Налоговый учет расходов будущих периодов в. Расходы будущих периодов в учетной политике организации
бухучет, финотчетность
Что такое расходы будущих периодов
Наиболее полную информацию о составе расходов будущих периодов содержит Инструкция № 291 1 . В частности, в этом документе сказано, что счет 39 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации относительно осуществленных расходов в отчетном периоде , которые подлежат отнесению на расходы в будущих отчетных периодах .
В них предписывается показывать в статье «Витрати майбутніх періодів» расходы, которые имели место в течение текущего или предыдущих отчетных периодов , но относятся к следующим отчетным периодам.
Итак, выделим главные признаки расходов будущих периодов:
1) расходы были фактически понесены в отчетном периоде. То есть были либо уплачены денежные средства авансом (как по предоплате за подписку), либо получены документы, подтверждающие факт понесения расходов (например, документы на патент);
2) понесенные расходы относятся именно к будущим периодам. В частности, либо доходы, с которыми связано понесение этих расходов, возникнут в будущих периодах, либо уплаченные платежи связаны с будущими периодами (как по аренде).
Стоит обратить внимание на такой момент.
Расходы, учет которых ведут на счете 39, отражают в Балансе в стр. 1170 «Витрати майбутніх періодів», в которой учитывают оборотные активы. Однако есть расходы, которые не могут быть отнесены к оборотным активам.
Специалисты отмечают, что: «…расходы будущих периодов являются текущими активами, если подлежат списанию в течение 12 месяцев с даты баланса» 3 .3 Голов С. Ф. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. - Х. : Фактор, 2007. - С. 54.
Долгосрочные расходы будущих периодов (срок списания которых превышает 12 месяцев с даты баланса ) правильнее учитывать на субсчете 184 «Прочие необоротные активы». В Балансе их показывают в стр. 1090 «Інші необоротні активи».
Состав расходов будущих периодов
В ряде случаев сложно разграничить предоплаченные расходы (которые отражают на субсчете 371 «Расчеты по выданным авансам») и расходы будущих периодов (списываемые на счет 39). Что же делать в такой ситуации?
Во-первых , можно ориентироваться на перечень таких расходов, который приведен в официальных документах. В частности, в Инструкции № 291 указан следующий перечень расходов будущих периодов:
Расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;
Расходы, связанные с освоением новых производств и агрегатов;
Уплаченные авансом арендные платежи;
Оплата страхового полиса;
Подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания и т. п.
В сельском хозяйстве некоторые расходы упомянуты в Методрекомендациях № 132 4 . В частности, это расходы на:
4 Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Министерства аграрной политики Украины от 18.05.2001 г. № 132.
Мероприятия по повышению плодородия земель (в частности, на гипсование и известкование почв) - такие расходы относят на себестоимость сельскохозяйственной продукции равными частями в течение севооборота (п. 3.4 );
Строительство и содержание летних лагерей, загонов, навесов и других сооружений некапитального характера для животных. Эти расходы учитывают в составе расходов будущих периодов и относят на себестоимость равными частями в течение срока использования указанных сооружений, который устанавливается комиссией по приему соответствующего объекта в эксплуатацию (абз. «г» п. 3.18 );
Улучшение природных сенокосов и создание культурных пастбищ (дискование, подсеивание трав, стоимость семян и т. п.) - распределяют в течение периода, длительность которого, как правило, 4 - 9 лет, зависит от ожидаемого порядка использования площадей и утверждается приказом об учетной политике предприятия (п. 8.16 ).
Во-вторы х, можно установить в учетной политике перечень расходов будущих периодов, которых нет в официальных документах. Так, в состав расходов будущих периодов могут быть включены расходы на:
Обновление (обслуживание) программного обеспечения, если плату за обновление перечисляют «наперед» сразу за несколько месяцев;
Технический осмотр и обслуживание других необоротных активов, опять-же если оплату таких услуг перечисляют за несколько периодов.
В международной практике в качестве примеров расходов будущих периодов приводят и «экзотические» случаи. Например, когда предприятие продает основное средство и затем берет его в аренду у покупателя, при этом получает от продажи сумму, уменьшенную на будущую скидку в части размера арендных платежей 5 . Тогда сумму этой скидки при продаже основного средства продавец отражает на счете учета расходов будущих периодов, а затем по мере начисления арендной платы списывает ее со счета.5 Голов С. Ф. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. - Х. : Фактор, 2007. - С. 304.
