≡× МЕНЮ

• Постройки
• Отделка
• Кладка
• Раствор
• Расчет

Большая энциклопедия нефти и газа. Хозяйственные операции как факт хозяйственной деятельности

Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности. Термин «условный факт хозяйственной деятельности» подразумевает событие, происшедшее в отчетном периоде (имеющее место на отчетную дату), которое может привести к каким-либо последствиям.

Однако вероятность их возникновения в будущем не определена. Это следует из норм пункта 3 одноименного ПБУ 8/01.

Здесь же сказано, что к условным фактам хозяйственной деятельности, в частности, относятся:
- незавершенные на отчетную дату судебные дела, в которых организация выступает истцом или ответчиком. При условии, что решения по ним могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
- неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговиками по поводу перевода платежей в бюджет;
- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
- действия других организаций или лиц, совершенные до отчетной даты, в результате которых предприятие должно получить компенсацию, а ее величина - предмет судебного дела;
- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
- обязательства в отношении охраны окружающей среды;
- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие ее подразделений или их перемещение в другой регион и др.

Заметьте, не признаются условными фактами:
- снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату;
- расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (за коммунальные услуги, услуги телефонной связи и т. п.).

Последствия условных фактов и их виды

Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности. При формировании бухотчетности по состоянию на отчетную дату определяются последствия условных факторов: условные обязательства и условные активы (п. 4 ПБУ 8/01).

О наличии у предприятия условных обязательств свидетельствуют:
- наличие у предприятия на отчетную дату обязательств, величина либо срок исполнения которых не определены;
- вероятность возникновения обязательства (наличие обязательства на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо не наступлением событий в будущем, которые не контролируются организацией).
Однако последствия условных фактов отражают в отчетности далеко не всегда, а только если:
- они (вне зависимости от того, благоприятны последствия для организации или нет);

Существенность определяется предприятием исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности (например, не менее 5% к общему итогу соответствующих данных за отчетный год).

Вероятность уменьшения или увеличения экономических выгод организации в будущем из-за условных фактов высокая или даже очень высокая (более 50 процентов). Оценку степени вероятности организация определяет самостоятельно. Примерный подход к оценке вероятности наступления последствий приведен в Приложении к ПБУ 8/01 .

Отражение в учете и отчетности

Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности. Последствия условных фактов оцениваются и отражаются в учете и отчетности по-разному в зависимости от их вида

Условные обязательства

Рассмотрим особенности отражения в учете и отчетности информации об условных обязательствах.

Оценка условных обязательств и ее способы . Условные обязательства должны быть оценены предприятием в денежном выражении, причем по каждому из них в отдельности. Об этом сказано в пунктах , ПБУ 8/01. Но предусмотрены и исключения - это случаи, «когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности».

Оценивать условные обязательства можно тремя способами, выбирая из:
1) определенного набора значений;
2) интервала значений (от до);
3) определенного набора интервалов значений.

В последних двух случаях в пояснительной записке обязательно нужно указать максимально возможную величину условного обязательства.

При оценке величины условного обязательства можно учесть сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам. Но только если право требования возникает как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая (п. 18 ПБУ 8/01).

Оценка должна быть подкреплена соответствующим расчетом, основанным на доступной предприятию по состоянию на отчетную дату информации. Можно воспользоваться существующей практикой в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключениями независимых экспертов и др. (п. 15 ПБУ 8/01).

Если после отчетной даты организация получит информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки, следует иметь в виду, что в таком случае имеют место события после отчетной даты (ПБУ 7/98).

Отражение существующих на отчетную дату обязательств в учете . При наличии соответствующих условий для данных обязательств следует создавать резерв (причем это обязанность, а не право предприятия). Для этого используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов»

Итак, резерв создается, если:
- вероятность уменьшения экономических выгод организации от будущих событий более 50 процентов. То есть предприятие не сможет отказаться от исполнения обязательства (исходя из требований договора, действующего законодательства либо сложившейся практики деятельности);
- величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.

Если предприятие предполагает существенное изменение покупательной способности валюты РФ в будущие отчетные периоды, величину резерва дисконтируют. Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты включают в состав прочих расходов (п. 15 ПБУ 8/01).

Обратите внимание: если хотя бы одно условие не выполняется, резерв не формируют. Информацию о таких обязательствах раскрывают в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Аналогичная ситуация складывается и с возможными обязательствами.

