≡× МЕНЮ

• Постройки
• Отделка
• Кладка
• Раствор
• Расчет

Частичная ликвидация основного средства: проблемы и решения.

Возможна ситуация, когда работы по реконструкции основного средства предусматривают и его частичную ликвидацию. В этом случае организацию может поджидать целый "букет" бухгалтерских и налоговых проблем. Бывает так, что организация принимает решение реконструировать принадлежащий ей объект основных средств. Но реконструкции подвергается не весь объект целиком, а его часть. При этом другая часть этого объекта продолжает использоваться в производственной деятельности и приносить доход. А бывает и так, что в процессе реконструкции объекта происходит его частичная ликвидация.

Е. ГОРШКОВА

Рассмотрим ситуацию, с которой столкнулся наш читатель.

СИТУАЦИЯ.
На основании приказа директора в организации производится реконструкция одного цеха, который находится в производственном здании. Реконструкция цеха начата в ноябре 2005 г. и по плану должна закончиться в декабре 2006 г. До завершения реконструкции цех продолжает работать и выпускать продукцию.

При этом в связи с реконструкцией цеха производится частичная ликвидация (демонтаж) производственного здания. Согласно плану-графику демонтажных работ процесс ликвидации части здания будет проходить в течение нескольких отчетных периодов - с 2005 г. по 2007 г. Это связано с тем, что в части здания, подлежащей ликвидации, находится помещение, которое будет ликвидировано в самую последнюю очередь, только после переключения приборов на новое оборудование. В связи с этим возникли следующие вопросы.

Можно ли и в какой момент списать часть производственного здания с баланса пропорционально ликвидируемой площади и прекратить начисление амортизации на основании приказа директора?

Как в бухгалтерском и налоговом учете следует отражать доходы и расходы от частичной ликвидации производственного здания, проводящейся в нескольких отчетных периодах?

ЧТО ТАКОЕ РЕКОНСТРУКЦИЯ

Следует отметить, что нормами бухгалтерского учета понятие реконструкции объекта основных средств (ОС) четко не определено. Из формулировки п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" можно сделать косвенный вывод о том, что в результате реконструкции ОС, как правило, должны улучшаться (повышаться) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта ОС (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). Более четкое определение реконструкции объекта ОС дает Налоговый кодекс РФ.

Так, к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Но наиболее подробно определение реконструкции дано в письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Согласно этому письму к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня.

Такие работы, как правило, осуществляются по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

Среди видов работ, которые выполняются при реконструкции, приводятся следующие:

• расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;
• строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций;
• строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

В результате выполненных работ должны увеличиться производственные мощности, должна быть внедрена малоотходная (безотходная) технология, сокращено число рабочих мест, повышена производительность труда, снижена материалоемкость производства и себестоимость продукции, улучшены другие технико-экономические показатели действующего предприятия.

Как видим, перечень работ достаточно широк. При реконструкции объектов бухгалтерский и налоговый учет объединяет одно обстоятельство: если в результате реконструкции произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта, то затраты на реконструкцию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость этого объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Результатом реконструкции объекта должно стать улучшение нормативных показателей функционирования объекта. В таком случае затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость этого объекта.

Документальным подтверждением проведения реконструкции объекта основных средств являются: приказ руководителя о проведении реконструкции и акт по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" (утвержден Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Названный акт по форме N ОС-3 служит основанием и для изменения первоначальной стоимости объекта основных средств после реконструкции. На его основании производятся записи на счетах бухгалтерского учета и корректируются данные также в инвентарной карточке этого объекта (п. 40 ПБУ 6/01).

Если информации, которая содержится в акте и в инвентарной карточке, достаточно для целей налогового учета, то дополнительные первичные документы, подтверждающие факт проведения реконструкции объектов ОС и увеличения их первоначальной стоимости для целей налогообложения прибыли, организации составлять не нужно.

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об ОС установлены ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Указания по учету ОС).

Единица бухгалтерского учета основных средств - это инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Если объект основных средств состоит из нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, то каждая часть учитывается как отдельный самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01, п. 72 Указаний по учету ОС).

Таким образом, в нашей ситуации важно определить, как в организации учитывается производственное оборудование цеха, переведенного на реконструкцию: как отдельные инвентарные объекты или оно было включено в стоимость производственного здания, которое представляет собой единое целое. От этого зависит весь дальнейший порядок учета ОС организации.
Почему это так важно в данной ситуации?

Да, потому что основные средства, находящиеся по решению руководства на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, должны исключаться из состава амортизируемого имущества как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Начисление амортизации не производится (приостанавливается) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перевода имущества по решению руководства организации на реконструкцию (п. 23 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Если продолжительность реконструкции превышает 12 месяцев, то по реконструируемому объекту амортизация не начисляется.

Так, если в рассматриваемой ситуации производственное здание учитывается как неделимый инвентарный объект ОС, то начиная с декабря 2005 г. (со следующего месяца после начала реконструкции) придется приостановить начисление амортизации со стоимости всего здания как в бухгалтерском (см. выше), так и в налоговом учете (см. письмо Минфина России от 08.06.2006 N ).

Амортизация по зданию не начисляется даже несмотря на то, что оборудование цеха продолжает работать, выпускать продукцию и приносить доход организации (см. письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2005 N 20-12/97060).

Если же часть здания, в которой находится цех, переведенный на реконструкцию, учитывается как самостоятельный инвентарный объект ОС, то приостановить начисление амортизации можно только по этому цеху. По остальной (нереконструируемой) части здания амортизация может начисляться и дальше в прежнем порядке (см. письмо Минфина России от 08.06.2006 N ).

НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ

Предположим, что в нашей ситуации цех, переведенный на реконструкцию, учитывается как самостоятельный объект (как отдельная часть здания).

До начала реконструкции в бухгалтерском учете организации начисление амортизации по цеху ежемесячно отражалось проводкой:

Дебет 20 - Кредит 02
- 5000 руб. - начислена амортизация по зданию цеха.

В случаях когда первоначальные показатели функционирования объекта (объектов) основных средств после проведения реконструкции улучшились, организация увеличивает срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 258 НК РФ). В таком случае увеличивается и первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Пример 1.
Предположим, что первоначальная стоимость помещения цеха, переведенного на реконструкцию, по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 1 000 000 руб.

К моменту начала реконструкции амортизация по цеху в бухгалтерском и налоговом учете начислялась в течение 40 месяцев линейным способом.

Срок полезного использования по этому объекту - 200 месяцев - был установлен в целях бухгалтерского и налогового учета в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, при принятии его к учету и не изменился в результате реконструкции.

В декабре 2006 г. реконструкция, которая проводилась в течение 14 месяцев (с ноября 2005 г. по декабрь 2006 г.), завершена. Сумма затрат составила 300 000 руб.