1) «наперед» к нескольким периодам. Обычно это общехозяйственные (административные) расходы, в основном нематериального характера (услуги), которые непосредственно не связаны с получением дохода от какой-либо деятельности;
2) конкретно к доходам, которые будут получены в будущих периодах. Впрочем, применительно к доходам от реализации собственной продукции, работ, услуг обычно такие расходы квалифицируют как незавершенное производство и аккумулируют на счете 23.
Некоторые бухгалтеры показывают на счете 39 расходы, понесенные в период простоя. Между тем такие расходы не соответствуют понятию расходов будущих периодов, поскольку они относятся к расходам отчетного периода. Ведь здесь отсутствует непосредственная связь с доходом, получаемым в будущих периодах.Отражаем расходы будущих периодов в учете
Допустим, вы классифицировали какие-то расходы как расходы будущих периодов. Далее нужно их проанализировать в таком порядке:
1. Срок списания превышает 12 месяце в сдаты баланса? Если нет, то расходы учитывают в составе текущих активов на субсчете 39. Если превышает - в составе долгосрочных активов на субстчете 184.
2. Расходы относятся к нескольким периодам? Если да, то расходы распределяют равномерно между теми периодами, к которым они относятся, и списывают в течение этих периодов. Если нет - учитывают в составе того периода, к которому они относятся.
Анализ расходов будущих периодов
Заметим, что в учете по налогу на прибыль все налогоплательщики (в том числе и проводящие корректировки финрезультата на сумму всех разниц, предусмотренных в разд. III НКУ ) показывают обозначенные расходы исключительно по бухгалтерским правилам. Причина проста: никаких корректировок финрезультата по таким операциям в НКУ не предусмотрено.
А теперь продемонстрируем учет расходов на примере.
Пример. Предприятие в июне 2016 года понесло такие расходы будущих периодов:
1) уплатило арендную плату за аренду административного помещения за июнь - август 2016 года в размере 30000 грн. с НДС (в том числе НДС - 5000 грн.), ежемесячная сумма арендной платы составила 10000 грн.;
2) оплатило подписку на периодические издания на 2 полугодие 2016 года в размере 1200 грн. (без НДС);
3) оплатило расходы на обновление бухгалтерской программы на 2 полугодие 2016 года в размере 1800 грн. (в том числе НДС - 300 грн.).
Эти операции отразятся в учете следующим образом.
Учет расходов будущих периодов
| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | ||
| 1. Арендная плата |
|||
| 1. Уплачена арендная плата за июнь - август 2016 года | |||
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании зарегистрированной налоговой накладной) | |||
| 3. Отнесена арендная плата за июль - август к расходам будущих периодов | |||
| 4. Списан налоговый кредит | |||
| 5. Отражен зачет задолженностей | |||
| 6. Включена в расходы арендная плата за июнь 2016 года (на основании акта предоставленных услуг) | |||
| 7. Списан налоговый кредит | |||
| 8. Отражен зачет задолженностей | |||
| 9. Включена в расходы арендная плата за июль 2016 года (по итогам июля) | |||
| 10. Включена в расходы арендная плата за август 2016 года (по итогам августа) | |||
| 2. Подписка на периодические издания |
|||
| 11. Оплачена подписка на периодические издания за 2 полугодие 2016 года | |||
| 12. Отнесена плата за подписку к расходам будущих периодов | |||
| 13. Отражен зачет задолженностей | |||
| 14. Включена в расходы подписка за июль 2016 года (по итогам июля)** | |||
| 3. Обновление бухгалтерской программы |
|||
| 15. Уплачена плата за обновление бухгалтерской программы за 2 полугодие 2016 года | |||
| 16. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании зарегистрированной налоговой накладной) | |||
| 17. Отнесена плата за обновление к расходам будущих периодов | |||
| 18. Списан налоговый кредит | |||
| 19. Отражен зачет задолженностей | |||
| 20. Включена в расходы плата за обновление за июль 2016 года (по итогам июля)** | |||
| * Обратите внимание: арендная плата за текущий месяц (июнь 2016 года) хоть и уплачена авансом, но не относится к расходам будущих периодов. В конце месяца на основании документа, подтверждающего факт предоставленных услуг, отражают расходы по аренде. Сумму расходов рассчитывают так: 20000 грн. : 1,2 = 16666,67 грн. |
|||
Счет 97 бухгалтерского учета — это активный счет «Расходы будущих периодов», предназначен для отражения информации об отложенных расходах предприятия: списание расходов, произведенных в настоящем периоде, происходит в последующих периодах.
