У организации, применяющей УСН, несколько покупателей (индивидуальные предприниматели) ликвидировались и не погасили свою задолженность. Следует ли включать эти суммы в резерв по сомнительным долгам, или необходимо сразу отнести их к расходам, учитываемым
Экономический кризис и недобросовестные контрагенты могут привести к возникновению у организаций долгов, которые вряд ли будут погашены. Чтобы эта задолженность не висела на счетах расчетов тяжелым грузом и не завышала показатели в балансе, компании создают резервы по сомнительным долгам.
Сомнительные долги - дебиторская задолженность, которая не погашена в установленные соглашением сроки или с высокой степенью вероятности не будет погашена, а также не обеспечена соответствующими гарантиями.
На размер резерва по сомнительным долгам уменьшается сумма дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе. По каким правилам создаются резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, как их использовать и восстановить читайте в данной статье.
1. Обязателен ли резерв по сомнительным долгам
2. Учетная политика по сомнительным долгам
3. Приказ по сомнительным долгам образец
4. Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете
5. Восстановление резерва по сомнительным долгам
6. Использование резерва по сомнительным долгам
7. Пример резерва по сомнительным долгам с проводками
8. Инвентаризация резерва по сомнительным долгам
9. Резервы по сомнительным долгам в 1с 8.3
10. Резерв по сомнительным долгам в балансе
11. УСН резерв по сомнительным долгам
Итак, идем по порядку. Если у вас нет времени читать длинную статью, посмотрите короткое видео ниже, из которого вы узнаете все самое важное по теме статьи.
(если видео видно нечетко, внизу видео есть шестеренка, нажмите ее и выберите Качество 720р)
Более подробно, чем в видео, разберем тему дальше в статье.
1. Обязателен ли резерв по сомнительным долгам
Правила формирования резерва по сомнительным долгам различны для целей бухгалтерского и налогового учета.
В бухгалтерском учете применяются следующие нормы:
- Создание резерва по сомнительным долгам – обязанность организации согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н
- Резерв формируется по любой дебиторской задолженности, отнесенной к сомнительной . При этом сомнительной можно признать и ту задолженность, по которой срок погашения еще не наступил.
Относительно налогового учета законодательство предусматривает:
- право налогоплательщика , использующих метод начисления, создать резерв по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). Поскольку размер резерва по сомнительным долгам относится к внереализационным расходам, организации стремятся использовать данное право и снизить тем самым налогооблагаемую прибыль.
- создание резерва по сомнительным долгам только по задолженности покупателей и заказчиков за выполненные работы, услуги или за реализованные товары (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ).
2. Учетная политика по сомнительным долгам
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н предусматривает формирование резерва по каждому сомнительному долгу исходя из оценки финансового состояния должника и вероятности погашения долга. Конкретную методику и периодичность формирования резерва организация должна разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Можно выбрать из следующих вариантов:
- создание резерва по каждому сомнительному долгу на основании профессионального суждения , в котором определяется размер задолженности, которая не будет погашена. При этом в учетной политике устанавливаются параметры, по которым оценивается платежеспособность, финансовое положение контрагента, качество обслуживания долга и т.п. Размер резерва по сомнительным долгам также рассчитывается индивидуально.
- создание резерва по каждому долгу в зависимости от периода просрочки погашения долга
. Размер резерва по сомнительным долгам в данном случае может устанавливаться в процентах от суммы задолженности или соответствовать порядку формирования резерва в налоговом учете:
- 100% от суммы задолженности при просрочке более 90 дней;
- 50% от суммы задолженности в случае просрочки от 45 до 90 дней.
Формируя учетную политику по сомнительным долгам, необходимо учитывать специфику учета и деятельности конкретной организации, а также влияние резерва на показатели бухгалтерской отчетности.
Обратите внимание, что в налоговом учете резерв не создается :
- на суммы выданных авансов поставщикам (см. Письмо Минфина РФ от 15.10.2003 N 16-00-14/316)
- на штрафы за нарушение условий договора (Письма Минфина РФ от 15.06.2012 № 03-03-06/1/308, от 29.09.2011 № 03-03-06/2/150)
- на суммы процентов за пользование чужими денежными средствами, взысканных арбитражным судом (Письмо Минфина РФ от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315)
- по договорам займа (Письмо Минфина РФ от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70).
