачи от потери и порчи ценностей», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Возмещение материального ущерба» (кредит 91 «Прочие расходы»);
• «Разница в сумме взыскания с виновного и балансовой стоимостью» - 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (кредит 91 «Прочие расходы).

Инвентаризация ДБП

Для адекватности учета отложенной прибыли нужно регулярно инвентаризировать (проверять) эту часть бухгалтерского баланса. Инвентаризация предусматривает:

• правильность отнесения данного вида прибыли именно к доходам будущих периодов;
• сверка соответствия сумм по «первичке» (то есть, корректно ли они отражены в документации);
• уточнение, насколько корректно отражение средств относительно учетной политики данной организации.

Доходы будущих периодов - это доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Из этой статьи вы узнаете:

1. Что относится к доходам будущих периодов
2. Как организовать учет доходов будущих периодов
3. В каком порядке инвентаризировать подобные суммы

К доходам будущих периодов относятся, например, доходы от сдачи в аренду имущества, когда условиями договора предусмотрено, что арендная плата вносится за определенный срок вперед; абонементная плата; выручка за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам; и т. п.

В данной статье мы расскажем про бухгалтерский учет доходов будущих периодов.

Каждый бухгалтер должен это знать!

На каком счете ведут учет доходов будущих периодов

Для информации о доходах будущих периодов предназначен счет 98 «». К счету, в зависимости от видов поступлений, согласно Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета могут быть открыты субсчета:

• «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;
• «Безвозмездные поступления»;
• «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;
• «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей и др.».

Где отражают доходы будущих периодов в балансе

В форме бухгалтерского баланса под доходы будущих периодов отведена отдельная строка 1530 . Но относить туда надо лишь те поступления, которые прямо оговорены в нормативных документах.

Так, в состав доходов будущих периодов включают бюджетные средства, полученные на финансирование расходов. А также не использованные на конец отчетного периода остатки средств, учитываемые на счете 86 «Целевое финансирование». Аналогично учитывают суммы полученных грантов, технической помощи (содействия) и т. д.

Кроме того, в составе доходов будущих периодов компании-лизингодатели могут учитывать разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества, которое числится на балансе лизингополучателя (п. 4 Указаний, утв. приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15). Любые другие поступления отражают в составе текущих доходов либо кредиторской задолженности.

В общем случае показатели по строке 1530 "Доходы будущих периодов" на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из Бухгалтерского баланса за предыдущий год.

Проводки для начисления и списания доходов будущих периодов

Доходы будущих периодов отражают по кредиту счета 98 » в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. А списывают суммы доходов по дебету счета 98 при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся, в корреспонденции со счетом учета доходов (счет 90 или 91 в зависимости от вида поступлений).

По субсчету «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Учтенные суммы списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации, по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

По кредиту субсчета «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражают недостачи ценностей, выявленные за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанные виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчетом «Расчеты по возмещению материального ущерба». По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 «"Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно поступившие суммы отражают по кредиту счета 91 субсчету «Прочие расходы» (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 «Доходы будущих периодов».

По кредиту субсчета «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей» в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчетом «Расчеты по возмещению материального ущерба» отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 в кредит счета 91 субсчета «Прочие расходы».

Для вашего удобства корреспондирующие счета согласно Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета мы привели ниже.

По дебету	По кредите
68 Расчеты по налогам и сборам	08 Вложения во внеоборотные
90 Продажи
91 Прочие доходы и расходы	51 Расчетные счета
	52 Валютные счета
	55 Специальные счета в банках
	58 Финансовые вложения
	73 Расчеты с персоналом по прочим операциям
	76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
	86 Целевое финансирование
	91 Прочие доходы и расходы
	94 Недостачи и потери от порчи ценностей

Например, как правило, по условиям договора аренды арендаторы вносят арендную палату вперед за целый квартал или даже полугодие. Платеж не может считаться в полной сумме доходом того отчетного периода, когда поступила оплата за аренду. Поступившие средства делятся на равные доли, и каждая доля признается в качестве дохода текущего отчетного периода ежемесячно. В этой ситуации сумма поступившего платежа первоначально приходуется на счет 98 ". При этом составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 51 Расчетные счета КРЕДИТ 98 Доходы будущих периодов.

Эта проводка составляется на всю сумму поступившего платежа; а затем ежемесячно в равной доле полученный доход будущих периодов списывается на доход текущего периода следующей записью в учете:

ДЕБЕТ 98 Доходы будущих периодов КРЕДИТ 91 Прочие доходы и расходы.

Аналогичная ситуация встречается при осуществлении расходов, когда расход осуществляется в одном периоде, но относится к нескольким отчетным периодам. Например, оплата автомобильной страховки осуществляется в одном отчетном периоде, а услуги по страхованию автомобиля получаем на протяжении всего срока действия страхового полиса.