Понятие расходов будущих периодов (РБП) исторически сложилось из необходимости для организаций в капитализации своих невозмещаемых расходов и вложений в перспективы производства. Эти расходы временно причисляются к капиталу предприятия и попадают в актив баланса. В дальнейшем, при списании в следующих отчетных периодах, этот капитал попадает на счета затрат.
Для того, чтобы произведенные затраты были классифицированы как РБП, необходимо соблюдение двух условий:
- затраты должны быть признаны видом актива;
- должны относиться к нескольким периодам.
Существует ограниченный список расходов, которые возможно отнести к РБП. Это расходы, связанные с:
- сезонностью работ;
- освоением новой техники и оборудования;
- горно-подготовительными работами;
- рекультивацией земель;
- природоохранными предприятиями;
- ремонтом ОС (при отсутствии резерва).
На практике этот счет используется гораздо шире. Зачастую бухгалтера на РБП отправляют расходы с целью минимизации временных разниц при расчете налога на прибыль, то есть применяют этот счет для выравнивания БУ и НУ.
В 2017 году к расходам будущих периодов можно отнести только два вида:
- на предстоящие строительные расходы;
- на лицензионное ПО.
Расходами первого вида могут быть, например, переданные на стройплощадку материалы. Для признание строительных расходов РБП, необходимо соблюдение условий:
- возможность достоверного определения расходов;
- в периоде возникновения затрат существует и вероятность заключения договора.
К затратам будущих периодов могут быть отнесены и другие расходы. Бухгалтер, на свое усмотрение, может отнести расходы к тем, которые нужно списывать в течение продолжительного времени.
Авансы, перечисленные в счет исполнения каких-то работ, к РБП не относятся .
Счет 97 в бухгалтерском учете
Счет является активным, относится к группе финансово-распределительных счетов. Аналитический учет на счете ведется по видам расходов. По Дт счета собираются все затраты, по Кт фигурируют финансовые счета и счета материальных ценностей.
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
Проводки по 97 счету по учету РБП
Типовые корреспонденции 97 счета:
Перспективы применения 97 счета в бухгалтерском учете
С 2011 года в российской системе БУ не существует понятия расходов будущих периодов, и из баланса исключена строка с соответствующим наименованием.
Постепенно продвигающийся процесс сближения РСБУ и МСФО привел к отказу от самого понятия РБП, но счет 97 в Плане счетов по-прежнему остался.
Главным расхождением является факт наличия 97 счета в активе баланса, в то время как фактически это отражение расходов. 97 счет входит в раздел оборотных активов (строка 1260) или запасов (строка 1210).
В настоящее время можно представить себе два варианта развития событий с 97 счетом: полный отказ либо продолжение использования.
В первом случае все расходы, относимые на 97 счет, должны отражаться как текущие расходы. Операции по договорам строительного подряда будут отражаться как незавершенное производство. Расходы на ремонт ОС (при отсутствии резервов) необходимо будет признавать в периоде фактического проведения ремонта.
Затраты на получение лицензий тоже придется признавать единовременно в момент фактической оплаты.
Это можно было бы назвать подходящим и логичным вариантом, но реалии нашей жизни вряд ли позволят к нему прийти. До сих пор существует ряд действующих нормативных актов и ПБУ, оперирующих понятием РБП. Это означает, что бухгалтеру в соответствии с ними придется относить на 97 счет соответствующие этим актам расходы, несмотря на то, что в Форме-1 они не будут отражаться, и для попадания в другие ее строки эти расходы будут требовать дополнительной расшифровки.
Фактически, мы идем к полному отказу от использования счета РБП. Но поскольку на практике он используется организациями для выравнивания БУ и НУ, вряд ли это произойдет скоро, несмотря на заверения Минфина.
Примеры использования 97 счета
Пример 1
ООО «Техносерв» приобрело лицензионную компьютерную программу у компании «Парус» стоимостью 72 000руб. Срок использования программы — 5 лет.
Выполним расчет. Ежемесячная сумма списания: 72 000 / (12*5) = 1 200руб.
