Необоснованная выгода. Российский бухгалтер
Необоснованная налоговая выгода – понятие достаточно распространенное. Понятие необоснованной налоговой выгоды связано с тем, что налогоплательщик может применять различные методы, чтобы оплачивать минимальные налоговые взносы, оставаясь в рамках закона. Компания может минимизировать налоги, если снизит налоговую базу, налоговую ставку, получит дополнительные вычеты, льготы или возможность вернуть уплаченный налог из бюджета. Для судей важно не столько, каким способом уменьшился налог, сколько, по какой причине это произошло. Вполне допускается, что компания воспользуется законным основанием для минимизации налоговых выплат, но цель всех проведенных операций и будет заключаться в их снижении. В таких случаях отслеживается, есть ли у компании иная задача или действия подчинены только тому, чтобы снизить налог на прибыль или НДС.
Доказательства необоснованной выгоды
Признаки необоснованной выгоды напрямую связаны с его понятием, особенностями и смыслом. Исходя из определения «недобросовестной» сделки, можно сделать вывод, что недобросовестность имеет место быть там, где нет цели получить иную выгоду, кроме минимизации налогов. Причем доказательства найти не так просто. Существует ряд косвенных факторов, которые можно причислить к доказательствам получения необоснованной выгоды:
- У компании нет финансовой основы для того, чтобы заниматься производством того объема товара, который приведен в договоре.
- Участие в сделке вместе с компанией, которая образовалась недавно.
- Участие в разовых операциях (вместо долгосрочных договорных отношений).
- Наличие посредников во время заключения сделки.
- Риск во время заключения сделки (в данном случае речь идет об осознанном заключении сделки с контрагентом, нарушающим налоговое законодательство).
Последний пункт является наиболее весомым доказательством. Возражение здесь не принимается, и судом признается наличие необоснованной налоговой выгоды. Все остальные ситуации рассматриваются комплексно. Ни одна из вышеперечисленных не является абсолютным доказательством.
Чтобы доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды, проверяющие органы должны рассмотреть факторы комплексно, на одном косвенном доказательстве построить дело нельзя.
Как доказывают вину
В постановлении Пленума ВАС № 53 декларируется презумпция невиновности налогоплательщика. Чтобы доказать вину ответчика и добиться того, чтобы налогоплательщик нес ответственность за необоснованную минимизацию налогов (последствия получения необоснованной выгоды могут быть серьезными), налоговикам необходимо предоставить как можно больше доказательств. Изначально считается, что все налогоплательщики совершают сделки с целью выгоды. Если это утверждение необходимо опровергнуть – это задача налоговиков. Ответчик также должен быть активен во время судебного процесса и суметь объяснить сложившуюся ситуацию.
Последствия в случае обнаружения вины
Такой тонкий момент, как необоснованная налоговая выгода, должен быть доказан объективно. Если это произошло, суд вправе обратиться к ст. 198 или ст. 199 УК РФ. Ст. 198 регламентирует уклонение от уплаты физических лиц, 199 – юридических. Наказание, которое предусмотрено в случае, если нарушения были обнаружены со стороны юридического лица, достаточно серьезное: штраф (100 000 – 300 000 руб.), принудительные работы (до 3 лет), с запретом заниматься определенной деятельностью, арест (до 6 месяцев), лишение свободы (до 3 лет). Конечно, в законе речь идет о ситуации, когда налогоплательщик не представил в инспекцию налоговую декларацию либо внес некорректные данные в документацию. Именно поэтому мера ответственности, которую будет нести нарушитель, рассматривается в суде с учетом всех обстоятельств.
Существует еще один кодекс, который регламентирует меру ответственности, которую могут нести физические и юридические лица – Кодекс административных правонарушений. В гл. 15 КоАП указаны все варианты нарушений, которые влекут за собой административную ответственность (штрафы, лишение права заниматься определенной деятельностью и лишение права занимать определенные должности). В связи с тем, что ответственность за нарушения в сфере налоговых выплат достаточно серьезна, физическим и юридическим лицам необходимо быть осторожнее в погоне за , которая может не оправдать рисков.
Налоговая выгода — это уменьшение налогов:
- компания работает на общей системе налогообложения и получает вычет по НДС;
- компания работает на упрощенке «доходы минус расходы»;
- ИП в Тульской области, которые занимаются ремонтом обуви, до 2021 года не платят налог по упрощенке. Налоговые каникулы для других регионов смотрите на сайте Минфина.
Налоговая делит налоговую выгоду на обоснованную и необоснованную. Обоснованная — законна, а необоснованная — нет. Как законно уменьшить налоги, прописано в Налоговом кодексе.
Налоговая подозревает в необоснованной налоговой выгоде фирмы-однодневки и тех, кто с ними работает. Ей кажется, что компании заключили фиктивную сделку, чтобы заплатить меньше налогов. Фиктивная сделка означает, что по бумагам сделка была, а не деле — нет.
Компания «Бюро по разработке сайтов» покупает для своих сотрудников компьютеры. По договору они в два раза дороже, чем продают другие поставщики. Компания уменьшает доход на стоимость компьютеров и платит меньше налогов.
Налоговая может заинтересоваться, почему компания купила такие дорогие компьютеры. То ли просто хотела купить помощнее, то ли договорилась с поставщиком написать в бумагах цену побольше, чтобы уменьшить налоги. Вот это уже необоснованная выгода.