В отношении созданного резерва в конце года проводят инвентаризацию (п. 10 ПБУ 8/01). По ее результатам сумма резерва может быть:
- полностью списана в состав прочих доходов организации;
- остаться без изменения;
- увеличена за счет тех расходов, с помощью которых создавался резерв;
- уменьшена (списана частично).

Если в отчетном году события, по которым резерв был создан, наступили, в учете отражают расходы, связанные с выполнением признанных обязательств, или кредиторскую задолженность в корреспонденции со счетом 96 (п. 11 ПБУ 8/01).

Если зарезервированных сумм недостаточно, не перекрытые им расходы отражают в общем порядке. А как быть, когда в резерве оказалось больше средств, чем потребовалось на погашение обязательства? Неиспользованную сумму резерва включают в состав прочих доходов предприятия.

На предприятии 27 декабря 2010 года произошла технологическая авария, которая привела к загрязнению окружающей среды. Представителями Росприроднадзора в этот же день составлен протокол об экологическом нарушении.

Для оценки ситуации были привлечены сторонние эксперты. Определено, что с высокой степенью вероятности постановление будет принято не в пользу предприятия.

А вот какой размер штрафа на него наложат, зависит от ряда факторов (но уже не зависит от самого предприятия). Он может составить 200 000 руб. либо от 500 000 до 700 000 руб. - если предприятие обяжут заплатить штраф и компенсировать нанесенный окружающей среде ущерб. Вероятности наступления первого и второго варианта оцениваются экспертами соответственно как 40 и 60 процентов.

Данные суммы предприятие признает существенными.

Поэтому оно оценивает условное обязательство в сумме 440 000 руб. (200 000 руб. х 0,4 + (500 000 руб. + 700 000 руб.) : 2 х 0,6).

Дебет 91 Кредит 96
- 440 000 руб. - создан резерв.

При этом в пояснительной записке необходимо отразить размер максимально возможного выбытия средств по условному обязательству в размере 700 000 руб.

Отражение информации об условных обязательствах в отчетности . По каждому условному обязательству в пояснительной записке необходимо раскрыть (п. 19 ПБУ 8/01):
- краткое описание его характера и ожидаемого срока исполнения;
- краткую характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Кроме того, в ней также надо отразить данные о созданных резервах. А именно по каждому резерву, образованному в связи с последствиями условного факта, показывают такие данные: его размер на начало и конец отчетного периода, сумму использованного и неиспользованного резерва, примененную ставку (ставки) и способы дисконтирования с обоснованием (п. 20 ПБУ 8/01).

Информацию можно раскрывать по группам однородных условных обязательств или резервов. Например, в связи с выданными гарантийными обязательствами, судебными разбирательствами и т. п. Заметьте, в пояснительной записке независимо от степени вероятности возникновения последствий условных фактов раскрывают информацию:
- о наличии и величине выданных организацией гарантий;
- об обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей;
- о других аналогичных обязательствах, принятых на себя организацией.

Условные активы

На счетах бухгалтерского учета условные активы не отражаются, оценке в денежном выражении они также не подлежат (п. , , ПБУ 8/01).

В пояснительной записке информацию о них следует раскрывать, только если существует высокая вероятность, что организация их получит. Но без указания на степень вероятности и величины его оценки (п. 23 ПБУ 8/01).

При получении в следующем периоде актива, признанного условным в отчетном периоде, ситуацию в бухгалтерском учете отражают в общем порядке (п. 23 ПБУ 8/01).

В декабре 2010 года началось судопроизводство по иску ОАО «Клондайк» к поставщику сырья ООО «Трейд» по причине неисполнения условий договора поставки. По мнению юристов, предприятию с очень высокой степенью вероятности решение суда будет вынесено в его пользу на полный размер неустойки 1 000 000 руб. Данную сумму ОАО «Клондайк» признает существенной.

В этом случае в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности в разделе «Информация об условных фактах хозяйственной деятельности» ОАО «Клондайк» должно раскрыть информацию об этом условном активе без указания суммы.

Исключение из правил

Предприятия могут не раскрывать информацию об условных активах и обязательствах в полном объеме, если это наносит или может нанести ему ущерб. Такое право им дает пункт 24 ПБУ 8/01. В этом случае в пояснительной записке указывают только общий характер условного факта и причину неполного раскрытия.

Условные обязательства и налог на прибыль

Налоговым законодательством создание резервов в связи с существующими условными обязательствами не предусмотрено. Получается, что при их отражении в бухучете возникают постоянные налоговые обязательства (п. , ПБУ 18/02).