Для целей налогообложения в учетную политику включается пункт о самом факте создания резерва, так как формирование резерва – право налогоплательщика, а не обязанность.
3. Приказ по сомнительным долгам образец
После того, как дебиторская задолженность признана в соответствии с учетной политикой организации сомнительной, фирма должна создать резерв. Основанием послужит приказ по сомнительным долгам. Образец ниже.
ПРИКАЗ № 2
о создании в бухучете резерва по сомнительным долгам
ПРИКАЗЫВАЮ:
- Признать задолженность ООО «Недобросовестный» в размере 590 000 руб., не обеспеченную гарантией и не оплаченную по договору в срок, сомнительной.
- Создать в бухучете резерв по сомнительным долгам в размере 590 000 руб.
- Ответственным за исполнение приказа назначить главного бухгалтера Петренко С.В.
Директор И.Ф. Корольков
4. Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете
Для учета резерва используется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете отразите проводкой:
Дебет 91/2 «Прочие расходы» — Кредит 63
Отчисления в резерв по сомнительным долгам списываются на прочие расходы и относятся на финансовые результаты. Основанием для данной проводки будет являться бухгалтерская справка-расчет (профессиональное суждение, экспертное заключение).
Сумма создаваемого резерва в бухучете не ограничена , в отличие от налогового учета. Для налоговых расходов размер резерва по сомнительным долгам ограничен – в пределах 10% от выручки периода, за который создается резерв.
5. Восстановление резерва по сомнительным долгам
В случае полной или частичной оплаты долга контрагентом созданный резерв корректируется. Восстановление резерва по сомнительным долгам будет в сумме погашения задолженности. Бухгалтерские проводки:
Дебет 51, 50 Кредит 62, 71,73,76 – поступила оплата от контрагента
Дебет 63 Кредит 91-1 – восстановлен резерв по сомнительным долгам на сумму оплаты
6. Использование резерва по сомнительным долгам
Рано или поздно сомнительная задолженность может превратить в безнадежную, которую можно списать. Признать дебиторскую задолженность безнадежной нужно в определенном порядке, согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности:
- подготовка документов, подтверждающие нереальность взыскания долга (первичные документы, претензии, переписка с контрагентом, выписка из ЕГРЮЛ, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, прочие);
- инвентаризация дебиторской задолженности и выявление долгов с истекшим сроком исковой давности;
- составление бухгалтерской справки и приказа организации о списании дебиторской задолженности.
Безнадежная задолженность списывается за счет резерва по сомнительным долгам или на расходы, если резерв не создавался. Использование резерва по сомнительным долгам рассмотрим на примере чуть позже.
В случае списания дебиторской задолженности по истечению срока исковой давности, ее величина учитывается в забалансовом учете в течение 5 лет со дня списания. Для этого используется счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» с целью мониторинга возможности взыскания долга при изменениях в финансовом положении дебитора.
В налоговом учете безнадежная задолженность не включается в расходы, а списывается за счет сформированного резерва. При этом списанию за счет резерва подлежит любая задолженность, признанная безнадежной, даже если ранее по ней не создавался резерв.
В случае если величина резерва по сомнительным долгам в налоговом учете меньше суммы безнадежной задолженности, то разницу разрешено отнести на внереализационные расходы (согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
7. Размер резерва по сомнительным долгам: пример с проводками
ООО «Фабрика мебели» 15 декабря 2016 г. реализовало покупателю ООО «Недобросовестный» мебельную продукцию на сумму 590 000 рублей (в том числе НДС 90 000 руб.). По условиям договора покупатель обязан оплатить товар в течение 14 рабочих дней. Срок оплаты истек 10 января 2017 г. Учетная политика ООО «Фабрика мебели» предусматривает ежемесячное создание резерва по сомнительным долгам по каждому активу в зависимости от периода просрочки (аналогично НК РФ).