В период реконструкции амортизация по цеху не начислялась.

Затраты на реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере их осуществления. На дату окончания работ организация списывает затраты на их проведение со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 42 Указаний по учету ОС).

В бухгалтерском учете организации в декабре 2006 г. должна быть сделана проводка:

Дебет 01 - Кредит 08
- 300 000 руб. - затраты на реконструкцию отнесены на увеличение первоначальной стоимости цеха.

При этом в ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения реконструкции. Было бы логично руководствоваться в этом вопросе общими правилами начисления амортизации, закрепленными в разд. 3 ПБУ 6/01. Согласно этим правилам начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования объекта.
Однако в п. 60 Указаний по учету ОС приведен совершенно иной алгоритм: начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).

Таким образом, в бухгалтерском учете организациям необходимо начислять амортизацию именно так, как это предписано Указаниями.
Ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному цеху определяются исходя из его остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Указаний по учету ОС).

Сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 6875 руб. ((1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. : 200 мес. х 40 мес. + 300 000 руб.) :
: (200 мес. - 40 мес.)). Остаточная стоимость (1 100 000 руб.) спишется на расходы за оставшийся срок полезного использования - 160 месяцев.

По окончании работ амортизация начисляется в том же порядке, что и до их начала: с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором реконструкция была завершена (разд. 3 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 322 НК РФ, п. 3 письма Минфина России от 27.03.2006 N ).

В нашем случае амортизацию по реконструированному помещению цеха следует начислять с января 2007 г.
Ежемесячно в бухгалтерском учете организации делается проводка:

Дебет 20 - Кредит 02
- 6875 руб. - начислена амортизация по цеху.

Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета неприменимы. Ежемесячные суммы амортизации по реконструированным объектам основных средств определяются исходя из первоначальной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и нормы амортизации, изначально определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ). Использование иных показателей при определении амортизации налоговым законодательством не предусмотрено (см. письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

Так, если после реконструкции срок полезного использования объекта не изменился, то амортизация по объекту ОС продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации) до полного списания остаточной стоимости объекта (см. письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168 и от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216).

Аналогичного мнения придерживаются и представители налоговой службы (см. письма УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72962 и от 16.06.2006 N 20-12/53521@).

В рассматриваемом нами случае сумма амортизационных отчислений изменится (увеличится), поскольку в результате реконструкции первоначальная стоимость объекта увеличилась.

До начала реконструкции сумма амортизации в налоговом учете составляла 5000 руб. (1 000 000 руб. : 200 мес.), т.е. норма амортизации была 0,5% (1: 200 х 100).

С января 2007 г. ежемесячная сумма амортизации составит 6500 руб. ((1 000 000 руб. + 300 000 руб.) х 0,5%). Эта сумма будет включаться в расходы до того отчетного периода, когда произойдет полное списание стоимости объекта, либо до выбытия этого объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Учитывая, что остаточная стоимость цеха после реконструкции составила 1 100 000 руб. (1 000 000 - 200 000 + 300 000), амортизация по нему будет начисляться еще 169 месяцев начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором реконструкция закончена (см. письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10).

Таким образом, после проведения реконструкции помещения цеха данные бухгалтерского и налогового учета объекта ОС перестанут совпадать.

В результате проведенной реконструкции при увеличении остаточной стоимости помещения цеха и неизменной норме амортизации увеличивается период начисления амортизации в налоговом учете.

После проведения работ по реконструкции суммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском и налоговом учете, начинают различаться.

Специалисты финансового ведомства считают увеличение периода начисления амортизации за пределами срока полезного использования объекта ОС вполне оправданным. По их мнению, срок полезного использования рассчитан на простую эксплуатацию амортизируемого имущества без проведения модернизации (реконструкции) и т.п. мероприятий, продлевающих сроки эксплуатации объекта (см. письмо Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235).

Насколько верна данная позиция чиновников в отношении порядка расчета амортизации после модернизации (реконструкции) объекта?
Ведь дословное прочтение последнего абзаца п. 1 ст. 258 НК РФ говорит о том, что "налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования", когда в результате модернизации (реконструкции) срок полезного использования основного средства не изменился.

Такой же вывод был ранее сделан и в письме Минфина России от 24.08.2005 N 03-03-04/4/49. По мнению некоторых специалистов в области налогообложения, расчет суммы амортизации после проведенной модернизации (реконструкции) должен быть таким же, как и в бухгалтерском учете, когда амортизация начисляется в течение оставшегося срока полезного использования основного средства. За этот период восстановительная стоимость полностью включается в состав расходов.

Однако с этим, как отмечалось выше, категорически не согласны представители налоговых органов и Минфин. Разрешать спор придется в судебном порядке, и предсказать, чем закончится тяжба налогоплательщика, в данной ситуации практически невозможно.

Амортизационная премия

Отметим, что до 1 января 2007 г. налогоплательщики, проводившие реконструкцию, были лишены возможности единовременно признать в расходах при исчислении налога на прибыль затраты в размере 10% суммы расходов на реконструкцию - так называемую амортизационную премию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ в старой редакции). Эта норма не распространялась на капитальные вложения, произведенные в форме реконструкции (см. письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152).

С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ, согласно которому 10%-ную амортизационную премию в случае проведения реконструкции объекта (объектов) ОС также можно учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль (п. 1.1 ст. 259 НК РФ в новой редакции). Причем эта норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. (п. 3 ст. 2 Закона N 144-ФЗ).

Таким образом, у организации появилось право откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль любого отчетного периода 2006 г.

При этом Минфин считает, что в течение 2006 г. организация не вправе признавать данные расходы (см. письмо от 15.12.2006 N 03-03-04/1/829). Но в данной ситуации спорить с налоговиками не имеет смысла, так как всю сумму амортизационной премии от расходов на реконструкцию объекта ОС можно отразить в годовой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. При этом нужно внести изменения в регистры налогового учета (изменив первоначальную стоимость реконструированных основных средств) и пересчитать амортизацию по этим основным средствам.

Порядок списания расходов на капитальные вложения согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ и их размер организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом может быть предусмотрено, что амортизационная премия применяется не по всем основным средствам, а выборочно (см. письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).

Здесь возникает вопрос: по какой статье расходов следует отражать сумму амортизационной премии?

С одной стороны, в письмах Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 и от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 указано, что такие расходы признаются в составе расходов по статье "Амортизационные отчисления". Но, с другой стороны, в Декларации по налогу на прибыль (утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) в Приложении N 2 к Листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения (строка 044) отражается как косвенные расходы.

Поскольку Приказ Минфина России, утвердивший форму Декларации и Порядок ее заполнения, зарегистрирован в Минюсте России, у организаций, на наш взгляд, есть все основания признавать амортизационную премию косвенным расходом. Такое мнение высказано и в письме Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230.