Формулировка из нового закона «целью сделки не было уменьшить налоги» — размытая. Поэтому налоговая дала разъяснения в письме «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды». В письме налоговая говорит, как будет доказывать необоснованную выгоду и по каким признакам проверять сделки компаний. Вот какие признаки ее насторожат:
- между компаниями не было личных контактов. Договор подписали, но не было встреч, общения по телефону и переписки по почте;
- документы подписывал сотрудник, у которого не было на это полномочий, или сотрудник с просроченной доверенностью;
- нет офисов, складов и торговых помещений;
- неизвестно, как компания нашла продавца: сайта и рекламы у него нет;
- нет информации, что компания выбирала из нескольких поставщиков и сравнивала их условия. Нашла первого и сразу стала работать с ним;
- компания не запросила информацию о регистрации поставщика или клиента в ЕГРЮЛ или ЕГРИП и лицензиях;
- сделка была только по бумагам. По бумагам компьютеры купили, деньги заплатили, но на рабочих местах их нет.
Чтобы доказать необоснованную выгоду, налоговая должна подтвердить, что компания и ее партнер специально сговорились уменьшить налоги. Она считает, что если сговора нет, компания будет тщательно проверять партнера, соберет на него досье, а при проверке покажет его. Это и называется должной осмотрительностью.
Дополнительные признаки
Чтобы определить однодневку, налоговая смотрит еще на такие признаки:
Критерии, по которым налоговая выбирает компании для проверки, на сайте Консультанта
- первичные документы оформлены с нарушениями;
- регистрация по массовому адресу;
- нет собственных торговых площадей, недвижимости, транспорта, сотрудников;
- компания платит меньше налогов, чем в среднем по отрасли;
- работает в убыток два года и больше;
- вычет по НДС равен или превышает 89% от всей суммы налога за год;
- расходы растут сильнее доходов;
- зарплата сотрудникам ниже, чем в среднем по отрасли в регионе;
- компания почти нарушила требования спецрежимов налогообложения. У спецрежимом есть показатели, к примеру оборот. Компании оставалось до максимального оборота меньше 5% и так два раза за год и больше. Например, компания за квартал заработала 149 990 000 рублей, а предел для упрощенной системы налогообложения — 150 млн рублей;
- компания работает с перекупщиками и создает цепи посредников;
- не объясняет налоговой ошибки в учете и ссылается на потерю документов;
- дважды меняла адрес;
- заключает договоры с отсрочками платежа, получает большие поставки товаров без предоплаты, платит векселями, вступает в рискованные сделки. Например, руководитель компании поставщика не встречается для переговоров с компанией-покупателей и нет переписки по почте;
- рентабельность отклоняется от средней по отрасли;
- директор компании одновременно учредитель или директор в еще нескольких компаниях. Если больше пяти, то подозрительно.
По этим признакам налоговая принимает решение о проверках компаний. Налоговая смотрит не на один признак, а на все сразу. Чем больше нестыковок и ошибок она найдет, тем больше шанс, что она начнет проверку.
Например, компания сменила юридический адрес и налоговую. Само по себе это ни о чем не говорит. Может она переехала в более комфортный офис на другом конце Москвы. А вот вместе с другими признаками — это подозрительно.
Как проверять партнеров
Чтобы не получить штраф за необоснованную выгоду, ваша задача — проверять всех, с кем заключаете сделки.
Налоговая пыталась помочь в проверке и запустила сервис «Прозрачный бизнес». Она выложила в открытый доступ данные о налогах и задолженностях компаний, доходах и расходах. Сервис проработал несколько дней, а потом налоговая его остановила и обещает запустить в следующем году со свежими данными.
Принцип проверки — собрать как можно больше информации о партнере и сохранить ее. Распечатывайте документы и складывайте в папку. Может, налоговая и не будет ничего проверять, неважно. Если будет, вы дадите папку с доказательствами. Идите по нашему списку. Мы написали, что проверить, и дали ссылки на нужные сервисы для проверки.
Все документы, которые проверяете, распечатывайте и храните. Пусть на каждую компанию у вас будет досье — так спокойнее.
Если налоговая заподозрит фиктивную сделку, вы покажете ей документы и так докажете, что проверяли своего партнера. Конечно, он мог внезапно стать мошенником или почувствовать вкус легких денег, но вы уже будете за это не в ответе.
Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .
Налоговая выгода: подробности для бухгалтера
- Обратная сила ст. 54.1 Налогового кодекса РФ или прощай «необоснованная налоговая выгода»?
Обратной силой. Ключевые слова: Необоснованная налоговая выгода, ответственность, процессуальные гарантии, обратная сила... признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Впрочем, само обоснование необходимости принятия... РФ о налоговой выгоде, не использует ни термина налоговая выгода, ни термина «необоснованная налоговая выгода». Сам... и рядом используя терминологию «необоснованная налоговая выгода», «непроявление должной осмотрительности» признавали...
- Последствия при получении обществом налоговой выгоды: 54.1 НК РФ
Тех, кто преследует цель получения налоговой выгоды, в том числе путем совершения... тех, кто преследует цель получения налоговой выгоды, в том числе путем совершения... , оформленными исключительно для целей получения налоговой выгоды, реальные поставки не осуществлялись. Аргументы... налога. Тем самым компания получила налоговую выгоду, которая не была связана напрямую...
- Споры о налоговой выгоде. Практика 2017 - начала 2018 гг.
Точки зрения методики доказывания обоснованности налоговой выгоды. Так, факт реальности выполненных... следует, что в делах о налоговой выгоде налогоплательщикам важно представлять доказательства, ... органам при доказывании получения необоснованной налоговой выгоды. В споре Спорткар-Центр... исследованию в делах о необоснованной налоговой выгоде: Соблюдение интересов бюджета. Выполнение... результата за счет необоснованной налоговой выгоды. Содержание необоснованной налоговой выгоды и субъект ее получения...