Дебет 62 Кредит 90-1 – 590 000 руб. Отражена выручка от продажи продукции ООО «Недобросовестный»
Дебет 90-3 Кредит 68 – 90 000 руб. Начислен НДС
Дебет 91-2 Кредит 63 – 295 000 руб. Отчисления в резерв по сомнительным долгам (срок возникновения просрочки от 45 до 90 дней)
ООО «Недобросовестный» 15 марта 2017 г. перечислил на счет ООО «Фабрика мебели» 100 000 руб. в оплату долга. А в июне 2017 г. в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации должника. Оставшуюся сумму задолженности 490 000 рублей признали безнадежной. Бухгалтерия сделала проводки:
Дебет 51 Кредит 62 – 100 000 рублей. Оплачены (частично) товары
Дебет 63 Кредит 91-1 – 100 000 рублей. Восстановлен резерв по сомнительным долгам в сумме частичной оплаты. На 01.04.2017 сумма резерва составит 195 000 руб.
Дебет 91-2 Кредит 63 – 295 000 рублей. Начислен резерв по сомнительным долгам ООО «Недобросовестный» (со сроком просрочки более 90 дней). На 01.05.2017 величина резерва равна 490 000 руб.
Дебет 63 Кредит 62 – 490 000 рублей. Списана безнадежная задолженность за счет созданного резерва по сомнительным долгам.
8. Инвентаризация резерва по сомнительным долгам
Принцип проведения инвентаризации резерва по сомнительным долгам указан в пункте 3.54 Методических указаний о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств:
«Инвентаризация резерва по сомнительным долгам, созданного у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями ».
Текущую оценку каждого сомнительного долга на предмет возможности создания или использования резерва по сомнительным долгам необходимо делать постоянно. В обязательном порядке такой мониторинг проводится на дату составления бухгалтерской отчетности.
9. Резервы по сомнительным долгам в 1с 8.3
Смотрите видео по работе в программе 1С: Бухгалтерия 8.3 с операциями по созданию и списанию резервов по сомнительным долгам, а также по установлению настроек учетной политики в части резервов. Резервы по сомнительным долгам в 1С 8.3 можно формировать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
10. Резерв по сомнительным долгам в балансе
Формируемая бухгалтерская отчетность должна быть достоверной, пользователи должны видеть реальную картину финансового положения организации, без завышения активов. В связи с этим показатели активов и обязательств должны быть скорректированы с учетом оценочных значений.
На размер резерва по сомнительным долгам уменьшается сумма дебиторской задолженности, которая показывается в балансе, самостоятельной строкой он не отражается. Информацию об образованном резерве по сомнительным долгам можно отразить в пояснениях к балансу согласно п. 35 ПБУ 4/99.
В следующем году резерв по сомнительным долгам:
- восстанавливается при погашении долга и списывается на прочие доходы;
- восстанавливается в связи с отсутствием оплаты контрагента по итогам года, следующего за годом образования резерва (согласно абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности) и включается в состав прочих доходов;
- используется при списании дебиторской задолженности, признанной безнадежной (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).
11. УСН резерв по сомнительным долгам
Правом формирования резервов по сомнительным долгам в налоговом учете наделены только налогоплательщики, применяющие метод начисления. Компании, применяющие УСН, резерв по сомнительным долгам не создают и не могут включить в расходы такие резервы.
Для упрощенцев в ст. 346.16 НК РФ утвержден закрытый перечень расходов, куда отчисления на резервы не предусмотрены. Кроме того расходы на УСН признаются по кассовому методу.
Однако в бухгалтерском учете упрощенцы обязаны формировать резервы, которые связаны с изменением оценочных значений. К ним относятся резервы:
- по сомнительным долгам;
- под снижение стоимости материально-производственных запасов;
- под обесценение финансовых вложений.
Как вы видите, создание резервов по сомнительным долгам во многом различается в налоговом и бухгалтерском учете. Эти различия будут приводить к образованию временных разниц в учете, что, несомненно, добавит головной боли любому бухгалтеру. О том, какие трудности и неясности возникли у Вас в этом вопросе, можно рассказать в комментариях к статье, постараемся вместе найти решение.
Более подробно о резерве по сомнительным долгам мы будем говорить в «Клубе профессиональных бухгалтеров» в январе. Кроме резерва по сомнительным долгам мы разберем подробно создание резерва на оплату отпусков, а также определимся, кто и какие резервы создает, отличия бухгалтерского и налогового учета. Присоединяйтесь к участию в Клубе . Все материалы Клуба за январь будут выложены к 23 января.