Но вот при заполнении строки 400 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль (это справочная строка, в которой указывается информация об общей сумме начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период) в нее нужно включить в том числе и сумму амортизационной премии, признанной в расходах в течение отчетного (налогового) периода. Такие ответы на вопросы налогоплательщиков дают представители ФНС России. Они говорят, что хотя амортизационная премия действительно учитывается в составе косвенных расходов, все же она одновременно является и частью амортизации.

На наш взгляд, порядок отражения в расходах амортизационной премии организации целесообразно закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость основных средств, учитываемых по остаточной стоимости в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Объекты ОС, находящиеся на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, с бухгалтерского учета организации не списываются (п. 20 Указаний по учету ОС). Дело в том, что приостановление начисления амортизации в период реконструкции не означает выбытие этого объекта (случаи выбытия перечислены в п. 29 ПБУ 6/01).

Поэтому и в период реконструкции объект ОС остается объектом обложения налогом на имущество (см. письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Таким образом, с ноября 2005 г. по декабрь 2006 г. при расчете налога на имущество организация должна учитывать остаточную стоимость помещений цеха, сформированную до начала реконструкции (на 1 ноября 2005 г.), т.е. 800 000 руб.

ЛИКВИДАЦИЯ ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Ликвидация имущества признается экономически обоснованной, если оно не пригодно для дальнейшего использования, а его восстановление невозможно, неэффективно или экономически нецелесообразно.

Выбытие объектов признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения условий принятия их к бухгалтерскому учету (п. 4 ПБУ 6/01, п. 76 Указаний по учету ОС).

Выбытие объекта основных средств может иметь место, в частности, в случае его частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции. При этом стоимость части объекта основных средств, которая выбывает или не способна приносить организации экономические выгоды, списывается с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

В нашем случае в связи с реконструкцией часть производственного здания ликвидируется, в результате чего происходит уменьшение его общей площади.

При частичной ликвидации объектов ОС допускается изменение (уменьшение) первоначальной стоимости ОС, в которой они были приняты к бухгалтерскому и налоговому учету (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

При частичной ликвидации оформляется приказ руководителя организации и Акт о списании объекта основных средств по форме N ОС-4.

Акт оформляется в два этапа.
На первом этапе заполняются разделы I и II, где содержатся сведения о состоянии объекта ОС на дату списания и его краткая характеристика, непосредственно после выхода приказа руководителя организации о ликвидации основного средства.

На втором этапе заполняется раздел III, в котором отражаются сведения о затратах, связанных со списанием ОС с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания после окончания демонтажа.

Обратите внимание! Акт о списании (частичном списании) объекта ОС по форме N ОС-4 с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта ОС.

Таким образом, в рассматриваемом нами случае организация не может списать часть стоимости производственного здания с баланса пропорционально ликвидируемой площади до полной ликвидации части здания и подписания акта ликвидационной комиссией.

В результате частичной ликвидации производственного здания изменится его площадь, а это потребует государственной регистрации права собственности (ст. 131 ГК РФ).

С момента подачи документов на государственную регистрацию начисление амортизации может быть возобновлено, но в только в том случае если здание уже фактически эксплуатируется (п. 23 ПБУ 6/01 и п. 3 ст. 256 НК РФ).

Расходы на частичную ликвидацию

В бухгалтерском учете расходы на ликвидацию объектов ОС отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01), и признаются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

При этом порядок определения стоимости ликвидируемой части, на которую должна быть уменьшена стоимость объекта, нормами бухгалтерского законодательства не установлен. Поэтому организация вправе предусмотреть этот порядок в своей учетной политике и разработать свой алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидируемой части объекта.

Расходы на частичную ликвидацию отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и признаются в составе прочих расходов в том же порядке, что и при полной ликвидации объекта ОС. Согласно Указаниям списывается вся стоимость выбывающей части объекта.

Пример 2.
Предположим, что производственное здание было введено в эксплуатацию в 2000 г. Его первоначальная стоимость составляет 1 800 000 руб., а сумма начисленной амортизации на момент подписания акта о частичной ликвидации здания - 800 000 руб.

Организация производит демонтаж силами подрядной организации. Стоимость работ - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Акт о ликвидации части здания подписан 15 января 2007 г.

Приказом руководителя установлено, что остаточная стоимость ликвидируемой части определяется пропорционально общей площади производственного здания.

Предположим, что в условиях нашего примера общая площадь здания составляет 900 кв.м, а площадь ликвидируемой части - 270 кв.м. На момент ликвидации части производственного здания его остаточная стоимость равна 1 000 000 руб.
Доля ликвидируемой части здания составляет 30% (270 кв.м:
: 900 кв.м х 100).

Следовательно, первоначальная стоимость ликвидируемой части здания - 540 000 руб. (1 800 000 руб. х 30%), а сумма амортизации - 240 000 руб. (800 000 руб. х 30%). Тогда остаточная стоимость ликвидируемой части здания составит 300 000 руб. (540 000 - - 240 000).
15 января 2007 г. (на момент подписания акта по форме N ОС-4) в бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01
- 540 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидированной части здания;
Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств"
- 240 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации по ликвидируемой части здания;
Дебет 91 - Кредит 01/
"Выбытие основных средств"
- 300 000 руб. - в состав прочих расходов включена остаточная стоимость списываемой части здания;
Дебет 91 - Кредит 60
- 10 000 руб. - в составе прочих расходов отражена стоимость работ, связанных со списанием части здания;
Дебет 19 - Кредит 60
- 1800 руб. - отражен НДС со стоимости подрядных работ.
После подписания акта о ликвидации части производственного здания делается проводка:
Дебет 68/"НДС" - Кредит 19
- 1800 руб. - принят к вычету "входной" НДС со стоимости подрядных работ.

При списании и ликвидации ОС (в том числе и частичной) возникает вопрос о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету.
Новые правила восстановления "входного" НДС (статьи 170 и 171 НК РФ) предусматривают необходимость восстановления только в тех случаях, когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, начинают использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС.

При этом Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет НДС на остаточную стоимость ОС, которые выбывают вследствие ликвидации. Перечень оснований восстановления НДС является исчерпывающим (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Поэтому, на наш взгляд, организация имеет полное право не восстанавливать суммы налога.
Сегодня позиция налоговиков по-прежнему сводится к тому, чтобы заставить налогоплательщиков восстановить "входной" НДС по списываемым ОС.

Даже проигрывая дела в Высшем Арбитражном Суде РФ и федеральных арбитражных судах, представители налоговых органов продолжают настаивать на правомерности своей позиции. Что делать налогоплательщикам? На наш взгляд, идти в суд.

Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, исход спора можно предугадать практически на 100%. Арбитражные суды во всех округах, рассматривая подобные споры, встают на сторону налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-8735/2005, от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12, Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3), Центрального округа от 06.04.2005 N А48-7767/04-15, Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11, Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, Уральского округа от 03.05.2006 N Ф09-3264/06-С7).