- Право на налоговую выгоду
Г. отстоять законное право на налоговую выгоду добросовестным налогоплательщикам станет проще. ... г. отстоять законное право на налоговую выгоду добросовестным налогоплательщикам станет проще. ... регулирующая вопросы обоснованности налоговой выгоды – 54.1, наделила привыкших получать налоговые выгоды (или вычеты... борьба с незаконными схемами получения налоговых выгод. Например, с распространённой схемой... с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды. Например, Арбитражный суд Саратовской...
- Необоснованная налоговая выгода
Являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, что, в свою... подробно описаны ситуации, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной, ... документооборот, направленный на необоснованное получение налоговой выгоды – контрагент налогоплательщика является фирмой- ... которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида... арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Письмо ФНС России...
- Как инспекторы доказывают получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды?
Самых распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды является использование налогоплательщиком в своей... ? Обязанность доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы. Доказательства... подтверждения фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Безусловно, налогоплательщикам стоит быть... доказательной базы получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на инспекцию. Реализация данной...
- Новые законодательные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды
Обоснованности налоговой выгоды. Собственно, саму категорию «обоснованная налоговая выгода» (либо ее «антипод» – «необоснованная налоговая выгода») ... налоговой выгоды. Собственно, саму категорию «обоснованная налоговая выгода» (либо ее «антипод» – «необоснованная налоговая выгода») ... обстоятельств в целях получения налоговой выгоды: налоговая выгода может быть признана необоснованной, ... и, соответственно, о необоснованности налоговой выгоды: невозможность реального осуществления налогоплательщиком...
- О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды: плюсы и минусы письма ФНС
Факта получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. На что обратить внимание налогоплательщикам... факта получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. На что обратить внимание налогоплательщикам... налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, если установлены: факты юридической, ... свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. ФНС поручила начальникам межрегиональных ИФНС...
- Налоговые риски и необоснованная налоговая выгода
Настоящей статье признаки получения необоснованной налоговой выгоды не исчерпывают всего разнообразия... связи с возможностью получения необоснованной налоговой выгоды: Отсутствие должной осмотрительности в... о возмездном оказании услуг. Возникновение налоговой выгоды (избежание обязанностей налогового агента... применяют правила по предотвращению необоснованной налоговой выгоды и используют ТЦО-инструментарий... статье признаки получения необоснованной налоговой выгоды не исчерпывают всего разнообразия...
- Новые песни о старом: деловая цель и необоснованная налоговая выгода глазами Налогового кодекса
Критериев. Слова «деловая цель», «необоснованная налоговая выгода», «должная осмотрительность», «добросовестность» настолько плотно... налогоплательщика тенденцию «установления действительного размера налоговой выгоды», когда речь идет о налоге... целей подтверждения получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Очень часто налоговые органы не... вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. нарушение контрагентом налогоплательщика налогового законодательства...
- Новые правила проведения налоговых проверок: деловая цель и необоснованная налоговая выгода глазами Налогового кодекса и ФНС. Апгрейд на ноябрь 2017 года
Жива... Слова «деловая цель», «необоснованная налоговая выгода», «должная осмотрительность», «добросовестность» настолько... используется столь привычное понятие «налоговая выгода». Однако, говоря о недопустимости... тенденцию «установления действительного размера налоговой выгоды», когда речь идет о... подтверждения получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Очень часто налоговые органы... вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. 2) нарушение контрагентом...
- Агрессивные механизмы налоговой оптимизации, а не необоснованная налоговая выгода - новая терминология от ФНС
Собой старое доброе понятие - необоснованная налоговая выгода. ФНС указывает, что статья 54 ... арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее ПП ВАС № 53), а... забыто и понятие «реальный размер налоговой выгоды» (впервые озвученное в Постановление Президиума...
- Необоснованная налоговая выгода в свете принятия Федерального закона № 163-ФЗ от 18.07.2017 года
Кодекса РФ норм о необоснованной налоговой выгоде, так как данная категория является... кодекса РФ норм о необоснованной налоговой выгоде, так как данная категория является... аспекты доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в свете принятия нового закона... условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды. По мнению ФНС России, об... среду, связанную с доказыванием необоснованной налоговой выгоды. Законодатель лишь легализовал весьма сомнительные...
- Необоснованная налоговая выгода при заключении ООО гражданско-правовых договоров с ИП вместо оформления трудовых отношений
О получении необоснованной налоговой выгоды в случае заключения ООО гражданско- ... -547/2016. О получении необоснованной налоговой выгоды в случае заключения ООО гражданско... создании схемы по получению необоснованной налоговой выгоды в результате заключения ООО гражданско... создании обществом схемы получения необоснованной налоговой выгоды не на основании отдельно установленных... направленная на получение ООО необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от обязанностей налогового...
- Налоговые льготы и необоснованная налоговая выгода путем создания фиктивного документооборота
В результате чего получает необоснованную налоговую выгоду и тем самым нарушает налоговое...
В Налоговом кодексе РФ есть такое новое понятие, как необоснованная налоговая выгода. Чтобы разобраться в ее сути и оценить ответственность, возникающую за действия, связанные с извлечением не полагающейся по факту налоговой выгоды, изучим данный материал.
Понятие необоснованной выгоды
Под необоснованной налоговой выгодой подразумевают получение стороной-налогоплательщиком налоговой выгоды по итогам представления налоговой структуре официальных бумаг, содержащих неполные, противоречивые либо же полностью ложные сведения.