Поступление будет отражено проводками по 97 счету:
Ежемесячно в течение 5 лет ПО будет списываться проводкой:
Пример 2
ООО «Стройпроект» проводит подготовку к тендеру на строительство объекта. Тендер запланирован на ноябрь 2016 года. В проектной организации была заказана подготовка технико-экономического обоснования. Стоимость работ составила 590 000руб., вкл. НДС — 90 000руб. Договор строительного подряда был подписан в декабре 2016 года. Работы сданы заказчику в марте 2017 года.
Издержки на ТЭО можно будет отнести на договор подряда, так как есть большая вероятность, что к моменту их осуществления тендер будет выигран и договор подписан.
Проводки по 97 счету «Стройпроекта» в ноябре:
В марте 2017 создается проводка по списанию.
Расходы будущих периодов
С 1 января 2011 года внесены изменения в учет расходов будущих периодов. 24.12.2010 г. был принят Приказ Министерства финансов РФ № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3. В числе прочих нормативно-правовых актов изменения коснулись п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина от 29.07.1998 № 34), регламентировавшего порядок работы с расходами будущих периодов.В новой редакции п.65 Положения выглядит следующим образом «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».
До Приказа № 186 считалось, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, независимо от норм ПБУ являются расходами будущих периодов. Теперь главный ориентир - ПБУ, если в них расходы прямо не поименованы как относящиеся на будущие периоды, то организация вправе списать их единовременно.
Кроме того, в новой трактовке п.65 Положения, затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, напрямую увязываются с активами. В свою очередь, если ориентироваться на трактовку МСФО, на принципах которой построена «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ», то активы - это «ресурсы, контролируемые компанией, возникшие в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем». Если проанализировать структуру традиционно относимых на расходы будущих периодов затрат, то расходы на лицензии, сертификаты, рекламу укладываются в понятие актива, а вот от практики отнесения на РБП расходов, понесенных организацией в период отсутствия выручки, скорее всего придется отказаться.
О расходах будущих периодов есть упоминания в следующих ПБУ:
ПБУ 14/07 «Учет нематериальных расходов»
«39. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора».
ПБУ 2/2008
«16. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением».
ПБУ 10/ 99
«19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках… путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем…».
В План счетов и инструкцию по его применению соответствующие изменения внесены не были, перечень расходов по счету 97 «Расходы будущих периодов» остается открытым.
В главе 25 НК РФ «Налог на прибыль» нет прямого указания на порядок учета расходов будущих периодов, в связи с этим налогоплательщик вправе вести налоговый учет по правилам бухгалтерского учета. Выбранный вариант учета и состав расходов будущих периодов нужно закрепить в учетной политике организации.
Нерегламентированным остался вопрос относительно остатков на счете 97 «Расходы будущих периодов» на начало года, но в любом случае эти расходы потребуют инвентаризации, результаты которой нужно зафиксировать справкой бухгалтера. На счете можно оставить расходы, которые идентифицируются как активы и поименованы в РБУ, остальные расходы нужно перевести на счета учета затрат (20,26 и т.д.)
В связи с возможностью возникновения ситуации, когда расход в бухгалтерском учете выбывает из состава РБП, а в налоговом учете продолжает списываться в прежнем порядке, в программе «Бухсофт: Предприятие» в форме «Расходы будущих периодов» открыта закладка «Налоговый учет» и формируются дополнительные операции в форме «Налоговый учет».
к.э.н. Новикова Елена Григорьевна
Руководитель отдела методологии налогового учета
Компания "Бухсофт.ру"
09.08.2011
Учет расходов будущих периодов (РБП) после исключения этой категории расходов из бухгалтерской отчетности стал вызывать некоторые затруднения у бухгалтеров по вопросу правильности учета соответствующих затрат. Сделаем некоторые прояснения.
Какие затраты можно отнести к будущим периодам
Исходя из того, что в Плане счетов и инструкции по его применению остался счет 97 «Расходы будущих периодов» (а также в некоторых ПБУ существует данное понятие), можно выделить расходы, которые списываются на себестоимость не сразу, а постепенно. Это затраты:
- связанные с предстоящими строительными работами (п. 16 ПБУ 2/2008);
- произведенные разовым платежом за право пользования программным лицензионным обеспечением (п. 39 ПБУ 14/2007).
Кроме того, бухгалтер сам может некоторые виды затрат отнести к РПБ, если ни в одном ПБУ не будет оговорен его конкретный случай.