Если же организация хочет избежать судебного разбирательства, то ей придется восстановить НДС на остаточную стоимость основных средств, списанных вследствие ликвидации.

В этом случае 15 января 2007 г. в бухгалтерском учете организация должна сделать проводки:
Дебет 68 - Кредит 19
- 54 000 руб. - сторно, восстановлен НДС с остаточной стоимости ликвидируемой части здания (300 000 руб. х 18%);
Дебет 91 - Кредит 19
- 54 000 руб. - в составе прочих расходов учтен восстановленный НДС.
Для целей налогообложения восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

В Налоговом кодексе РФ, так же как и в бухгалтерском учете, нет нормы, которая прямо предусматривала бы признание расходов на частичную ликвидацию. На наш взгляд, принципиальной разницы между расходами на ликвидацию всего объекта ОС и расходами на ликвидацию его части нет. Поэтому такие затраты должны учитываться для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В соответствии с этой нормой в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и суммы недоначисленной по ним амортизации (см. письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/1/29, а также постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2006 N А13-9250/2005-19 и Уральского округа от 03.07.2006 N Ф09-5697/06-С7).

Доходы от частичной ликвидации

В бухгалтерском учете доходы от списания объектов ОС отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01) и признаются прочими доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Материальные ценности, оставшиеся от списания части здания, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по рыночной стоимости на дату списания части ОС (п. 16 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Предположим, что в рассматриваемой нами ситуации у организации при ликвидации здания остались материалы (кирпич, арматура, трубы и т.п.), рыночная стоимость которых составила 25 000 руб.

15 января 2007 г. (на основании акта по форме N ОС-4) в учете организации делается проводка:
Дебет 10 - Кредит 91
- 25 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся от частичной ликвидации здания.

В налоговом учете стоимость материалов или иного имущества, полученного при демонтаже или разборке ликвидируемого ОС, включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Стоимость материалов оценивается по рыночной стоимости (п. 5 ст. 274 НК РФ), как и в бухгалтерском учете.

Согласно названному п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли организация должна признать в январе 2007 г. внереализационный доход в размере 25 000 руб.

А теперь предположим, что в феврале материалы, полученные от ликвидации части здания, использованы для ремонта.
В бухгалтерском учете организации делается проводка:

Результатом выполнения работ по реконструкции объектов основных средств нередко является их частичная ликвидация. Частичной ликвидации чаще всего подвергаются объекты недвижимости - здания, строения, сооружения. Но и в отношении иных объектов основных средств может иметь место частичная ликвидация, которая в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства является одним из частных случаев выбытия основных средств.
К чему приводит и как она отражается в бухгалтерском учете организаций, мы расскажем в этой статье.
Поскольку речь в статье мы поведем о частичной ликвидации основных средств , то есть о ликвидации не всего объекта, а отдельной его части , напомним, что является единицей бухгалтерского учета основных средств. Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей , сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Основные средства, как вы знаете, в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости .
Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в общем случае изменению не подлежит, за исключением некоторых случаев, одним из которых на основании п. 14 ПБУ 6/01 является частичная ликвидация объектов основных средств.
Положения, касающиеся частичной ликвидации объектов основных средств, содержатся и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Указания N 91н).
Пункт 20 Указаний N 91н устанавливает определенную классификацию основных средств, в соответствии с которой основные средства по степени использования подразделяются на основные средства, находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации.
Пункт 41 Указаний N 91н повторяет положение п. 14 ПБУ 6/01 о том, что изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. В п. 76 Указаний N 91н также сказано, что выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.
Как отражаются в бухгалтерском учете организации операции по частичной ликвидации основного средства? Прежде всего напомним, что основные средства учитываются на счете 01 "Основные средства", предназначенном для формирования информации об объектах основных средств Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Так как частичная ликвидация является, как мы отметили выше, одним из частных случаев выбытия основных средств, отражается она в учете в общем порядке.
Стоимость выбывающего основного средства , в нашем случае стоимость ликвидируемой части основного средства, на основании п. 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учета . Списание стоимости рекомендуется отражать на отдельном субсчете, открываемом к счету учета основных средств. Если, к примеру, организация для учета основных средств использует субсчет 01-1 "Основные средства в эксплуатации", то для выбытия можно использовать субсчет 01-2 "Выбытие основных средств".
В дебет субсчета 01-2 списывается часть первоначальной (восстановительной) стоимости частично ликвидируемого основного средства в корреспонденции с субсчетом 01-1. В кредит субсчета 01-2 списывается соответствующая часть суммы амортизации, начисленной за фактический срок полезного использования объекта, что определено п. 84 Методических указаний N 91н.
По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость части ликвидируемого основного средства списывается с кредита субсчета 01-2 "Выбытие основных средств" в дебет счета учета прочих доходов и расходов, то есть счета 91 "Прочие доходы и расходы", в качестве прочих расходов.
Пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, также определено, что расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, являются прочими расходами организации.
Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, что установлено п. 76 Методических указаний N 91н.
Как отражаются доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета частично ликвидируемого основного средства? Доходы и расходы в соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
При частичной ликвидации основного средства организация может получить детали, узлы и агрегаты, пригодные для использования, а также иные материалы. Такие материалы, согласно п. 79 Указаний N 91н, принимаются к учету по текущей рыночной стоимости по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли (убытки)" в качестве прочих доходов.
Дополнительные расходы, связанные с частичной ликвидацией основных средств, учитываются по дебету счета 99 в качестве прочих расходов. Эти расходы могут предварительно отражаться на счете 23 "Вспомогательное производство", если работы по частичной ликвидации основного средства выполнялись силами вспомогательного подразделения организации.
После частичной ликвидации объекта основных средств он продолжает использоваться, следовательно, по нему следует начислять амортизацию. Стоимость объекта после частичной ликвидации, как мы определили, изменяется в сторону уменьшения, в связи с чем изменяется и сумма амортизационных начислений. А может ли быть изменен срок полезного использования основного средства после его частичной ликвидации? Абзацем 6 п. 20 ПБУ 6/01 установлено, что срок полезного использования организация может пересмотреть лишь в случае улучшения (повышения) принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации. Напрямую возможность изменения срока полезного использования при частичной ликвидации законодательно не закреплена, но, по мнению большинства авторов, срок полезного использования не может быть изменен ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения, поэтому амортизацию по оставшейся части основного средства следует начислять из его новой остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.
Начисление амортизации по объекту основных средств следует производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения его частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.