Исключение из общего порядка - резерв на гарантийные ремонт и обслуживание. Его предприятие формирует по желанию и должно закрепить свое решение в налоговой учетной политике (ст. 267 Налогового кодекса РФ ПБУ 18/02.

Важно запомнить

Условные активы и условные обязательства отражают в годовой бухгалтерской отчетности, только если они существенны и вероятность уменьшения (увеличения) экономических выгод организации из-за условных фактов составляет более 50 процентов.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 37

Основной задачей бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.

Состав бухгалтерской отчетности и общие требования, предъявляемые к ней, определены Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. В частности, для формирования полного и достоверного представления о финансовом положении организации в пояснениях к бухгалтерской отчетности предусматривается раскрывать дополнительные сведения, в том числе об условных фактах хозяйственной деятельности.

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. Согласно указанному Положению в качестве условных фактов хозяйственной деятельности при составлении бухгалтерской отчетности признаются факты хозяйственной деятельности, имеющие место на отчетную дату, но в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность.

К условным фактам, в частности, относятся:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства по договору аренды;

крупная сделка;

реорганизация;

другие аналогичные факты.

Последствиями условных фактов хозяйственной деятельности могут быть как условные активы, так и условные обязательства.

Вероятность наступления последствий условных фактов хозяйственной деятельности, существующих на отчетную дату, оценивается организацией самостоятельно на основании исследования и понимания ситуации, исходя из собственного практического опыта, т.е. дается субъективная оценка вероятности возникновения последствий от факта хозяйственной деятельности. Примерная оценка вероятности последствий условных фактов хозяйственности, выраженная в процентах, приведена в приложении к ПБУ 8/01. Осуществляя оценку последствий фактов хозяйственной деятельности, организация может привлекать как своих специалистов (юристов, финансовых аналитиков, экономистов и т.д.), так и сторонних независимых экспертов.

В качестве условных активов рассматриваются факты хозяйственной деятельности, существующие на отчетную дату, последствия от которых в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности приведут к экономическому увеличению выгод.

В качестве условных обязательств следует рассматривать последствия фактов хозяйственной деятельности, которые могут привести к уменьшению экономических выгод организации.

Порядок раскрытия информации

В бухгалтерской отчетности подлежат отражению последствия не всех условных фактов хозяйственной деятельности, а только существенных, причем вне зависимости от того, являются они благоприятными или неблагоприятными для организации. Последствия условных фактов в промежуточной отчетности не отражаются, а отражаются только в бухгалтерской отчетности за год.

Согласно ПБУ 8/01 предварительно необходимо сделать оценку существенности влияния на показатели отчетности последствий условных фактов хозяйственной деятельности. Оценка существенности последствий условных фактов производится исходя из общих требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности, т.е. последствия признаются существенными, если без знания о них пользователи отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние организации.

Как правило, критерий существенности показателя отчетности определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Определение существенности дано в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Показатель является существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Принятие решения о существенности показателя может определяться оценкой показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. По общему правилу показатель подлежит раскрытию, если его величина по отношению к общему итогу составляет не менее 5%.

Последствия условных фактов раскрываются в бухгалтерской отчетности на счетах учета путем формирования резервов, а в отдельных случаях - только в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. По каждому условному обязательству в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должно быть дано краткое описание обязательства, ожидаемый срок его исполнения, краткое описание причин неопределенности в отношении его исполнения.

Если условное обязательство приводит к образованию резерва, то в бухгалтерской отчетности дополнительно раскрывается информация о резерве на начало и конец отчетного периода, сумме списанного в отчетном периоде резерва, сумме неиспользованного резерва, признаваемой прочим доходом организации.

Только в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (без отражения в бухгалтерском учете) раскрывается информация об условных фактах, приводящих к образованию условных активов. Информация об условных активах отражается в пояснениях к отчетности при условии высокой или очень высокой вероятности их получения, при этом в отчетности не раскрывается величина их оценки. В дальнейшем при фактическом получении актива в периоде его получения производятся записи на счетах бухгалтерского учета.

При формировании информации об условных фактах и резервах, образованных в связи с условными обязательствами, допускается обобщение информации по группам однородных обязательств и резервов.

В исключительных случаях, когда это наносит ущерб организации, допускается не раскрывать информацию об условных фактах в полном объеме. При этом следует указать лишь на общий характер условного факта и причину, по которой информация раскрывается не полностью.

Примеры условных фактов хозяйственной деятельности Условные активы

В качестве условного факта, приводящего к образованию условного актива, можно рассматривать действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства.