Пример. Учет доходов будущих периодов в связи с договором аренды

ООО «Полет» 18 февраля 2015 года заключило договор аренды помещения с ООО «Успех» на срок 120 дней. Акт приема-передачи помещения подписан 1 марта 2015 года. В соответствии с условиями договора арендатор обязан перечислить арендную плату вперед на шесть месяцев.

28 февраля 2015 года на расчетный счет ООО «Полет поступили денежные средства 24 000 руб., в том числе НДС (20% - 4000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Полет» сделаны следующие записи:

при поступлении оплаты

Дебет 51 Кредит 98-1

24 000 руб. - отражено поступление арендной платы;

Дебет 98-1 Кредит 68

4000,8 руб. (24 000 х 16,67%) - исчислен НДС с полученного аванса;

по окончании каждого месяца

Дебет 98-1 Кредит 90-1

4000 руб. (24 000 руб. : 6 мес.) - отражена арендная плата за месяц в составе доходов от реализации услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

666,67 руб. (4000 руб. х 20% : 120%) - исчислен НДС с суммы арендной платы за месяц;

Дебет 68 Кредит 98-1

666,8 руб. (4000 руб. х 16,67%) -восстановлен НДС в части суммы, относящейся к отчетному месяцу.

Пример. Учет доходов будущих периодов в связи с безвозмездным получением материалов

По договору дарения 10 января 2015 года ООО «Вектор» получило от учредителя сырье - сахарный песок в количестве 1 т, рыночная стоимость которого составила 12 000 руб. В январе в производство было списано 500 кг сахарного песка, в феврале и марте - по 250 кг.

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 безвозмездно полученные активы отражают в бухучете в составе внереализационных доходов. Безвозмездно полученное имущество отражают в бухгалтерском учете по рыночной стоимости на дату оприходования, подтвержденной документально или экспертным путем.

При передаче сырья оформлен Акт приема-передачи от 10.01.2015. При поступлении сырья на склад ООО «Вектор» выписан приходный ордер от 10.01.2015.

В бухгалтерском учете сделана запись:

Дебет 10 Кредит 98-2

12 000 руб. - оприходование материалов по рыночной стоимости.

По мере использования указанного имущества в своей деятельности в отчетном периоде (при отпуске материально-производственных запасов (материалов) в производство) их стоимость признается внереализационными доходами в бухгалтерском учете.

В конце января 2015 года на основании отчетов материально-ответственных лиц определено количество списанного в производство сахарного песка.

В бухгалтерском учете списание материалов отражено следующим образом:

Дебет 20 Кредит 10

6000 руб. (12 руб./кг х 500 кг) - списано сырье в производство;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

6000 руб. - списанное в производство безвозмездно полученное сырье признано внереализационным доходом отчетного периода.

Аналогичные проводки сделаны в феврале и марте 2015 года на сумму 3000 руб. (12 руб./кг х 250 кг).

По какой строке в балансе отражают доходы будущих периодов

В форме бухгалтерского баланса под доходы будущих периодов отведена отдельная строка 1530. Относить туда надо лишь те поступления, которые прямо оговорены в нормативных документах. Так, в состав доходов будущих периодов включают бюджетные средства, полученные на финансирование расходов. А также не использованные на конец отчетного периода остатки средств, учитываемые на счете 86 «Целевое финансирование». Аналогично учитывают суммы полученных грантов, технической помощи (содействия) и т. д. Кроме того, в составе доходов будущих периодов компании-лизингодатели могут учитывать разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества, которое числится на балансе лизингополучателя (п. 4 Указаний, утв. приказом Минфина России от 17.02.97 № 15). Любые другие поступления отражают в составе текущих доходов либо кредиторской задолженности.

Как провести инвентаризацию доходов будущих периодов

Чтобы учет доходов будущих периодов был достоверным, проводят инвентаризацию соответствующих сумм. При инвентаризации нужно проверить, правильно ли отнесены доходы на соответствующие счета. И сверить, соответствуют ли суммы первичной документации, а также отражены ли они по правилам учетной политики компании.

В процессе работы организации могут возникать доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам.

Для учета таких доходов используют пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов».

Наличие и применение этого счета связано с использованием метода соответствия (matchinq rule). Содержание данного метода предусматривает отнесение фактов хозяйственной жизни к отчетному периоду (и, следовательно, отражается в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления. Другими словами, в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета доходы признаются в учете не потому отчетному периоду, в котором они возникли, а по отчетному периоду, к которому эти доходы относятся.

Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации:

о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам;

о предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы;

о разнице между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц;

о стоимости ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

98-2 «Безвозмездные поступления»;

98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

Синтетический учет доходов будущих периодов ведется в журнале-ордере № 15. Аналитический учет по счету 98 осуществляют:

по субсчету 1 – по каждому виду доходов;

по субсчету 2 – по каждому безвозмездному поступлению ценностей;

по субсчету 3 – по каждому виду недостач;

по субсчету 4 – по видам недостающих ценностей.

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

Полученные или начисленные суммы доходов отражают

Кт 50,51,52,55,76– Дт 98-1

При наступлении отчетного периода:

Дт 98-1 – Кт 90,91

Примеры.

1. Поступили различные платежи в счет доходов будущих периодов (арендная плата, поступившая вперед, плата за коммунальные услуги, квартирная плата и др.)

Дт 50,51,52,55 – Кт 98-1

2. Начислены в счет доходов будущих периодов различные платежи

Дт 76 – Кт 98-1

3. Списана часть доходов будущих периодов (при наступлении периода, к которому они относятся) на увеличение доходов по обычным видам деятельности.

Дт 98-1 – Кт 90-1

4. То же, но по видам деятельности, не относящимся к обычным видам деятельности организации.

Дт 98-1 – Кт 91-1.

На субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.

По кредиту счета 98 (субсчет 2) в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно. При этом следует иметь в виду, что сумма стоимости безвозмездно полученных ценностей включается в состав валовой налогооблагаемой прибыли не сразу по получении, а постепенно – по мере использования. Поэтому суммы, учтенные на счете 98 (субсчет 2), списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 1) следующим порядком:

По безвозмездно полученным основным средствам – по мере начисления амортизации;

По иным безвозмездно полученным материальным ценностям по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Примеры.

Получены безвозмездно объекты основных средств (отражается рыночная стоимость).

Дт 08 – Кт 98-2

2. Списывается стоимость объектов основных средств по мере начисления

амортизации.

Дт 98-2 – Кт 91-2.

Получены безвозмездно оборотные активы.

Дт 10,15,41 – Кт 98-2

Списывается стоимость безвозмездно полученных оборотных активов по мере их использования в производственной и торговой деятельности.

Дт 98-2 – Кт 91-1.

На субсчете 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. По кредиту счета 98, субсчет 3, отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом, в корреспонденции со счетом 94. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 в корреспонденции со счетом 73 (субсчет 2).

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73, субсчет 2, и дебетуются счета учета денежных средств (счета 50, 51, 52) при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91

(субсчет 1) и дебету счета 98 (субсчет 3).

Примеры.

Отражена недостача ценностей, выявленная в отчетном году, но относящаяся к прошлым отчетным периодам.

Дт 94 – Кт 98-3

Сумма недостачи ценностей отнесена на виновных лиц.

Дт 73-2 – Кт 94

Поступили денежные средства в погашение задолженности по недостаче ценностей за прошлые отчетные периоды.

Дт 50,51,52 – Кт 73-2

Поступившая сумма задолженности по недостаче за прошлые отчетные периоды списана на увеличение доходов по видам деятельности, не относящихся к обычным.

Дт 98-3 – 91-1.

На субсчете 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

Выявленную разницу отражают по кредиту счета 98, субсчет 4, и дебету счета 73, субсчет 2. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73, соответствующие суммы разницы списываются со счета 98, субсчет 4 в кредит счета 91, субсчет 1.

Примеры.

Отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете.

Дт 73-2 – Кт 98-4

Списывается по мере погашения задолженности по недостаче сумма разницы.

Дт 98-4 – Кт 91-1.

Вывод: Конечный финансовый результат складывается из финансового результата от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов и чрезвычайных. Для учета финансового результата предназначен счет № 99 «Прибыли и убытки». Оставшуюся прибыль (убыток) по окончании года списывают на счет № 84 «Нераспределенная прибыль (непо­крытый убыток)»

Распределение полученной прибыли осуществляется на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью или другого компетентного органа при использовании активно-пассивного счета 84 «Нераспределенная прибыль (непо­крытый убыток)».

В процессе работы организации могут возникать доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Для учета таких доходов используют пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов».

В бухгалтерском балансе в разделе, предназначенном для отражения информации об обязательствах организации, имеется статья "доходы будущих периодов". Причем определение понятия " " в отечественных нормативных документах отсутствует, только Инструкция по применению финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета), дает характеристику счету 98 "Доходы будущих периодов".
Так, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета счет 98 "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации :
- о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам;
- о предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы;
- о разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
Для этого План счетов предусматривает открытие к счету 98 "Доходы будущих периодов" следующих субсчетов:
98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";
98-2 "Безвозмездные поступления";
98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы";
98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.