Документальное оформление частичной ликвидации основных средств

Основанием для ведения бухгалтерского учета и отражения хозяйственных операций являются первичные учетные документы. Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что первичными учетными документами признаются оправдательные документы, с помощью которых оформляются осуществляемые организацией хозяйственные операции. Частичная ликвидация основных средств также должна быть оформлена документально.
Следует отметить, что решение о частичной ликвидации основного средства принимает комиссия , назначаемая приказом руководителя организации. В состав такой комиссии, как правило, включаются соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, ответственные за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут быть приглашены представители инспекций, на которых в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.
В компетенцию комиссии входит:
- осмотр объекта, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета;
- установление причин списания основного средства (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для выполнения работ либо для управленческих нужд и др.);
- выявление лиц, виновных в преждевременном выбытии основного средства, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;
- возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего основного средства и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости;
- составление акта на списание объекта основных средств.
Если назначенная приказом руководителя комиссия принимает решение о частичной ликвидации объекта основных средств, она составляет акт, в котором, руководствуясь п. 78 Методических указаний N 91н, указывает следующие сведения:
- дата принятия объекта к бухгалтерскому учету;
- год изготовления, время ввода в эксплуатацию;
- срок полезного использования;
- первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации;
- проведенные переоценки, ремонты;
- причины выбытия с их обоснованием;
- состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов.
Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.
В качестве первичных учетных документов организации могут применять унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). Пунктом 2 Постановления N 1 определено, что эти унифицированные формы предназначены для использования юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения.
Анализ утвержденных унифицированных форм показывает, что для оформления частичной ликвидации основного средства первичного документа нет, но так как частичная ликвидация является следствием работ по реконструкции объекта основных средств, то для документального оформления этой операции можно применять Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4).
Первый экземпляр оформленного акта передается в бухгалтерию, где на его основании делается отметка о частичной ликвидации объекта основных средств в инвентарной карточке или книге (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б). Второй экземпляр акта остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся после частичной ликвидации объекта основных средств.
В целях налогообложения прибыли организаций на основании п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Как установлено п. 2 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов, связанных с частичной ликвидацией основных средств, подробно рассмотрен в Письме Минфина России от 27 августа 2008 г. N 03-03-06/1/479. Как мы отмечали в начале статьи, единицей бухгалтерского учета основных средств согласно п. 6 ПБУ 6/01 является инвентарный объект. При этом в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. В Письме Минфина отмечено, что это общее правило действует и в налоговом учете основных средств. Также в Письме со ссылкой на Указания N 91н сказано, что одним из случаев выбытия основных средств является частичная ликвидация, решение о которой принимается комиссией, назначаемой руководителем организации. Решение о частичной ликвидации основного средства оформляется актом на списание основных средств, утверждаемым руководителем.
В целях налогообложения прибыли расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. С учетом этого комиссия в акте о частичной ликвидации основного средства указывает причины такой ликвидации, а также определяет долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении (например, подлежит ликвидации 25 процентов амортизируемого имущества).
С учетом установленной доли определяется первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, которые приходятся на ликвидируемое имущество.
В оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, исходя из остаточной стоимости имущества, скорректированной на стоимость ликвидированной части.
Меняется ли в целях налогообложения срок полезного использования оставшейся части основного средства? Согласно положениям ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
В остальных случаях, как сказано в Письме N 03-03-06/1/479, срок полезного использования амортизируемого имущества не изменяется в течение всего периода эксплуатации имущества.
Таким образом, можно сделать вывод, что после завершения частичной ликвидации основного средства организация должна начислять амортизацию исходя из новой остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования этого объекта.
А если стоимость оставшейся части основного средства после работ по частичной ликвидации составила менее 20 000 руб., как быть в этом случае? После частичной ликвидации основного средства, когда его первоначальная стоимость может быть менее 20 000 руб., начисление амортизации по такому объекту производится до полного списания его стоимости на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/229.
Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
Следует учитывать, что процесс частичной ликвидации основных средств может быть достаточно длительным. Возможна ситуация, когда работы по частичной ликвидации начаты в одном налоговом периоде, а закончены в другом. Затраты на ликвидацию учитываются в составе внереализационных расходов на дату ликвидации, что следует из п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые в целях налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся.
Согласно п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Как сказано в Письме Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/592, датой учета затрат может быть дата подписания акта выполненных работ. При списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества у организации в налоговом учете образуются не убытки, а внереализационные расходы, которые учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.
Следует заметить, что прямого указания на то, как следует учитывать расходы, связанные с частичной ликвидацией основных средств, НК РФ не содержит. Между тем, в Письме Минфина России от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/2/79 отмечено, что особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ, согласно которой учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, а также приведен перечень информации, которая должна содержаться в аналитическом учете. С учетом этого положения гл. 25 НК РФ предусматривает налоговый учет доходов и расходов, связанных с частичной ликвидацией амортизируемых основных средств.
И, завершая статью, напомним о том, что в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
В совместном Письме Минфина России и ФНС России от 10 августа 2009 г. N ШС-22-3/626@ "О заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций" указано, что до внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н, указанные расходы подлежат отражению по строке 044 Приложения N 2 к листу 02 "Расходы, связанные в производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам".

Сумму недоначисленной амортизации по объектам основных средств, подлежащих частичной ликвидации, при линейной амортизации можно включить в состав внереализационных расходов. При нелинейном методе списать суммы единовременно не получится. Недавно все эти вопросы чиновники подробно разъяснили.

Частичная ликвидация означает выбытие части основного средства из его состава. Основное средство не потеряет своих свойств при выбытии какой-то его части, если оно представляет собой комплекс конструктивно сочлененных предметов*(1). Это могут быть здание, станок, автомобиль, компьютер и другие аналогичные объекты.

Не полное выбытие основного средства, а изъятие его части возможно, если:
— его разборка не влияет на экономическую целесообразность использования;
— разборка не мешает его использовать по прямому первоначальному назначению;
— функциональное назначение выбывающей части не является неотъемлемой частью;
— объект продолжает функционировать как единый обособленный комплекс.

Отметим, что при бухгалтерской квалификации факта хозяйственной жизни частичную ликвидацию основного средства следует отличать от выбытия его части по причине ремонта или реконструкции (модернизации).
При ремонте имущества пришедшая при эксплуатации в негодность часть заменяется на новую — такую же.

Бухгалтерская жизнь основного средства после ремонта не меняется, так же как и его остаточная стоимость, амортизация продолжает начисляться в текущем порядке. Стоимость старой запчасти относят на текущие расходы, а новая продолжает функционировать в составе основного средства.

При реконструкции (модернизации) выбывающая часть заменяется на новую, не похожую на старую. Она имеет принципиально новые характеристики, которые улучшают эксплуатацию основного средства, придают ему новые свойства*(2). И остаточная стоимость основного средства, как правило, увеличивается. Амортизацию начисляют с учетом изменившейся стоимости и срока полезного использования.

При частичной ликвидации выбывающая часть основного средства ничем не заменяется.