Пример 1 . В декабре началось судебное разбирательство по иску организации к продавцу за неисполнение условий договора поставки. По оценкам юридической службы, решение суда о выплате поставщиком неустойки за нарушения условий договора в размере 200 тыс. руб. будет вынесено в пользу организации. Сумма 200 тыс. руб. является существенной при формировании информации в бухгалтерской отчетности организации.

На основании описанного факта хозяйственной деятельности бухгалтер организации, квалифицируя его как условный факт, раскрывает информацию в разделе "Информация об условных фактах хозяйственной деятельности" пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке данный факт квалифицируется как условный актив, подробно раскрывается информация о судебном разбирательстве.

Величина условного актива на основании п. 23 ПБУ 8/01 не оценивается и в пояснениях к отчетности не указывается. На дату фактического получения актива в размере санкций за нарушения условий договора, признанных судом, сумма будет отражена в отчетности как прочие доходы.

Условные обязательства

Условные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности в денежном выражении и подразделяются на две группы:

существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;

возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Оценка условного обязательства производится на основании расчета, произведенного перед составлением годовой отчетности, с учетом всей доступной информации об условном обязательстве, существующей на отчетную дату. В дальнейшем, если оценка условного обязательства, сделанная на отчетную дату, изменится, то для отражения ее изменения в бухгалтерском учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Событие после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

Организацией должна быть сделана денежная оценка каждого условного обязательства, за исключением существующих на отчетную дату аналогичных по характеру обязательств, по которым производится их совокупная оценка.

Для оценки используется вся имеющаяся информация об условном факте:

договоры;

результаты рассмотрения дел в суде;

акты проверок;

планы и прогнозы по возможному решению судебных разбирательств;

результаты экспертизы;

прогнозы финансовых аналитиков и т.д.

Оценка условного обязательства осуществляется одним из способов:

путем выбора из некоторого набора значений, где рассчитывается средневзвешенная величина. Расчет средневзвешенной величины производится как среднее от произведений каждого значения на процент вероятности наступления условного факта;

путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала;

путем выбора из определенного набора интервалов значений, где сначала определяется среднеарифметическая величина наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, а затем это значение оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Рассмотрим пример оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информации о максимально возможной величине условного обязательства.

Пример 2 . По состоянию на конец года юридической службой представлена информация о возможности вынесения решения суда не в пользу предприятия. По решению суда может быть взыскан прямой ущерб в размере 1000 тыс. руб., а также существует вероятность взыскания неустойки в размере 300 тыс. руб., тогда сумма взыскания составит 1300 тыс. руб. Вероятность того, что будет принято первое решение, составляет 80%, вероятность принятия второго решения - 40%. Оценка условного обязательства осуществляется следующим образом:

1000 x 80% = 800 (тыс. руб.);

1300 x 40% = 520 (тыс. руб.).

В расчет при создании резерва под условные факты хозяйственной деятельности включается сумма 1320 тыс. руб. (800 + 520). Информация об условном факте раскрывается в пояснительной записке, и дается его денежная оценка.

Теперь приведем пример оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала.

Пример 3 . По состоянию на конец года предприятию по результатам выездной налоговой проверки представлено решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Размер налоговых санкций - 700 тыс. руб. При рассмотрении результатов проверки юридической службой принято решение об обжаловании не вступившего в силу решения налогового органа в апелляционном порядке. Юридическая служба оценивает возможность снижения налоговых санкций по результатам обжалования до 200 тыс. руб. Оценка условного обязательства осуществлена следующим образом (как среднеарифметическое): (700 + 200) : 2 = 450 тыс. руб. Сумма включается в расчет резерва и информация раскрывается в пояснительной записке.

Рассмотрим пример оценки величины условного обязательства путем выбора из определенного набора интервалов значений, где сначала определяется среднеарифметическая величина наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, а затем это значение оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Пример 4 . В конце года предприятие вовлечено в судебное разбирательство. Вероятность взыскания с него прямого ущерба в размере 2000 тыс. руб. составляет 70%. Вероятность взыскания с предприятия прямого ущерба с упущенной выгодой, в сумме составляющие от 3000 тыс. руб. до 4000 тыс. руб., составляет 30%.

Оценка условного обязательства производится следующим образом:

2000 x 70% = 1400 (тыс. руб.);

[(3000 + 4000) : 2] x 30% = 1050 (тыс. руб.);

1400 + 1050 = 2450 (тыс. руб.).