Доходы, полученные в счет будущих периодов

На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
Проанализируем данные факты хозяйственной деятельности. Например, организация получила денежные или иные средства от физических или юридических лиц в счет предстоящей поставки продукции, товаров, работ (услуг) в будущем. По нашему мнению, в данном случае имеются все признаки признания кредиторской задолженности перед получателем средств. Однако следует отметить, что проездные билеты обычно обратно не возвращаются. Таким образом, данную услугу организация однозначно окажет, и полученные суммы станут доходом в следующих отчетных периодах. Комментируя такой вид услуги, как аренда, следует отметить, что договор аренды может быть расторгнут и арендодатель вынужден будет вернуть эти средства обратно. Поэтому исходя из принципа консерватизма сейчас эти суммы не могут быть признаны доходом. Наличие промежуточных категорий отнюдь не является средством, способствующим большему пониманию показателей финансовой отчетности. В то же время следует отметить, что счет бухгалтерского учета - это способ обобщения данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам. Профессор Я.В. Соколов отмечает, что "любой факт хозяйственной жизни должен быть квалифицирован в условиях принятого плана счетов. Выбирая план счетов, бухгалтер предопределяет и порядок бухгалтерских записей. Это возможно в связи с тем, что действующий План счетов не зарегистрирован в Минюсте России и, следовательно, носит рекомендательный характер, но это не значит, что ради ложно понятой свободы и без нужды каждый бухгалтер должен составлять свой план". Следует также обратить внимание читателей журнала на то, что законодатель предлагает отражать данную информацию на счете "Доходы будущих периодов"; в то же время в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденном Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, для целей бухгалтерского баланса эта информация классифицируется как обязательства (в разделе "Краткосрочные обязательства"). В данном случае уместно будет вспомнить высказывание немецкого бухгалтера Э. Шмаленбаха (1873 - 1955), который определил весь пассив как доходы, которые еще не стали расходами.
Положения по бухгалтерскому учету относятся ко второму уровню системы нормативного регулирования, а План счетов и Инструкция по его применению - к третьему. Поэтому организация в отдельных случаях может использовать тот или иной счет для отражения отдельных операций, но отражение данных операций в финансовой отчетности организации основывается уже на иных требованиях.

Стоимость безвозмездно полученных активов

На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно. По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими счетами отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":
- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Теория и практика бухгалтерского учета исходит из принципа соответствия, суть которого сводится к тому, что доходы должны соответствовать тем расходам, благодаря которым они (доходы) были получены. Между тем профессор Я.В. Соколов отмечает, что безвозмездное поступление испокон веку относили на прибыль того отчетного периода, когда этот подарок был получен и, естественно, это считалось прибылью данного отчетного периода. Правда, были бухгалтеры, которые говорили, что актив баланса отражает реально вложенный капитал, а средства, полученные "бесплатно", они приходовали в оценке pro memoria - для памяти и оценивали их в 1 руб. Но в последнее время, отмечает Я.В. Соколов, тяга к теоретической чистоте привела к тому, что рыночная стоимость полученного безвозмездно объекта включается в состав будущих доходов. Таким образом, дар признается прибылью, но, поскольку этот дар будет приносить прибыль в течение нескольких лет, прибыль от него растянута на эти несколько лет, преуменьшая отражаемую бухгалтерами прибыль.
Следует отметить, что есть еще один способ безвозмездного поступления имущества в организацию - выявленные при инвентаризации излишки имущества. При этом данное имущество оценивается по рыночной стоимости. В то же время в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета стоимость данного имущества не классифицируется как доход будущего периода. В ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в отношении отражения информации о стоимости излишков сказано, что "излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов)". Таким образом, данная сумма сразу признается прочим доходом. Мы считаем, что принципиального отличия по данным операциям не наблюдается. И в том и в другом случаях имущество поступает безвозмездно, способ оценки для данного имущества законодатель тоже установил одинаковый - рыночную стоимость. Поэтому имеются все основания отражать в учете данные операции единообразно.
Считаем необходимым согласиться с мнением Я.В. Соколова о том, что теоретически более правильным было бы признать, что по безвозмездно полученным основным средствам амортизация не начисляется. В этом случае себестоимость готовой продукции не включает амортизацию. Это подчеркивает то, что амортизацию можно считать переносом ранее понесенных расходов, а не фондом возобновления (реновации) основных средств.

Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы

На субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"). По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".
Я.В. Соколов отмечал, что "бухгалтеры сначала не видели проблемы, потом "проснулись ото сна" и стали тянуть под эту категорию все, что возможно. Сначала это были "подарки", потом сюда отнесли даже и прошлые потери".