Важно! В Налоговом кодексе с 19 августа 2017 года вступила в полноценную законную силу новая статья 54.1, положения которой во многом сходятся с постановлением Пленума ВАС 2006 года N53 о налоговой выгоде.
В ней прописан важный принцип налогового регулирования. Статья была разработана на основе судебной практики, рассматривающей ситуации с уменьшением налогоплательщиком налоговых платежей. Поэтому целесообразно проанализировать, как такие вопросы решались на практике и разобраться, какие последствия ожидают нарушителя.
Схемы, которые выявили налоговые органы
Налоговые структуры в процессе организованных проверок смогли выявить пять самых распространенных «серых» схем, прикрываясь которыми физлица и юрлица-налогоплательщики извлекали не полагающуюся им по факту налоговую выгоду:
- Договоренность с компанией-импортером либо производителем продукта, благодаря которой происходит увеличение стоимости товара путем многоразовой его реализации через подставные компании.
- Схема, в которой искусственным образом завышается физлицами реальная себестоимость произведенных работ.
- «Серая» схема, согласно которой происходит «дробление» бизнеса. Делается это для того, чтобы применить ЕНВД и минимизировать таким путем налоговые обязательства. В данном случае подразумевается создание подконтрольных организаций, действующих по правилам «упрощенки».
- Схемы, в основе которых нет «разумной деловой цели».
- Схемы, согласно которым действия по оплате товаров отсутствуют со стороны налогоплательщика.
Последствия налоговой выгоды и ответственность за нее
Если некоторое предприятие получило налоговую выгоду без веских на то оснований и сотрудники ФНС сумели это подтвердить в судебной инстанции, то на организацию будут наложены санкции, а также ей будет отказано в льготе, на которую она изначально рассчитывала.
Российское законодательство, чтобы пресечь подобные действия, борется с нарушителями НК РФ, определяя разные меры наказания.
Ответственность физлица
Во время слушаний представители судебных инстанций, избирая меры наказания для нарушителей НК РФ, обращаются к ст. 198 либо к ст. 199 УК России. В ст. 198 рассматривается уклонение от выплаты налога физлицами. В ней сказано о последствиях, которые коснутся физлица-нарушителя, уклонившегося от уплаты налогов. В статье прописано, что ухищрения, связанные с непредставлением в налоговую инспекцию налоговых деклараций либо предоставление этого документа с ложными данными грозит уплатой штрафа от 100 до 300 тысяч рублей.
Альтернативой этому наказанию может быть штраф, который будет приравниваться размеру зарплаты либо же иному доходу виновного лица за период от 12 до 24 месяцев его работы. Равносильными этому наказанию могут быть принудительные работы, выполнять которые физлицо-виновник будет обязан длительностью до 1 года. Вместо всех перечисленных выше мер наказания может быть выбран судебной инстанцией арест физлица на срок от 6 до 12 месяцев.
Если, согласно статье 198 УК РФ, было доказано, что имело место правовое нарушение по уклонению от выплаты налога в крупных масштабах, то виновному лицу может быть назначен либо штраф 200-500 тысяч рублей, либо обязанность выплачивать сумму, равную размеру зарплаты или другого дохода, получаемого гражданином-нарушителем за период с 12 месяцев до 2 лет. Альтернатива перечисленным выше мерам – принудительный труд сроком до 3 лет/тюремное заключение на срок до 36 месяцев.
Важное уточнение! Под понятием нарушения в особо крупных масштабах понимается неоплаченная физлицом сумма налогов за 3 финансовых года подряд (если итоговая сумма недостачи оплаченных налогов превышает границу 900 тысяч рублей). Если физлицо впервые совершает нарушение, то последствия для него не будут слишком тяжелыми, так как статья 198 УК РФ говорит об освобождении от уголовной ответственности лица, которое, чтобы компенсировать свои нарушения, полностью оплатило размер недоимки вместе с определенной пеней, а также оплатило сумму штрафов в том размере, который требует НК РФ.
Ответственность юрлица
В статье 199 НК РФ говорится о последствиях и мере наказания юридических лиц. Юрлица-нарушители обязаны либо оплатить штраф в пределах 100-300 тысяч рублей, либо пожертвовать ежемесячно получаемой зарплатой, начисляемой в течение 1-2 лет. Альтернативой этому наказанию может стать принудительный труд до 2-летнего периода. Обязательным дополнением к таким мерам пресечения выступает запрет на занятие определенной деятельностью (либо в течение 3 лет после назначения меры наказания, либо же бессрочно). Вместо этих мер судом быть назначен арест на срок до полугода либо же тюремное заключение на 2 года и запрет на занятие определенных должностей.
Если доказано, что юрлицо-нарушитель совершило деяние в масштабных размерах, то его обяжут платить штраф в пределах от 200 до 500 тысяч рублей либо сделать денежное отчисление в госказну в размере зарплаты, получаемой на протяжении 1-3 лет. Альтернативой такому наказанию могут быть принудительные работы в течение 5 лет и запрет на занятие в будущем определенных должностей.
Важное уточнение! Под крупным размером в данном случае подразумевается сумма неуплаченных налоговых сборов, превосходящая границу в 15 млн. рублей. Однозначно установить связь между объемами извлеченной выгоды и наказанием, которое стало последствием нарушений, невозможно, так как каждый случай индивидуален. Именно поэтому мера ответственности, которую будет нести нарушитель, рассматривается в судебной инстанции с учетом всех обстоятельств.