Для этого необходимо соблюдать условия, при которых произведенные затраты могут быть отнесены к расходам (п. 16 ПБУ 10/99):
- расход производится на основании определенного договора в соответствии с требованиями законодательства, обычаями делового оборота;
- имеются основания считать, что в результате данной операции уменьшится экономическая выгода организации;
- сумму затрат можно определить.
Если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то осуществленные траты не могут считаться расходами и должны в бухгалтерском учете отразиться как дебиторская задолженность.
Что не нужно относить к РБП
Не признаются расходами с постепенным списанием на затраты:
- авансы, выданные в счет будущего получения ТМЦ, услуг, работ;
- оплата отпускных, даже из резервного фонда;
- подписка на электронные и печатные издания.
То есть необходимо помнить, что оплата в одном отчетном периоде за товар или услугу, полученную в другом отчетном периоде, не может быть отнесена к РПБ. Лучшим выходом будет отнесение ее к выданным авансам.
Какие проводки нужно делать
При учете расходов будущих периодов в дебет счета 97 записывается сумма произведенных затрат в корреспонденции со счетами средств:
Дт 60 Кт 50, 51;
Дт 97 Кт 60.
Списание доли произведенных РБП, относящихся к данному периоду, отразится в кредите счета 97 и дебете счетов производственных затрат:
Дт 20 (23, 25, 26, 44) Кт 97.
Порядок и сроки переноса сделанных затрат на себестоимость продукции рассчитываются исходя из вида затрат. Основным критерием для этого является договор, в котором должен быть оговорен срок действия услуги или материальной ценности. Если такого нет, то бухгалтер может самостоятельно выбрать метод определения срока и отразить его во внутреннем документе (приказе, распоряжении согласно п. 4, 8 ПБУ 1/2008).
Обязательная инвентаризация РБП
При использовании счета 97 для учета расходов будущих периодов в конце каждого года должна проводиться его инвентаризация. Целью инвентаризации является сверка оборотов и остатков по этому счету на начало и конец отчетного года. Проверку осуществляет инвентаризационная комиссия на основании данных первичных документов и бухгалтерских справок по списанию РБП.
При проведении инвентаризации необходимо также проанализировать правильность отнесения произведенных затрат на РБП (об этом сказано в п. 3.35 приказа Минфина от 13.06.1995 № 49). Если приобретено что-то, что можно потом продать или обменять, то это не может быть отнесено на будущие затраты. Поэтому рекомендуется отнести данные суммы к соответствующим активам — основным средствам, материалам, выданным авансам — и отразить их на соответствующих счетах (01, 10, 60, 76).
Результаты проверки записываются в акте по форме № ИНВ-11 или на самостоятельно разработанном бланке в 2 экземплярах. Один экземпляр остается у комиссии, второй передается в бухгалтерию.
Расходы будущих периодов в налоговом учете 2016
В НК РФ не определено понятие «расходы будущих периодов». Но есть пункты о затратах, которые уменьшают налогооблагаемую базу постепенно в течение некоторого периода. К ним, в частности, относятся (ст. 262, ст. 272 НК РФ) затраты:
- на страхование — добровольное медицинское, КАСКО, ОСАГО;
- на приобретение земельных участков;
- на научные исследования и разработки;
- на изучение природных залежей;
- на сертификацию продукции.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы в 2016 году при расчете налога на прибыль принимаются в том временном промежутке, к которому они имеют отношение для налогоплательщиков, определяющих расходы и доходы по методу начисления. Сумма расхода устанавливается с учетом положений ст. 318-320 налогового кодекса.
Период, к которому нужно отнести произведенные расходы, определяются из условий сделки. Если нет документа, по которому можно определить распределение расходов между доходами, то налогоплательщики устанавливают метод списания (равномерно, пропорционально объему продукции или доходу и др.) самостоятельно и закрепляют его в учетной политике организации.
Отражение РПБ в бухгалтерском балансе
В соответствии с п. 65 Положения № 34н затраты, сделанные в одном отчетном периоде, но относящиеся к следующим, должны отражаться по строкам баланса в соответствии с условиями признания активов в группах статей (письмо Минфина России от 06.06.2013 № 07-01-06/21876). Как правило, для этого используются строки баланса: 1110, 1150, 1210, 1260.
Итоги
Для отнесения затрат на расходы будущих периодов бухгалтер должен руководствоваться критериями, предусмотренными бухгалтерским законодательством. Данные затраты, как и любые другие, должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.