Сумма включается в расчет резерва и информация раскрывается в пояснительной записке.

Создание резерва под условные обязательства

Согласно п. 8 ПБУ 8/01 резерв под условные факты хозяйственной деятельности создается при наличии следующих условий:

вероятность уменьшения экономических выгод организации по существующим условным фактам оценивается как высокая или очень высокая;

дана достаточно обоснованная оценка условного обязательства.

Сумма резерва под условные обязательства отражается в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности или в качестве прочих расходов в зависимости от вида обязательства.

Например , резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с заключенным договором, предусматривающим гарантийный ремонт, относятся на расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с имеющимися на отчетную дату судебными разбирательствами, признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

В конце года правильность и обоснованность величины созданных резервов подлежит инвентаризации в установленном порядке. Сумма резерва по результатам инвентаризации подлежит корректировке:

уменьшению с отнесением суммы корректировки на прочие доходы;

увеличению за счет суммы расходов, исходя из которых создавался резерв, при получении дополнительной информации, позволяющей уточнить сумму резерва.

Для отражения суммы создаваемых резервов используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат 20 "Основное производство" и прочих производств (по видам производств - 23, 25 и т.д.), если резервы связаны с обычными видами деятельности, и в корреспонденции со счетом 91 "Прочие расходы", если резервы создаются в связи с судебными разбирательствами или прочими фактами, не связанными с обычными видами деятельности.

Оценка величины условного обязательства, его расчет осуществляются путем оформления бухгалтерской справки-расчета с приложением всех обосновывающих расчет документов.

На момент наступления факта хозяйственной деятельности, который ранее признавался условным и под который создавался резерв, в бухгалтерском учете отражается использование резерва. Фактическое использование резерва учитывается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по заработной плате", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 68 "Расчеты с бюджетом", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. Неиспользованная сумма резерва по результатам инвентаризации на конец года признается внереализационным доходом и отражается по дебету счета 96 "Резерв предстоящих расходов" и кредиту счета 91 "Прочие доходы".

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете не предусмотрено создание резервов под условные обязательства, что приводит к образованию постоянной разницы, в связи с чем в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Если принято решение о создании резерва под условное обязательство, связанное с выполнением гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, следует руководствоваться ст. 267 НК РФ. Указанное решение, а также предельный размер отчислений в резерв, учитываемых в целях налогообложения, должны быть предусмотрены в учетной политике организации.

Разница между суммой резерва, созданного в бухгалтерском и налоговом учете, подлежит корректировке в соответствии с ПБУ 18/02. На счетах бухгалтерского учета отражаются отложенные налоговые активы.

ЗАО "ААФ "АУДИТИНФОРМ"

Решением о признании того или иного факта хозяйственной деятельности условным принимается бухгалтером организации в зависимости от степени уверенности в наступлении последствий, а также оценки вероятности их осуществления.

Разграничение фактов хозяйственной деятельности по временным периодам (в части доходов и расходов) осуществляется в соответствии с принципом начисления и формирования расходов по направлениям производимых выплат:

текущие расходы;

расходы капитального характера;

расходы будущих периодов;

отложенные расходы.

Признание текущих расходов для целей бухгалтерского учета осуществляется в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты (предварительной или последующей). Для признания расходов в целях налогообложения прибыли принимаются во внимание момент осуществления расходов, их состав и величина.

Расходы, связанные с инвестиционной деятельностью, учитываются отдельно от текущих. К расходам капитального характера относят расходы (долгосрочные инвестиции), осуществляемые в форме капитального строительства, расширения, реконструкции технического перевооружения действующих организаций, приобретения основных средств, земельных участков, объектов природопользования, создания нематериальных активов, формирования основного стада.

В состав расходов будущих периодов включаются расходы, понесенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к последующим (будущим) отчетным периодам.

Расходы будущих периодов включаются в состав расходов на производство продукции, выполненных работ, оказанных услуг как прямые расходы в течение установленного для их списания срока и учитываются по определенной номенклатуре статей. Организация при принятии учетной политики устанавливает состав, сроки, порядок распределения и списания расходов будущих периодов. Произведенные и документально оформленные расходы включаются в себестоимость исходя из их содержания в соответствии с действующими нормативными актами.

Отложенные расходы возникают в том случае, когда они признаются позже оплаченных счетов. Примером отложенных расходов являются расходы на НИОКР, организационные расходы, арендная плата и др. К данной категории в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» относят отложенные налоговые активы.