Пример
Если суд выявит грубые нарушения, связанные с неуплатой либо неполной уплатой налоговых сборов, и докажет, что такой вид махинаций производился путем занижения искусственным образом налоговой базы либо иного неверного просчета налога либо иных действий, то нарушителя могут заставить оплатить 20% неуплаченной суммы средств, которая должна была пойти в госказну. Если будет доказано, что деяния совершались умышленно, то лицо, решившее нарушить установленные нормы, обяжут оплатить 40% неуплаченной суммы сбора. При назначении такой меры наказания будут руководствоваться ст. 122 НК РФ.
Характер и особенности последствий, с которыми столкнется нарушитель, оговорен также и в Кодексе административных правонарушений. В главе 15 КоАП РФ указаны все варианты нарушений, которые подразумевают административную ответственность (под нею подразумеваются разные штрафные санкции, лишение права проводить определенную деятельность и запрет на право занимать определенные должности).
При проверках налоговые органы часто используют в качестве основания для доначисления налогов, пеней и штрафов получение необоснованной налоговой выгоды (термин, пришедший на смену понятию «недобросовестный налогоплательщик»). Понятие налоговой выгоды, а также основания для признания ее получения необоснованным описаны в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53 ). В настоящий момент сложилась обширная арбитражная практика по обжалованию решений налоговых органов, в которых основанием для доначисления является получение необоснованной налоговой выгоды. Анализу такой судебной практики и посвящена данная статья.Презумпция добросовестности налогоплательщика
Презумпция добросовестности налогоплательщика - это принцип, закрепленный в НК РФ (п. 7 ст. 3 , п. 6 ст. 108 НК РФ ), которым должны руководствоваться и налоговые органы при вынесении решений, и суды при рассмотрении налоговых споров.
Для налоговых органов, однако, одной из приоритетных задач является увеличение налоговых поступлений в бюджет, при этом соблюдение принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков часто отходит на второй план. При проверке налоговый инспектор выполняет, по сути, функцию сбора обвинительных доказательств для выявленных случаев занижения налогов. Сложно предположить, что при этом он встанет на защиту интересов налогоплательщика и будет оценивать собранные доказательства с применением принципа презумпции добросовестности, ведь невозможно быть одновременно и обвинителем и защитником.
Закрепление презумпции добросовестности налогоплательщика в НК РФ тем не менее не носит декларативного характера и необходимо для того, чтобы налогоплательщики могли защищать свои права в судебном порядке. Оценивая законность решений, вынесенных по результатам проверок налоговыми органами, суд проверяет соблюдение сторонами норм налогового законодательства. Еще в 2003 году Конституционный суд РФ в Определении от 16.10.2003 № 329-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В обоснование указанного положения суд сделал важный вывод о том, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. На практике это должно было означать, что при рассмотрении налоговых споров арбитражный суд обязан исследовать и оценить не только случаи нарушения налогоплательщиком (группой налогоплательщиков) налогового законодательства, но и недобросовестность или, напротив, добросовестность субъектов налоговых правоотношений. При этом оценка действий налогоплательщика как недобросовестных часто становилась решающим аргументом для признания его виновным в совершении налогового правонарушения. К сожалению, в НК РФ отсутствуют критерии, руководствуясь которыми можно признать действия налогоплательщика добросовестными. Сформулированного КС РФ общего тезиса о недопустимости возложения дополнительных обязанностей на налогоплательщиков также оказалось недостаточно для того, чтобы арбитражные суды применяли единый подход при рассмотрении налоговых споров. Восполнить эти недостатки было призвано Постановление № 53 , в котором по результатам обобщения и анализа сложившейся арбитражной практики были сформулированы более подробные подходы к оценке добросовестности в налоговых отношениях. В этом документе ВАС еще раз подтвердил, что, во-первых, при разрешении налоговых споров суд должен исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика, то есть из предположения о том, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, отраженные в бухгалтерской и налоговой отчетности, достоверны. Во-вторых, был сформулирован общий подход, в соответствии с которым для получения налоговой выгоды налогоплательщику достаточно представить в налоговый орган правильно оформленные документы, предусмотренные НК РФ. Налоговый орган может посчитать получение налоговой выгоды необоснованной, только если докажет, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (естественно, действия налогоплательщика при этом должны быть обусловлены разумными экономическими причинами).
Увы, как показывает практика, несмотря на то, что в соответствии со ст. 65 АПК РФ , обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения, возлагается на налоговый орган, налогоплательщики должны быть готовы, со своей стороны, активно опровергать предъявленные обвинения. Для принятия судом решения в пользу налогоплательщика по спорам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды, нужно, чтобы не только налоговый орган не сумел доказать факты, которые легли в основу оспариваемого решения, но и одновременно налогоплательщик должен доказать, что действовал в полном соответствии с налоговым законодательством.
Сформулированные в Постановлении№ 53 конкретные признаки и обстоятельства, которые могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды, стали широко использоваться и при вынесении решений налоговыми органами, и при рассмотрении споров в суде. Анализ сформировавшейся судебной практики по таким спорам может помочь налогоплательщикам минимизировать налоговые риски и заранее разработать систему доказательств своей добросовестности.
Необоснованная налоговая выгода и НДС
Недобросовестные контрагенты
В отношении налога на добавленную стоимость самыми популярными основаниями для обвинения налогоплательщиков в получении необоснованной налоговой выгоды является совершение согласованных действий, направленных на создание схем по возмещению налога, в том числе неисполнение поставщиками налогоплательщиков своих налоговых обязательств. Более того, проводя проверки деклараций, в которых НДС заявлен к возмещению, в том числе и по экспортным операциям, налоговые органы проверяют всю цепочку поставщиков товаров на предмет исполнения ими требований НК РФ. Если какой-нибудь из них не представляет по требованию ИФНС сведения или, еще лучше, сдает «нулевую» отчетность либо не исполняет свои налоговые обязательства, налоговый орган, как правило, принимает решение об отказе в вычете по НДС налогоплательщику, представившему декларацию.