Размер резерва по сомнительным долгам
Дебиторская задолженность – это долги поставщиков, сотрудников, покупателей, государства перед компанией. Закон устанавливает нормы, по которым возвращают долги. Сроки взыскания ограничены. Компания, которая не может вернуть деньги или другие обязательства, признает, что не получится взыскать долг. То есть он стал безнадежным. После этого дебиторку потребуется списать. Каков порядок списания дебиторской задолженности при УСН, вы узнаете из статьи.
Зачем списывать дебиторскую задолженность при УСН с истекшим сроком исковой давности
Нормы бухучета требуют от компаний списывать долги, вернуть которые невозможно (п. 77 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Актив увеличивает убытки, если он не приносит выгоду, прибыль. Если такой долг включить в общую сумму дебиторки, то бухгалтерская отчетность будет содержать недостоверные сведения. Следовательно, она станет непригодной для анализа.
Допустим, компания хочет получить кредит. Она предоставляет в банк отчет, в котором отражена безнадежная дебиторка. Банк решает, что дебиторская задолженность, которая отражена в балансе – это возможный способ погашения кредита. Но такая информация недостоверна. Также сделают неверные выводы собственники, которые решат, что деньги в виде просроченных долгов поступят в будущем. Поэтому важно вовремя списывать дебиторку, которую компания не может взыскать.
Когда задолженность становится безнадежной
Есть четыре частые ситуации, которые приводят к безнадежному долгу:
- Срок исковой давности истек. Согласно ГК РФ этот период составляет 36 месяцев, или три года. Он начинается со дня, когда контрагент должен был перечислить деньги или исполнить обязательство другим образом, но не сделал этого. Обычно эти условия прописывают в договоре. Если контракт не предусматривает дату платежа, то отсчет начинают со дня, когда компания последний раз требовала от контрагента погасить долг (ст. 196, 200 ГК РФ). Если организация списывает долги физических лиц, то требуется удержать НДФЛ (письмо Минфина России от 08.02.2012 № 03-04-06/4‑27).
- Должник – юридическое лицо из ЕГРЮЛ исключен (ликвидирован). Такие сведения можно получить, запросив выписку из госреестра. Обращаться в инспекцию необязательно. Достаточно воспользоваться бесплатным сервисом на сайте ФНС «Проверь себя и контрагента». В выписке будет стоять пометка о том, что контрагент ликвидирован.
- Гражданин признан временно отсутствующим или его не стало.
- Контрагент не может исполнить долг. Например, организация победила в суде, но у контрагента нет никаких активов, чтобы выполнить обязательства. Пристав выдаст акт о невозможности взыскания долга и постановление об окончании исполнительного производства. Компании вернут исполнительный лист.
Алгоритм списания дебиторки при УСН
В бухгалтерском учете порядок списания дебиторской задолженности при УСН «доходы минус расходы» и «доходы» совпадает. Рассмотрим по шагам алгоритм действий.
Шаг 1
Шаг 3
Издайте (п. 77 Положения).
Шаг 4
Спишите дебиторку в бухучете. Бухучет операций по списанию долгов одинаковый не у всех компаний. Ведь одни организации создают резерв по сомнительным долгам, другие этого не делают. Кроме того, возможна ситуация, когда компания резерв создала, но его не хватило, чтобы покрыть всю дебиторку к списанию.
Списание дебиторской задолженности при УСН: проводки
Для списания дебиторской задолженности при УСН доходы минус расходы проводки зависят от резерва по сомнительным долгам.
У компании хватает резерва, чтобы списать долг
В бухучете делают проводку:
Дебет 63 Кредит 62, 76
Поводка на списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности УСН за счет резерва.
Резерв меньше долга или его не создавали
Создавать резерв по сомнительным долгам должны все компании, исключений для упрощенцев нет. Но компанию не накажут, если она его не сформровала. Возможен штраф, если налоговики обнаружат, что из-за отсутствия резерва строка отчетности исказилась более чем на 10 процентов (см. также налоговые проверки: как проходят и чем заканчиваются ). Должностное лицо оштрафуют на сумму от 2 до 3 тыс. рублей (ст. 15.11 КоАП РФ).
Если резерва не хватило или его не было, то долг увеличивает прочие расходы. В учете делают запись:
Дебет 91 субсчет «Расходы прочие» Кредит 62, 76
Долг, который никогда не закроют, включен в прочие расходы.