Происходит это при невостребованности использования такой части в комплексе конкретного объекта и в определенных условиях эксплуатации. Например, демонтировано неиспользуемое крыльцо здания, сняты узлы и детали станка, в которых нет необходимости, или от компьютера отключили неиспользуемую веб-камеру.
При частичной ликвидации основного средства детали, узлы, агрегаты и другие предметы или материалы могут использоваться в дальнейшей хозяйственной жизни компании, если они пригодны. В этом случае бухгалтеру следует принять их к учету и отразить доход по текущей рыночной стоимости полученных объектов учета*(3).

Документальное оформление частичной ликвидации

Для документального оформления частичной ликвидации сотрудники финансового ведомства рекомендуют создать комиссию. Ее назначают приказом руководителя организации. В состав комиссии должны входить компетентные специалисты, главный бухгалтер и работники, отвечающие в компании за сохранность основных средств.

В ходе публичных консультаций налоговики настоятельно рекомендуют включать в состав комиссии технических специалистов, на знания которых можно опереться как бухгалтеру, так и проверяющему налоговому инспектору. Роль главного бухгалтера, на наш взгляд, в оценке состояния основного средства не является решающей и сводится к контролю за оформлением документов. Главный бухгалтер также может оценить экономическую целесообразность эксплуатации основного средства после выбытия его части, но даже в этом случае ему понадобится совет технического эксперта. Работники, ответственные за хранение основного средства, не обязательно должны быть материально ответственными лицами. Перечень работ и категорий сотрудников утверждается Правительством РФ. Руководитель по согласованию с главным бухгалтером в рамках системы внутреннего контроля может назначить ответственных лиц из числа работников фирмы, следящих за обеспечением надлежащих условий хранения, предоставлением информации о внутреннем перемещении и изменении состояния основного средства. Достаточно издать приказ или распоряжение. Положение о порядке учета основных средств, утвержденное руководителем, также может определять ответственность работника в рамках его служебных обязанностей.

В компетенцию комиссии входит:

— осмотр объекта, подлежащего списанию;
— использование необходимой технической документации для оценки технических возможностей выбытия части основного средства;
— использование данных бухгалтерского учета для оценки экономической целесообразности списания части основного средства и его дальнейшей эксплуатации;
— определение доли ликвидируемой части основного средства в процентном отношении к стоимости амортизируемого объекта;
— установление причин списания основного средства;
— возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего основного средства и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости;
— составление акта на списание части объекта.

В акте указываются следующие сведения:

— дата принятия объекта к бухгалтерскому учету;
— год изготовления, время ввода в эксплуатацию;
— срок полезного использования;
— первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации;
— проведенные переоценки, ремонты;
— причины выбытия с их обоснованием;
— состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов;
— доля ликвидируемой части основного средства в процентном и денежном выражении.

Акт на списание объекта основных средств утверждает руководитель фирмы.
Для оформления частичной ликвидации основного средства унифицированного первичного документа нет. По нашему мнению для документального оформления этой операции можно применять акт о списании объекта основных средств (форма N ОС-4форма N ОС-4 , КС-10КС-10 — для зданий).

Недоначисленная амортизация

Недавно чиновники финансового ведомства разъяснили порядок отражения в налоговом учете расходов на амортизацию основных средств при частичной ликвидации*(4).

Суть ответа сводится к следующему:
— при линейном методе сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части основного средства включается в состав внереализационных расходов как другие обоснованные расходы*(5);
— при нелинейном методе списания объекта компания не может единовременно учесть остаточную стоимость ликвидируемой части в составе расходов. Стоимость объекта будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил объект*(6).

Дополнительные расходы на ликвидацию

В ходе ликвидации имущества могут возникнуть расходы, связанные с демонтажем, разборкой, погрузкой, экспертной оценкой и другие. Указанные расходы не увеличивают стоимость основного средства, а включаются в состав внереализационных расходов, так же как недоначисленная амортизация*(7).

Объясняется это тем, что основное средство продолжает эксплуатироваться, а выбывает только его часть.
Напомним, что по общему правилу при выбытии основных средств дополнительные расходы учитываются как внереализационные расходы на ликвидацию*(8).

Первоначальную стоимость основного средства можно увеличить на сумму дополнительных расходов только в случае приобретения или создания амортизируемого имущества, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения. Перечень ситуаций, при которых увеличивается первоначальная стоимость, приведен в пункте 5 статьи 270пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса и является закрытым. Факт частичной ликвидации основного средства в перечне не указан.

Таким образом, в налоговом законодательстве при частичной ликвидации предусмотрен только один вариант учета дополнительных расходов, а именно в составе внереализационных расходов как другие обоснованные расходы.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете частичная ликвидация является одним из частных случаев выбытия основных средств и отражается в учете в общем порядке по счету 01счету 01 «Основные средства» с использованием субсчета 01 «Выбытие основных средств». Амортизацию учитывают по счету 02счету 02 . Расходы в сумме недоначисленной амортизации отражают как прочие расходы по счету 91-2счету 91-2 .

Пример
Первоначальная стоимость станка 600 000 руб., начисленная амортизация — 400 000 руб., остаточная стоимость — 200 000 руб. Согласно заключению комиссии доля ликвидируемой части основного средства составила 10%. С учетом доли первоначальная стоимость ликвидируемой части — 60 000 руб., остаточная стоимость — 20 000 руб., начисленная амортизация — 40 000 руб.

Дебет 0101 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01-01
— 60 000 руб. — отражено выбытие ликвидируемой части;
Дебет 02-0102-01 Кредит 0101 субсчет «Выбытие основных средств»
— 40 000 руб. — отражено списание амортизации ликвидируемой части;
Дебет 91-0291-02 Кредит 0101 субсчет «Выбытие основных средств»
— 20 000 руб. — списана на расходы остаточная стоимость ликвидируемой части.

Амортизация, относящаяся к части основного средства, оставшейся в эксплуатации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисляется по нормам, определенным до момента частичной ликвидации. Моментом частичной ликвидации может считаться дата утверждения руководителем акта о выбытии части основного средства.

При линейном методе начисления амортизации сумма ежемесячных расходов на амортизацию по оставшейся части основного средства уменьшится пропорционально доле частичной ликвидации, определенной комиссией.
Это правило справедливо как для бухгалтерского, так и для налогового учета.
Начисление амортизации по объекту основных средств следует производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения его частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с учета.

При нелинейном методе начисления амортизации сумма ежемесячных расходов на амортизацию в налоговом учете не поменяется. Стоимость объекта в полной сумме (включая ликвидированную часть) будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил этот объект до ликвидации его части*(9).