Арбитражная практика по оспариванию таких решений складывается, как правило, в пользу налогоплательщика. В качестве примера рассмотрим Постановление ФАС СЗО от 19.11.2007 № А05-4358/2007 . При принятии оспариваемого решения об отказе налогоплательщику в вычете по НДС налоговый орган руководствовался следующими доводами:
Выявлены факты недобросовестности субпоставщиков налогоплательщика, а именно отсутствуют управленческий и технический персонал, производственные активы, складские помещения, транспортные средства;
Субпоставщики не представляют налоговую и бухгалтерскую отчетность по месту их регистрации;
Субпоставщики не выполняют требования инспекции о представлении документов по сделкам. В действиях налогоплательщика и цепочке его поставщиков, по-мнению ИФНС, присутствуют признаки схемы, направленной на незаконное возмещение налога из бюджета, таким образом, налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду.
Суд, признавая решение недействительным, указал, что в данном случае налоговый орган не доказал необоснованность получения обществом налоговой выгоды. По мнению суда, ИФНС не подтвердила допустимыми доказательствами обстоятельства, которые могли бы свидетельствовать о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды и наличии в действиях заявителя и его контрагентов согласованных действий по созданию незаконных схем для противоправного получения из бюджета сумм НДС. Спорные обстоятельства (недобросовестность субпоставщиков налогоплательщика) не подтверждают недобросовестность заявителя и могут лишь свидетельствовать о возможной недобросовестности самого поставщика, а НК РФ не обуславливает право налогоплательщика на возмещение налога представлением контрагентами его поставщиков в налоговый орган запрашиваемых документов или иной информации и уплатой ими в бюджет полученных сумм налога.
Руководствуясь п. 10 Постановления № 53 , суд сделал вывод: налоговый орган не доказал, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентами.
При принятии решения суд сослался также на Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О , в котором было закреплено положение о том, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Примером аналогичных решений в пользу налогоплательщиков в схожих ситуациях могут быть постановления ФАС ПО от 20.09.2007 № А57-1943/07-28 , ФАС СЗО от 06.11.2007 № А05-5457/2007 , ФАС СЗО от 18.10.2007 № А05-4325/2007 .
При отмене решения налоговой инспекции об отказе в вычете по НДС в похожей ситуации, когда недобросовестными можно было считать поставщиков второго и третьего уровней дополнительным доводом в пользу налогоплательщика послужило то, что им была проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов (см. ПостановлениеФАС СЗО от 09.01.2008 № А05-6417/2007 ). Перед совершением сделок общество запросило у организаций документы, подтверждающие их фактическую деятельность, в том числе копии свидетельств о постановке на учет в налоговом органе. Из представленных документов следовало, что поставщики зарегистрированы в качестве юридических лиц, располагаются по юридическому адресу, представляют налоговую отчетность. Налоговый орган не сумел доказать согласованность действий налогоплательщика и его поставщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, поэтому суд посчитал, что НДС заявлен к вычету правомерно.
В споре, который рассматривал ФАС ВСО(Постановление от 25.10.2007 № А19-7771/07-18-Ф02-8021/07 ), налогоплательщику удалось отстоять свое право на вычет НДС в ситуации, когда, по мнению ИФНС, его поставщики (в том числе первого уровня) являлись взаимозависимыми с налогоплательщиком и недобросовестными, хозяйственные операции реально не осуществлялись, платежи по сделкам осуществлялись транзитом. Совокупность вышеизложенных обстоятельств позволила ИФНС сделать вывод о том, что сделки, заключенные обществом с поставщиками, являются формальными, направленными исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.
Суд, отменяя решение налогового органа, указал: то обстоятельство, что встречными проверками были установлены нарушения налогового законодательства, допущенные поставщиками заявителя и третьими лицами - контрагентами поставщиков, является основанием для привлечения последних к налоговой ответственности в установленном законом порядке и не может служить причиной для отказа добросовестному налогоплательщику в возмещении НДС, уплаченного поставщику.
Нарушение налогового законодательства поставщиками налогоплательщика без установления фактов недобросовестности самого налогоплательщика, а также отсутствие совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами (в том числе невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности и т. д.) не могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении необоснованной налоговой выгоды. Налоговым органом недобросовестность налогоплательщика не доказана, поэтому отказ в возмещении НДС не обоснован. Такие же выводы сделаны в Постановлении ФАС СЗО от 28.09.2007 № А05-1983/2007 .
Взаимозависимые лица и поставщики-банкроты
В ПостановленииФАС СЗО от 20.09.2007 № А05-7/2007 суд подтвердил право налогоплательщика на вычет НДС в ситуации, когда товар был закуплен у организации, являющейся по отношению к налогоплательщику взаимозависимой (у обеих организаций был один и тот же учредитель и директор). При вынесении решения налоговая инспекция также посчитала, что отсутствовал экономический смысл в сделке по закупке товара по цене 7 434 руб. за единицу, в том числе НДС - 1 134 руб., ведь на экспорт товар был реализован по цене 7 000 руб.