Списывать дебиторку надо в период, когда истекли три года с тех пор, как контрагент не исполняет обязательств, или произошли события, из-за которых компания не сможет получить назад долг. День, когда долг стал безнадежным, и день, когда его списывают, могут не совпадать. Главное, убрать невозвратные долги из дебиторки к сроку, когда компания будет составлять бухотчетность.
После того, как долг списали с баланса, его учет не прекращается. Дальше его требуется учитывать за балансом в течение пяти лет. Проводка такая:
Учет закончится, если за эти 60 месяцев контрагент не закроет долг. Его списывают с забаланса проводкой:
Кредит 007.
На бухучет долгов не влияет, с чего компания платит налог по упрощенке: с одних доходов или доходов за вычетом трат.
Списание дебиторской задолженности при УСН «доходы минус расходы»: налогообложение
Упрощенцы, которые считают налог с разницы между доходами и тратами, вправе учитывать расходы из статьи 346.16 НК РФ. Затраты, которых нет в списке, доходы не уменьшают. В перечне трат нет безнаждежных долгов. А значит, на итоговый налог по упрощенке они не влияют. Это подтверждают и чиновники (письмо Минфина России от 20.02.16 № 03-11-06/2/9909). Иными словами, в налоговом учете списание дебиторской задолженности при УСН доходы минус расходы не производят.
Списание дебиторской задолженности при УСН «доходы»: налогообложение
На упрощенке с объектом «Доходы» компании не вправе учитывать никакие расходы. Следовательно, учесть при расчете налога списанную дебиторку компании не вправе.
От начисления каких видов резервов освобождены организации, применяющие упрощенку? Какие резервы являются обязательными для всех юридических лиц, в том числе плательщиков УСН? В каком порядке формировать резервы? Ответы вы найдете в статье, которую подготовили наши коллеги из журнала «Упрощенка».
Резервы — это какая-то экзотика. Так, наверное, думают большинство бухгалтеров, ведущих учет в организациях на УСН. Действительно, это искусственная величина, формируемая записями на бухгалтерских счетах. И от начисления многих видов резервов упрощенцы освобождены. Об этом сказано в пункте 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н .
Например, плательщикам УСН нет необходимости начислять резервы на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание, оплату отпусков. Сразу скажем, в законодательстве данные виды резервов называются «оценочные обязательства», поскольку представляют сумму будущих выплат, зафиксированных в настоящем времени. И вот упрощенцам подобные начисления в бухгалтерском учете делать не нужно. Исключение составляют малые компании, являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (на практике такое бывает редко) — они обязаны формировать оценочные обязательства по общим правилам.
Однако есть еще вторая группа резервов в бухгалтерском учете, которая связана не с будущими выплатами, а с уценкой активов, то есть с уменьшением их стоимости. Наиболее распространен из этой группы . Он нужен для того, чтобы списывать безнадежные долги (письмо Минфина России от 23.12.2005 № 07-05-06/353).
Также ко второй группе относят резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений (п. 25 ПБУ «Учет материально-производственных запасов» и п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).
Начислять такие резервы необходимо, чтобы данные бухгалтерской отчетности не искажались. Делать это нужно не реже одного раза в год — при составлении годового отчета (п. 4 ).
И вот формировать вторую группу резервов обязаны абсолютно все компании, в том числе организации, применяющие упрощенку. Конечно, при условии, что есть соответствующие основания для создания резервов (п. и Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н , далее — Положение).
О чем стоит беспокоиться бухгалтеру, не начисляющему резервы
Отдельной строкой в балансе резервы не показываются, поскольку являются лишь корректирующей величиной. То есть на их сумму уменьшается соответствующий актив или задолженность. Следовательно, узнать о том, что резервы не начислялись, налоговые инспекторы смогут, только если запросят бухгалтерские регистры или пояснения к отчетности. Либо когда придут в компанию с выездной проверкой. Но даже в этих случаях какие-либо санкции могут быть назначены, только если из-за неначисления резервов какая-либо из строк бухгалтерской отчетности оказалась искажена как минимум на 10%. Тогда на основании статьи 15.11 КоАП РФ должностному лицу фирмы (бухгалтеру или директору) может быть выписан штраф в размере от 2000 до 3000 руб.