Факты хозяйственной деятельности оказывают постоянное влияние на валюту баланса. Они ведут к изменению величины статей как актива баланса, так и пассива. Существующие ФХД могут оказывать влияние одновременно и на статьи актива, и на статьи пассива баланса. Однако при всем многообразии отражаемых ФХД, осуществляемых в текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, перечень изменений, происходящих под их влиянием, сводится к четырем типам.

2. ФАКТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

При осуществлении данных действий бухгалтером применяются правила бухгалтерского учета, представляющие собой способы его ведения.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Каждый факт хозяйственной деятельности бухгалтером организации в обязательном порядке должен быть определен во времени, оценен и классифицирован в номенклатуре плана счетов и по видам.

Определение во времени ФХД обусловлено необходимостью установления момента времени его регистрации. Этому факту особое внимание уделяется при заключении договоров и контрактов с контрагентами или сторонними физическими лицами. Датой определяется момент перехода права собственности на товар, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги, порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности от обычных и прочих видов деятельности и отражения их по периодам; получение кредитов и займов; осуществление фактов с иностранной валютой и др.

Данный элемент должен быть описан в учетной политике организации. Проблема оценки ФХД – самая противоречивая в бухгалтерском учете. Согласно принципам бухгалтерского учета, все активы, пассивы, собственный капитал, доходы и расходы должны быть отражены в соответствующей оценке. Каждый ФХД имеет свою стоимость при определении его во времени. Стоимостная оценка проводится по первичным документам, подтверждающим факт осуществления хозяйственной операции. Исходя из принципа стоимости задачей бухгалтера является определение себестоимости (стоимости) ФХД на момент его совершения. Так, стоимость активов учитывается в момент их приобретения и сохраняется на этом уровне до тех пор, пока они не будут потреблены в производстве, продан, обменены или переданы безвозмездно.

Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учета, приведены в таблице 2.1.

Сам процесс оценки стоимости объекта, основанный на определенных принципах, осуществляется с учетом ограничивающих условий. Методология бухгалтерского учета выделяет доходный, затратный и рыночный подходы к оценке стоимости, в рамках которых используются различные методы.

Выбор и использование подходов к оценке осуществляют в зависимости от особенностей объекта оценки, целей ее проведения, применяемых методов и приемов.

Классификация ФХД в номенклатуре плана счетов представляет собой запись хозяйственных операций в системе счетов. Выбор системы счетов определяет порядок ведения в организации бухгалтерского учета (финансового и управленческого). Сама классификация зависит не только от правильной квалификации сущности (содержания) ФХД и его воздействия на результаты деятельности организации, но также и от логического построения системы счетов. В учетной практике счета бухгалтерского учета представляют собой способ группировки, контроля, учета и обобщения движения средств, хозяйственных процессов и обязательств с целью получения систематизированной информации о текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Каждый ФХД имеет двусторонний характер экономических связей между объектами бухгалтерского учета. Установление информационной связи между синтетическими счетами, возникающей при регистрации факта хозяйственной деятельности, в номенклатуре плана счетов принято называть корреспонденцией счетов. Корреспонденция счетов отражает не только информационные связи между хозяйствующими субъектами. Она может быть представлена как хронологической, так и систематической записью.

Таблица 2.1.

Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учета

Принцип оценки		Принцип бухгалтерского учета
По первоначальной стоимости	Отражает выбор оценки для действующей организации по первоначальной (восстановительной) стоимости	Непрерывность деятельности
По минимальной стоимости	Предполагает выбор оценки активов и доходов по низшей из возможных стоимостей, для обязательств и расходов – по наивысшей	Осмотрительности (осторожности)
По стоимости выбытия	Обусловливает оценку обязательств	Начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности)
Реальность платежей	Определяет оценку обязательств в текущем учете и финансовой отчетности по фактически уплаченным суммам или суммам ожидаемых будущих выплат	Осмотрительности
Постоянство методов оценки	Дает возможность организации выбрать определенный метод оценки, которому она будет следовать и в будущем	Последовательности применения учетной политики
Исходя из разграничения доходов и расходов между отчетными периодами	Позволяет выявить финансовый результат текущего периода на основании оценки тех расходов, которые привели к получению доходов данного периода	Соответствия
На определенный дату	Предполагает, что все активы и обязательства оцениваются в учете на дату приобретения или переоценки, а в финансовой отчетности – на отчетную дату	Начисления

Факт хозяйственной деятельности отражается на счетах бухгалтерского учета по правилу (принципу) двойной записи. Суть его состоит в том, что ФХД регистрируется на счетах учета дважды: по дебету одного счета и кредиту другого. Двойная запись имеет контрольное значение. Сумма дебетовых оборотов по всем синтетическим счетам за отчетный месяц должна быть равна сумме кредитовых оборотов. Отсутствие равенства свидетельствует об ошибке, допущенной при отражении ФХД. Исходя из содержания принципа двойной записи информационная связь между объектами учета может быть представлена различными способами.