Принимая решение в пользу налогоплательщика, суд использовал следующий подход: налоговые органы при исчислении налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ ), но сама по себе взаимозависимость юридических лиц не может являться основанием для отказа в применении вычетов по НДС. В данном случае, по мнению суда, налоговый орган не доказал, что наличие взаимозависимости повлияло на результаты экспортных сделок и на право общества применить налоговые вычеты.
Был отклонен и довод инспекции об отсутствии экономической выгоды при совершении сделок по приобретению и реализации на экспорт товара. Из сравнения цен по сопоставимым данным (без учета НДС) следует, что приобретение товара осуществлялось по цене 6 300 руб., а реализация - по цене 7 000 руб. с каждой тонны, то есть экономическая выгода составляет 700 руб. с каждой тонны.
Таким образом, сопоставив цены приобретения обществом товаров и их реализации на экспорт, суды сделали правомерный вывод о том, что хозяйственные операции общества обусловлены разумными экономическими и иными причинами, а обществом получена прибыль. Недобросовестность налогоплательщика и необоснованность получения им налоговой выгоды налоговым органом не доказаны, следовательно, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности и имеет право на получение налоговой выгоды в виде вычета по НДС.
В Постановлении от 17.12.2007 № Ф04-145/2007(166-А03-25) ФАС ЗСО признал право налогоплательщика на вычет НДС в схожей ситуации, когда товар приобретался налогоплательщиком у поставщика, являвшегося 100%-ным учредителем налогоплательщика. При этом поставщик в момент совершения сделок находился в процедуре банкротства и в соответствии с законодательством о банкротстве, устанавливающем очередность платежей, не уплачивал в бюджет начисленные суммы налогов. Дополнительным доводом в пользу налогоплательщика послужило то обстоятельство, что он был зарегистрирован и начал работать до того, как в отношении поставщика была начата процедура банкротства, поэтому при принятии решения суд отклонил довод налоговой инспекции об учреждении налогоплательщика и совершении им экспортных операций с целью создания схемы ухода от налогов. О правомерности применения вычета по НДС по товарам, закупленным у поставщика-банкрота, заявил и ФАС ДО в Постановлении от 12.09.2007 № Ф03-А51/07-2/3587 .
Приобретение товаров у комиссионеров
Интересная ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС СКО от 24.09.2007 № Ф08-6300/2007-2315А , когда налогоплательщик заявил вычет по НДС по товарам, приобретенным им у комиссионера. Налоговый орган посчитал, что из-за нарушений комитентом правил выставления счетов-фактур в адрес комиссионера (составлялся один сводный счет-фактура на все проданные товары по итогам периода, который подписывался электронно-цифровой подписью), в вычете по НДС налогоплательщику должно быть отказано. Суд, отменяя решение ИФНС, указал, что по договорам комиссии в соответствии с нормами ст. 990 ГК РФ комиссионер приобретает права и обязанности по сделкам, в том числе передает товары, выписывает счета-фактуры. Так как у налогового органа не было замечаний к счетам-фактурам комиссионера, а НК РФ не ставит право на вычет в зависимость от соблюдения комитентами налогоплательщиков своих налоговых обязательств, налогоплательщиком обоснованно заявлено право на вычет НДС. В аналогичных ситуациях ФАС СКО придерживается такой же логики (см. постановления от 23.10.2007 № Ф08-6527/2007-2409А , от 25.09.2007 № Ф08-6302/2007-2321А ).
Как доказывают получение необоснованной налоговой выгоды
Иногда налоговым органам удается доказать в суде недобросовестность налогоплательщиков и отказать им в получении налоговой выгоды по причине ее необоснованности. На первый взгляд обстоятельства, при наличии которых суд признает налогоплательщика недобросовестным, совпадают с обстоятельствами, по которым в выше описанных делах получение налоговой выгоды было признано обоснованным. Это могут быть отсутствие технических и финансовых возможностей для осуществления операций, неосуществление реальной деятельности и т. п. Существенным отличием дел, в которых налогоплательщиков признают недобросовестными, является то, что налоговым органам удается доказать преднамеренное создание налогоплательщиком ситуации, целью которой является получение необоснованной налоговой выгоды, а также согласованность действий налогоплательщиков и их поставщиков. Например, в деле, рассмотренном ФАС УО (Постановление от 09.10.2007 № Ф09-8224/07-С2 ), фактом, доказывающим недобросовестность налогоплательщика, стало обнаружение в офисе его поставщика учредительных документов и печати лица, которому налогоплательщик продал товары на экспорт.
В ситуации, когда налогоплательщик закупал товар у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС, через фирму-посредника в деле, рассмотренном ФАС УО (Постановление от 24.09.2007 № Ф09-7857/07-С2 ), суд признал получение налоговой выгоды в виде вычета по НДС необоснованным, так как налоговому органу удалось доказать фиктивность договорных отношений между налогоплательщиком и поставщиком. Помимо того, что поставщик сам не являлся добросовестным налогоплательщиком - не находился по юридическому адресу, представлял «нулевые» декларации по НДС, не имел счетов в банках, налоговый орган сумел доказать, что сделки по покупке товара осуществлялись работниками налогоплательщика от имени поставщика.