Если стоимость оставшейся части не превышает 40 000 рублей, начисление амортизации по такому объекту производится в бухгалтерском и налоговом учете до полного списания его стоимости на расходы. Правила учета не предусматривают оснований для последующей переквалификации уже оприходованных активов. Если актив приняли к бухучету как основное средство, его нужно продолжать учитывать в таком же качестве до окончания эксплуатации*(10).

Отметим ситуацию, связанную с амортизационной премией, учтенной при приобретении основного средства. На наш взгляд, ее не нужно восстанавливать. Налоговый кодексНалоговый кодекс предписывает восстановить ее только в случае, если основное средство реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию*(11). Но в данном случае реализации не происходит. Эту позицию подтверждают и сотрудники финансового ведомства*(12).

Л. Потемкина,
эксперт-методолог аутсорсингового подразделения компании BDO

*(1) п. 6п. 6 ПБУ 6/01, утв. приказомприказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
*(2) п. 2 ст. 157п. 2 ст. 157 НК РФ
*(3) пп. 8пп. 8 , 1313 , 20 ст. 25020 ст. 250 НК РФ
*(4) письмописьмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378
*(5) подп. 20 п. 1 ст. 265подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(6) п. 13 ст. 259.2п. 13 ст. 259.2 НК РФ
*(7) подп. 20 п. 1 ст. 265подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(8) подп. 8 п. 1 ст. 265подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(9) п. 13 ст. 259.2п. 13 ст. 259.2 НК РФ
*(10) письмописьмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229
*(11) п. 9 ст. 258п. 9 ст. 258 НК РФ
*(12) письмописьмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169

Время и технический прогресс не стоят на месте: чтобы продолжать эффективно работать, нужно постоянно идти в ногу со временем, обновляя производство. Ликвидация основных средств — это неизбежный процесс; решение о ее осуществлении принимается, когда сроки эксплуатации старого оборудования или помещения уже давно истекли и восстанавливать уже нечего. Также демонтаж основных средств возможен и по причине их морального старения.

Ликвидация основных средств — это списание с баланса предприятий определенных объектов с параллельным процессом их реального демонтажа в связи с физическим или моральным устареванием.

Ранее, чтобы провести ликвидацию основного средства, администрации юридического лица необходимо было создавать специальную комиссию, которая уполномочивалась принять соответствующее радикальное решение.

Теперь, согласно ФЗ №402 от 06.12.2011 г. «О бухучете», это требование имеет рекомендационный характер и окончательную точку в вопросе о списании основных средств ставит руководитель организации самостоятельно.

Но большинство юрлиц, как и раньше, продолжают создавать комиссии. Этот способ имеет определенные преимущества, так как помогает избежать злоупотреблений руководства фирмы и повысить контроль над ее внутренними процессами.

Чтобы создать комиссию, нужно издать соответствующий приказ, где будут указаны все ее будущие члены: среди них обязательно должно быть одно материально ответственное лицо, а также главный бухгалтер. Затем всеми членами комиссии в обязательном порядке проводится визуальный осмотр основного средства, которое подлежит ликвидации.

По завершении этого процесса принимается решение о целесообразности ремонта и дальнейшей эксплуатации или же о демонтаже и списании с баланса. В случае последнего варианта необходимо будет обязательно указать в акте списания причины, которые побудили членов комиссии принять такое решение. Среди них, как правило, встречаются: моральный износ, невозможность эксплуатации, авария, плохое техническое состояние и т.п.

Также в акте комиссия указывает общую стоимость всех деталей, которые останутся после демонтажа и еще смогут принести пользу на производстве или же, в случае их ненужности, могут быть проданы.

На основании акта составляется окончательный приказ о ликвидации основного средства.

Текст акта на списание составляется в произвольной форме, но за основу могут браться старые шаблоны — №ОС-4 или №ОС-4а. Документ подписывается всеми членами комиссии, после чего на инвентаризационной карточке основного средства ставится отметка о его ликвидации.

Влияние ликвидации основных средств на налоги

Все операции с основными средствами отображаются в балансе предприятия. Их списание не является исключением, но в данном случае нужно правильно учитывать влияние этих проводок на расчет налоговой базы при начислении различных платежей в пользу государства.

Влияние на НДС:

• НДС не может быть рассчитан на основные средства, амортизация которых была списана в полном объеме;
• если на счетах еще учитывается остаток амортизации, НДС может быть восстановлен;
• если демонтаж оборудования или помещения осуществляет сторонняя организация, то, в соответствии с НК РФ, входящий НДС принимается к вычету в общем порядке;
• при реализации оставшихся деталей на основании расчетных документов обязательно нужно будет начислить НДС.

Оставшиеся детали после демонтажа старого оборудования или помещения учитываются в составе внереализационных доходов, несмотря на то, будут ли они в дальнейшем принимать участие в производстве или нет. Доходы будут считаться полученными сразу после подписания акта о списании объекта. Налоговая база в этом случае увеличится на размер стоимости новых деталей.

Кроме полного списания, возможна еще частичная ликвидация основных средств. Она происходит в случае, когда объект состоит из нескольких конструктивно соединенных элементов и его списание можно проводить не целиком, а только в той части, которая морально устарела или не подлежит восстановлению.

При принятии решения о частичной ликвидации комиссия создается, как и при полном списании. Только в этой ситуации ей нужно решить следующие задачи:

• провести визуальный осмотр объекта и определить возможность его восстановления или нецелесообразности данного процесса;
• определить возможность использования частей, деталей, элементов выбывающей части комплексного объекта.

Бухгалтерские проводки при частичной ликвидации

На начальном этапе частичного списания основного объекта, когда только начинаются работы по демонтажу, используются проводки:

Дт 01 (03) субсчет «Осн. средства в стадии част. ликвидации»

Кт 01 (03) субсчет «Осн. средства в эксплуатации»

По завершении работ делается обратная проводка.

Ликвидация основных средств: Видео

Необходимость ликвидации возникает в том случае, если определённые объекты на предприятии утратили свою функциональную значимость и уже не могут быть использованы по назначению. Как правило, такие объекты числятся в документах как имущество предприятия, поэтому их ликвидация должна осуществляться в задокументированном и официальном порядке.

Порядок ликвидации основного средства предприятия

До 2013 года для решения по ликвидации в обязательном порядке должна была собираться специальная комиссия для рассмотрения дела. На настоящий момент, согласно Федеральному закону №402, руководитель предприятия в праве самостоятельно принимать решение о том, собирать таковую комиссию или нет. При этом без комиссии он самовольно имеет право принимать решение о ликвидации, как владелец имущества.

Порядок процедуры, включая организацию комиссии, выглядит следующим образом:

1. Создание внутреннего приказа об организации комиссии. В приказе должны быть указаны все члены комиссии. Минимальное количество составляет не менее двух участников — ответственное за ликвидацию объекта лицо и главный бухгалтер предприятия.
2. Комиссия оценивает лично качество и состояние ликвидируемого объекта, анализирует его на предмет восстановления или ремонта.
3. При решении о ликвидации обязательно должна указываться её причина, например, авария, физическая изношенность и т.д.
4. После этого составляется внутренний приказ о ликвидации объекта. Приказ вступает в силу лишь после того, как все члены комиссии поставят в нём свои подписи.