Формульное изображение бухгалтерской записи указывает наименование корреспондирующих счетов с указанием ее численного значения:

Дебет счета 20 «Основное производство»;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 1000.

Графическое изображение установленной корреспонденции счетов ФХД иллюстрируют только их логическую связь. Возможно построение сетевого графа

Возможен вариант матричного изображения установленной связи в виде шахматной ведомости. При этом записи выполняются один раз и показывают сумму с корреспондирующими счетами.

При осуществлении бухгалтерского учёта бухгалтером применяются правила бухгал­тер­ского учёта, представляющие собой способы его ведения. К способам ведения бухгалтерского учёта относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приёмы организа­ции документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учёта, системы регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приёмы.

Каждый факт хозяйственной деятельности бухгалтером организации в обязатель­ном порядке должен быть определён во времени, оценён и классифици­рован по но­менклатуре плана счетов и по видам.

Определение во времени фактов хозяйственной деятельности обусловлено необходимостью установления мо­мента времени его регистрации. Этому факту особое внимание уделяется при заклю­чении договоров и контрактов с контрагентами или сторонними физиче­скими лицами. Датой совершения факта хозяйственной деятельности определяется:

· момент перехода права собственности на товары, продукцию, вы­полненные работы или оказанные услуги;

· порядок при­знания доходов и расходов в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности от обычной и прочих видов деятельно­сти и отражения их по периодам;

· получение кредитов и займов;

· осуществление операций с иностранной валютой и др.

Дата совершения факта хозяйственной деятельности должна быть описана в учётной политике организации. Проблема оценки фактов хозяйственной деятельности – самая противоречивая в бухгалтерском учёте. Согласно принципам бухгалтерского учёта, все активы, пассивы, собственный капитал, до­ходы и расходы должны быть отражены в соответствующей оценке. Каждый факт хозяйственной деятельности имеет свою стои­мость при определении его во времени. Стоимостная оценка проводится по первич­ным документам, подтверждающим факт осуществ­ления хозяйственной операции. Задачей бухгал­тера является определение себестоимости (стоимости) фактов хозяйственной деятельности на момент его совершения. Так, стоимость активов учитывается в момент их приобретения и со­храняется на этом уровне до тех пор, пока они не будут потреблены в производ­стве, проданы, обменены или переданы безвозмездно.

Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учёта, приведены в таблице 8.2.

Сам процесс оценки стоимости объекта, основанный на определённых прин­ципах, осуществляется с учётом ограничивающих условий. Методология бухгал­терского учёта выделяет доходный, затратный и рыночный подходы к оценке стоимости, в рам­ках которых используются различные методы.

Таблица 8.2 Принципы оценки, обусловленные требованиями бухгалтерского учёта

Принцип оценки		Принцип бухгалтер­ского учёта
По первоначальной стоимо­сти	Отражает выбор оценки для действующей орга­низации по первона­чальной (восстанови­тельной) стоимости	Непрерывности дея­тель­ности
По минимальной стои­мости	Предполагает выбор оценки: · ак­тивов и дохо­дов по низшей из воз­можных стоимостей; · обязательств и рас­ходов – по наивысшей	Осмотрительности (ос­торожности)
По стоимости выбытия	Обусловливает оценку обяза­тельств	Начисления (временной определённости фактов хозяйственной деятель­ности)
Реальность платежей	Определяет оценку обя­зательств в текущем учёте и финансовой от­чётности по фактически упла­ченным суммам или суммам ожидаемых будущих выплат	Осмотрительности
Постоянство методов оценки	Даёт возможность орга­низации выбрать опре­делённый метод оценки, которому она будет сле­довать и в будущем	Последовательности применения учётной по­литики
Исходя из разграничения доходов и расходов ме­жду отчётными перио­дами	Позволяет выявить фи­нансовый результат те­кущего периода на ос­новании оценки тех рас­ходов, которые привели к получению доходов данного периода	Соответствия
На определённую дату	Предполагает, что все активы и обязательства оцениваются в учёте на дату приобретения или переоценки, а в финан­совой от­чётности на отчётную дату	Начисления

Выбор и использование подходов к оценке осуществляют в зависимости от особен­ностей объекта оценки, целей её проведения, применяемых методов и приёмов.