В то же время, если фирма исправно платит налоги и сдает отчетность, контролеры вряд ли будут обеспокоены тем, создавала компания резервы или нет.
В данной статье мы как раз поговорим о второй группе резервов: что, как, зачем и почему (кратко информация об этом представлена в таблице). Cразу отметим, что формировать резервы фирмам нужно только в бухгалтерском учете. В налоговом учете при упрощенной системе налогообложения резервы не создаются. Поскольку такая обязанность не предусмотрена главой 26.2 НК РФ.
Таблица. Сравнительная характеристика резервов, создаваемых в бухгалтерском учете организациями на УСН
| Показатель | Резерв по сомнительным долгам | Резерв под обесценение финансовых вложений | Резерв под снижение стоимости материальных ценностей |
|---|---|---|---|
| Когда создавать резерв | Если есть дебиторская задолженность, не оплаченная в срок и не обеспеченная гарантиями (залогом, поручительством). Или обязательства, срок которых еще не истек, но существует вероятность, что они не будут погашены должником (абз. 1 и 2 п. 70 Положения) | Когда на балансе числятся финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная цена, — акции, облигации и пр. При условии, что реальная стоимость этих вложений снижается, нет поступлений по ним и пр. (п. 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений») | Стоимость материально-производственных ценностей, числящихся на балансе, снизилась. Или они морально устарели, потеряли свое первоначальное качество (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов») |
| Какую сумму включать в резерв | Эту величину фирма устанавливает самостоятельно в зависимости от финансового состояния должника. Так, она может отчислить в резерв всю сумму долга или только его часть (абз. 3 п. 70 Положения). Варианты решений прописываются в учетной политике для целей бухучета (п. и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») | Резерв равен величине, на которую снизилась расчетная стоимость вложений по сравнению с их ценой, отраженной в учете. Расчетную стоимость фирма определяет самостоятельно. Или может привлечь для этого независимого оценщика (п. и ПБУ 19/02) | Резерв равен величине, на которую уменьшилась текущая рыночная стоимость ценностей по сравнению с их фактической себестоимостью, отраженной в учете. Текущую рыночную цену компания находит самостоятельно. Или может привлечь для этого независимого специалиста (п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России 28.12.2001 № 119н) |
| С какой периодичностью делать отчисления в резерв | Делать отчисления в резерв следует с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность (ежемесячно, ежеквартально, по итогам года). Но обязательно осуществлять это не реже одного раз в год — при составлении годовой отчетности, чтобы не исказить ее данные. Например, по состоянию на 31 декабря (п. 4 ПБУ 21/2008 «Учетная политика организации», ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ) | ||
Вопрос № 1. Когда создается резерв по сомнительным долгам
На заметку
Сомнительная дебиторская задолженность — это долги контрагентов, которые не оплачены в срок и не обеспечены гарантиями. А также обязательства, срок исполнения которых еще не истек, но есть основания полагать, что деньги не поступят.
Формировать резерв по сомнительным долгам организация должна, если у нее появилась сомнительная дебиторская задолженность (п. 70 Положения). О том, какая задолженность является сомнительной, разъясняет абзац 2 пункта 70 Положения. Во-первых, это долги контрагентов, которые не оплачены в срок и не обеспечены никакими гарантиями (например, залогом или поручительством). Во-вторых, это обязательства, срок исполнения которых еще не истек, но есть вероятность, что партнеры по ним не расплатятся вовремя.
Если же вы уверены, что в ближайшее время должник рассчитается (к примеру, он прислал вам гарантийное письмо), то создавать резерв по сомнительным долгам вам не придется. Поскольку сам факт просрочки не обязывает формировать такой резерв (письмо Минфина России от 27.01. 2012 № 07-02-18/01).
Величину резерва по сомнительным долгам фирма устанавливает самостоятельно. Можно резервировать как всю сумму задолженности, так и лишь ее часть.
Какую сумму включать в резерв — вы решаете самостоятельно в зависимости от финансового состояния должника (абз. 3 п. 70 Положения). Варианты подобных решений прописываются в учетной политике для целей бухучета (п. и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Например, вы можете отчислять в резерв всю сумму дебиторской задолженности. Или же только ее часть.