В деле, рассмотренном ФАС ВСО(Постановление от 17.08.2007 № А19-22240/06-24-Ф02-5293/07 ), суд отказал налогоплательщику в вычете в следующей ситуации: налогоплательщик оплатил товары и услуги поставщика денежными средствами, полученными от третьего лица в счет вклада в уставной капитал налогоплательщика. При этом оплата была в адрес этого же третьего лица, которому поставщик налогоплательщика уступил по договорам цессии задолженность налогоплательщика по приобретенным товарам и услугам. Все расчеты были произведены в одном банке в течение одного дня. Суд, рассматривая дело, указал, что получение налоговой выгоды может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, суд может отказать в признании полученной налоговой выгоды обоснованной. При этом взаимозависимость участников сделок, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций - обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако в совокупности с иными обстоятельствами, в частности с реальным смыслом осуществляемых операций, они могут быть признаны свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Рассмотрев обстоятельства дела, суд установил, что посредством включения в состав расходов при проведении оплаты спорных счетов-фактур денежными средствами, полученными в результате проведения в один день банковских операций между взаимозависимыми лицами по замкнутому кругу, при отсутствии внешнего источника денежных средств налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду.
Часто суды приводят довод о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе поставщиков, при этом законодательство не устанавливает порядка проявления этой самой должной осмотрительности. В Постановлении № 53 указано только, что если налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, но тем не менее сделка была совершена, то налогоплательщик может быть признан действовавшим без осмотрительности и осторожности, а полученная им налоговая выгода - необоснованной. ВАС РФ приводит лишь один пример, когда налогоплательщик может знать о нарушениях контрагентом налогового законодательства, - если оба они являются взаимозависимыми лицами. На практике суды расширяют этот перечень, и, например, отсутствие сведений о поставщике налогоплательщика в ЕГРЮЛ является основанием для признания необоснованным получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Например, ФАС ЦО в Постановлении от 19.03.2008 № А68-1616/07-35/18 отказал налогоплательщику в получении вычета по НДС из-за того, что предъявленные поставщиком счета-фактуры содержали недостоверные сведения, так как он зарегистрирован по утерянному паспорту, не находится по указанному в документах адресу, сведений о поставщике нет в ЕГРЮЛ . Налогоплательщик, заключая договор с поставщиком, не получив объективную информацию из налоговых органов о его правоспособности, приняв от него документы, содержащие недостоверную информацию, по мнению суда, взял на себя риск негативных последствий, таких как невозможность документально подтвердить обоснованность заявленных налоговых вычетов по НДС. В данном случае нет оснований считать, что общество проявило должную осмотрительность в выборе контрагента. Указанный вывод подтвержден данными встречных проверок налоговым органом по месту нахождения поставщика, сведениями, полученными из правоохранительных органов, поэтому налогоплательщику было отказано в праве на вычет НДС.
В деле, рассмотренном ФАС МО(Постановление от 18.09.2007 № КА-А40/9203-07 ), налогоплательщику также было отказано в получении налоговой выгоды. Налогоплательщик являлся заказчиком строительных работ, для выполнения которых привлекал подрядные организации. Они, в свою очередь, привлекали субподрядчиков, которые, судя по документам, и выполняли работы на объекте. Судом было установлено, что большинство организаций-субподрядчиков, принимавших участие в строительстве объекта, не были добросовестными налогоплательщиками: обладали признаками фирм-однодневок, по адресу регистрации не находились. При этом адреса организаций являлись адресами массовой регистрации; руководители, главные бухгалтеры и учредители данных организаций занимали соответствующие должности также в ряде других организаций; должностные лица находятся в розыске, у организаций отсутствуют получатели доходов (то есть не производится выплата заработной платы). Налоговая отчетность представлена или «нулевая», или с незначительными показателями, финансово-хозяйственные операции по выполнению строительных работ в налоговой отчетности не отражены. Основные средства практически отсутствуют. Данные обстоятельства подтверждаются справками о результатах проведения контрольных мероприятий, налоговой и бухгалтерской отчетностью проверенных организаций. При этом налоговый орган не имел претензий к генеральному подрядчику налогоплательщика. Основным доводом, легшим в основу судебного решения об отказе в получении налоговой выгоды, стал тот факт, что в соответствии с условиями договора, заключенного между налогоплательщиком и генеральным подрядчиком, налогоплательщик должен был быть осведомлен обо всех организациях-субподрядчиках, принимавших участие в строительстве объекта, поскольку выбор субподрядчиков и заключение договоров с ними подлежал согласованию с ним. Таким образом, общество не могло не знать, какие именно организации принимали участие в строительстве объекта, и следовательно, должно было проявить должную осмотрительность и осторожность при выборе организаций-субподрядчиков.
Обобщая проанализированную судебную практику, можно сделать вывод о том, что для опровержения возможных обвинений в недобросовестности налогоплательщики должны проверять своих поставщиков, при этом как минимум необходимо получить выписку из ЕГРЮЛ и копию свидетельства о постановке на налоговый учет, а также документ, подтверждающий полномочия лица на подписание договоров. Кроме того, необходимо активно опровергать выдвигаемые налоговой инспекцией обвинения - в этом случае суду будет легче принять решение в пользу налогоплательщика. Увы, предсказать, какое решение примет суд, не представляется возможным, потому что исследование вопроса о добросовестности налогоплательщиков (а это оценочная категория) всегда носит субъективный характер.
Как правило, для получения сведений о происхождении товара и исполнении всеми участниками цепочки поставщиков налоговых обязательств по НДС, ИФНС опирается на нормы ст. 93.1 НК РФ, в которой
описан порядок получения информации о налогоплательщике у его контрагентов. При этом налоговый орган расширительно толкует указанную норму, которая устанавливает обязанность по предоставлению информации только для контрагентов налогоплательщика. Поставщики поставщиков налогоплательщика таковыми не являются, следовательно, не обязаны представлять в ИФНС какие-либо сведения в описываемой ситуации.
Оставлено без изменения Определением ВАС РФ от 07.02.2008 № 502/08.
Оставлено без изменения Определением ВАС РФ от 28.01.2008 № 98/08.