Классификация фактов хозяйственной деятельности в номенклатуре плана счетов представляет собой запись хозяй­ственных операций в системе счетов.

Выбор системы счетов оп­ределяет порядок веде­ния в организации бухгалтерского учёта (финансового и управленческого). Сама клас­сификация зависит не только от правильной ква­лификации сущности (содержания) фактов хозяйственной деятельности и его воздействия на результаты дея­тельности организации, а также и от логиче­ского построения системы счетов.

В учётной практике счета бухгалтерского учёта пред­ставляют собой способ группировки, контроля, учёта и обобщения движения средств, хозяйственных процессов и обязательств с целью получения систематизированной ин­форма­ции о текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Каждый факт хозяйственной

деятельности имеет двусторонний характер экономических связей между объектами бухгал­терского учёта.

Установление информационной связи между синтетическими счетами, возникающей при регистрации факта хозяйственной деятельности, в номенклатуре плана счетов при­нято называть корреспонденцией счетов. Сле­дует отметить, что корреспонденция сче­тов отражает не только информацион­ные связи между объектами бухгалтерского учёта, но и правоотношения ме­жду хозяйствующими субъектами. Она может быть представ­лена как хроноло­гической, так и систематической записью.

История развития бухгалтерского дела выделила шесть вариантов установ­ления корреспонденции счетов:

1) в виде простых записей , обоснованных Л. Пачоли в 1494 г. При данном варианте корреспонденции счетов один счёт дебетуется, а другой – креди­туется на одинако­вую сумму;

2) в виде сложных записей . Данный вариант установления связей между объек­тами учёта установил А. ди Пиетро в 1586 г. Его сущность заключа­ется в том, что один счёт дебетуется и несколько счетов кредитуется, или, наоборот, несколько счетов де­бетуется, а один – кредитуется;

3) при осуществлении сборных записей (обосновал в 1774 г. Ф Гельвиг). При этом варианте несколько счетов дебетуется и несколько счетов кредитуется;

4) при наличии обратных связей (установил С. Гаммерсфельдер в 1570 г.). Гаммерсфельдер обосно­вал, что неправильно указанные счета могут меняться местами. При этом новые обороты арифметически устраняют старые, ошибочные. Однако С. Гаммерсфельдер полагал, что обратные записи, создавая искусственные обороты, заведомо завышают обороты реальные;

5) при осуществлении сторнировочных записей . Возможность существования была описана в 1889 г. А.А. Беретти. Он предположил, что при установлении связей между объ­ектами учёта мо­жет быть проведено не только сложение, но и вычитание регистрируемых сумм, за­писываемых красным цветом. Такие записи полу­чили название «красное сторно»;

6) при наличии смешанных записей , что обосновы­вается сложностью экономических связей между хозяйствующими субъектами. При данном варианте установ­ления информацион­ных связей один счёт дебетуется положительной сум­мой, а другой также дебетуется, но отрицательной суммой. Возможна об­ратная ситуация, когда один счёт кредиту­ется положительной суммой, а другой – кредитуется отрицательной.

Факты хозяйственной деятельности (ФХД) отражаются на счетах бухгалтерского учёта по правилу (принципу ) двойной записи . Суть его состоит в том, что любой ФХД регистри­руется на счетах учёта дважды: по дебету одного счёта и кре­диту другого. Двойная за­пись имеет контрольное значение. Сумма дебетовых оборотов по всем синтетическим счетам за отчётный месяц должна быть равна сумме кредитовых оборотов. Отсутствие равенства свидетельствует об ошибке, допущенной при отражении ФХД.

Если исходить из содержания принципа двойной записи, то информационная связь между объектами учёта может быть представлена различными способами. Так, формульное изображение бухгалтерской записи указывает наименова­ние кор­респондирующих счетов с указанием её численного значения:

Дебет 20 «Основное производство»;

Кредит 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» – 1000.

При структурном изображении ФХД бухгалтерская запись отражается на схемах счетов:

Графическое изображение установленной корреспонденции счетов ФХД иллюстри­рует только их логическую связь. Возможно построение сетевого графа:

Возможен вариант матричного изображения установленной связи в виде шахматной ведомости. При этом записи выполняются один раз и показывают сумму с корреспонди­рующими счетами.

Дебет счёта Кредит счёта

Указание корреспондирующих счетов на первичных документах называется котировкой документа.