Для завершения процесса порядок требует составления акта о списании. Наконец, объект вычеркивают из инвентарной карточки или книги.

Для завершения ликвидации составляется акт о списании.

Компетенции комиссии

Каждый член комиссии имеет ряд прав, установленных законом:

• Осмотр и изучение ликвидируемого объекта, его технической документации, а также бухгалтерских отчётов, связанных с его содержанием.
• Установление причин, по которым средство пришло в негодность.
• Выявление виноватых в порче имущества и их привлечение к ответственности.
• Составление акта о списании и его утверждение.
• Выявление возможностей дальнейшего использования объекта или его деталей.
• Определение рыночной стоимости ликвидируемого средства, а также его частей или деталей.

Если отдельные элементы или детали пригодны к сбыту или дальнейшему использованию, то их необходимо обязательно фиксировать в бухгалтерском учёте, даже если они не будут использоваться фирмой в дальнейшем.

Частичная ликвидация объекта

Под частичной ликвидацией принято понимать такой тип, при котором часть объекта или его детали предполагается использовать в дальнейшем. Тип ликвидации — полная это или частичная — всегда указывается перед тем, как собрать комиссию.

В данном случае также есть возможность создать (или не создавать) комиссию, как и при полном списании, но у комиссии несколько меняется ряд основных задач:

• Визуальный или технический осмотр ликвидируемого объекта. Определение всех существующих возможностей по восстановлению.
• Определение возможностей для дальнейшего использования отдельных деталей или элементов в рамках деятельности компании.

По окончании заседания комиссии также издаётся акт о частичной ликвидации и подписывается всеми членами комиссии.

Фиксация в учёте

Процесс может быть чреват для предприятия дополнительными затратами или наоборот прибылью. В обоих случаях денежные издержки должны фиксироваться в бухгалтерском и налоговом учёте. Как это делается:

• Налоговый учёт . Затраты на демонтаж и разборку ликвидируемого объекта, а также оставшиеся после разборки детали и материалы фиксируются в составе внереализационных расходов с доходами соответственно. Причём доходы необходимо указывать в любом случае, даже если объекты не будут использоваться для получения доходов предприятия.
  Все данные указываются на тот период, когда был издан акт о списании объекта.
• Бухгалтерский учёт . Остаточная стоимость основного средства, а также затраты на разбор и демонтаж указываются в составе прочих расходов. Порядок требует указывать их в том же периоде, когда был издан акт о ликвидации.

Кроме того, в учёте предприятия необходимо указывать восстановленный НДС. Восстанавливать НДС нужно только в той ситуации, когда остаточная стоимость имущества выше нуля.

Закон позволяет не восстанавливать НДС при ликвидации основных средств компании. Но в некоторых случаях налоговые службы строго относятся к тем, кто пренебрегает вычитанием НДС — поэтому будьте готовы к разбирательствам.

Бухгалтерские проводки

Ликвидация основных средств предприятия фиксируется в бухучёте. Бухгалтерские проводки следующие:

1. Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01. Списание первоначальной цены объекта.
2. Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств». Списание начисляемой суммы амортизации.
3. Дебет 91-2 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств». Списание остаточной стоимости предметов.
4. Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25 и т.д.). Списание средств, затраченных на ликвидацию объекта.
5. Дебет 10 Кредит 91-1. Описание материалов, полученных в ходе демонтажа. Это могут быть лом, детали, извлечённые при разборе и т.д.

В конце месяца подводятся итоги утилизации для предприятия — как правило, убытки. Для этого используются проводки Дебет 99 Кредит 91-9, где необходимо указать убытки или доходы.

Ликвидация ненужной недвижимости

Ликвидация недвижимости — более серьёзная и долгосрочная процедура, требующая тщательного контроля. Непосредственно ликвидация происходит поэтапно:

1. Решение о ликвидации . Для этого в рамках предприятия собирается ликвидационная комиссия, которая принимает решение о необходимости избавления от недвижимости. Иногда руководитель предприятия принимает решение о ликвидации единолично — это не является нарушением закона.
   В обоих случаях необходимо будет заполнить акт на списание по форме № ОС-4. Форма является универсальной, поэтому она требует тщательного заполнения, чтобы максимально точно отразить весь порядок ликвидации.
2. Согласование с надзорными органами . Когда планируется снос ликвидируемой недвижимости, для начала нужно согласовать процедуру с различными органами — это могут быть городская администрация, палата чиновников и т.д.
   Самовольный снос без согласования, как правило, влечёт за собой ответственность в виде выплаты штрафа.
3. Ликвидация недвижимости и фиксация результатов . После получения разрешений можно приступать к сносу здания. По окончании работ все необходимые данные фиксируются в документах формы № ОС-4, № ОС-6, а также в бухгалтерском и налоговом учётах.

В учёте необходимо указывать данные обо всех издержках, связанных с ликвидацией недвижимости.

Списание остаточной стоимости недвижимости

В зависимости от целей ликвидации недвижимости будет меняться и вариант её списания:

• Снос здания с планами на дальнейшее строительство . В таком случае расходы на ликвидацию недвижимости можно учитывать либо как самостоятельные, либо в числе капитальных расходов по строительству нового здания.
• Снос здания без планов на дальнейшее строительство . В данном случае, если амортизация начислялась линейным методом, тогда необходимо прекратить её начисление с первого числа месяца, который следует после принятия акта о списании. При этом после сноса здания остаточная стоимость недвижимости фиксируется во внереализационных расходах. Также следует учитывать, что восстановление амортизационной премии не требуется.
  В ситуации, когда амортизация начислялась обратным, то есть нелинейным методом, то ликвидация объекта фиксируется путём вычеркивания его из амортизационной группы. При этом стоимость недвижимости необходимо списывать через амортизацию.

Посмотрите небольшое видео, в котором аудитор даёт практический совет о порядке ликвидации основных средств:

В бухучёте указываются издержки, связанные с ликвидацией.

Чаще всего остаточная стоимость недвижимости фиксируется по счёту 91-2 в прочих расходах, вне зависимости от дальнейшего использования освободившейся площади.

Особое внимание следует уделить периоду, в который нужно зафиксировать само списание. Дело в том, что преждевременная фиксация может вызвать лишний вопросы у налоговой компании, которые потребуют предоставления ряда подтверждающих документов. Поэтому рекомендуется указывать соответствующие данные либо на дату сноса, либо после его осуществления.

Грамотная и своевременная работа по фиксации ликвидируемых основных средств упростит процедуру ликвидации и поможет избежать вопросов со стороны налоговой службы.