Резервы по сомнительным долгам отражаются на счете 63 . При этом аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу. Начисление резерва отражайте проводкой:
— создан резерв по сомнительным долгам.
Такую же запись делайте и при увеличении резерва (например, если долг по контрагенту вырос).
Если ваш партнер погасил долг, по которому вы прежде создали резерв, уменьшите его на сумму задолженности, сделав запись:
— восстановлен резерв в части погашения дебиторской задолженности.
За счет созданного резерва вы будете списывать, во-первых, те долги, у которых истек срок исковой давности. А во-вторых, другие задолженности, нереальные для взыскания.
Например, обязательства, которые не исполнены из-за того, что должник ликвидирован и суд подтвердил тот факт, что вернуть денежные средства невозможно (п. 77 Положения).
Списание дебиторской задолженности возможно, только если оформлены соответствующие первичные документы: акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование причины списания и приказ руководителя. При списании делается запись:
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 (71, 73, 76…)
— списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.
При этом учтите, что использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Поэтому если в течение года сумма затрат на списание долгов превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). И сделайте проводку:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 62 (71, 73, 76...)
— списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.
Обратите внимание: списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с того момента, как вы списали долг, отражайте его за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Делается запись:
ДЕБЕТ 007
— отражена списанная дебиторская задолженность.
В течение этого времени следите за тем, изменилось ли имущественное положение должника, чтобы не пропустить возможность снова обратиться за взысканием с него задолженности.
Пример 1. Создание в бухучете резерва по сомнительным долгам
ООО «Виктория» применяет УСН. 1 ноября 2013 года организация поставила товары ООО «Восток» на сумму 100 000 руб. Деньги за поставленный товар должны были прийти в течение 30 дней после отгрузки. По состоянию на 2 декабря 2013 года оплата от ООО «Восток» так и не поступила. Согласно учетной политике ООО «Виктория» задолженность, не погашенная в срок и не обеспеченная гарантиями, является сомнительной. По ней должен быть создан резерв в полной сумме долга. Фирма формирует только годовую бухотчетность.
При составлении бухотчетности за 2013 год задолженность ООО «Восток» признана сомнительной, поэтому бухгалтер сделал следующую запись 31 декабря 2013 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63
— 100 000 руб. — создан резерв по сомнительным долгам.
10 января 2014 года ООО «Восток» оплатило половину долга. На эту же дату бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
— 50 000 руб. — поступили деньги от покупателя за поставленные товары;
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
— 50 000 руб. — восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.
Создавать этот резерв должны компании, у которых на балансе есть финансовые вложения, перечисленные в пункте 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В частности, речь идет о вложениях, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (акции, облигации и пр.). Резерв создается, если их реальная стоимость снижается.
О том, что стоимость вложений снизилась, можно судить по следующим признакам (п. 37 ПБУ 19/02):
— нет поступлений по финансовым вложениям или существенно снизился доход по ним;
— организация, которая выпустила ценную бумагу, признана банкротом либо у нее появились признаки банкротства;
— на рынке ценных бумаг совершается значительное число сделок с аналогичными бумагами по цене, ниже их балансовой стоимости.
Если такие признаки имеют место быть, как минимум один раз в год по состоянию на 31 декабря проверяйте свои финансовые вложения на обесценение (п. 38 ПБУ 19/02). Можно делать это и чаще (например, ежемесячно или ежеквартально).
Для того чтобы провести проверку, вам придется определить расчетную стоимость вложений. Вы можете сделать это самостоятельно, прописав методику в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008). Или же с этой целью можете привлечь независимого оценщика.
атем расчетную цену сравните со стоимостью вложения, которая отражена у вас в учете. И на сумму снижения (если она есть) создайте резерв (п. и ПБУ 19/02).
Величину резерва относите в дебет счета 91 субсчета «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»:
— создан (увеличен) резерв под обесценение финансовых вложений.
Аналитический учет ведите по видам финансовых вложений.
Если же цена вложений повысилась, то сумму резерва уменьшите, сформировав обратную проводку:
— расформирован (уменьшен) резерв под обесценение финансовых вложений.
Такую же проводку делайте, если финансовое вложение, по которому создан резерв, выбывает. Например, продается, передается безвозмездно и т. п.
Пример 2. Создание резерва под обесценение финансовых вложений
ООО «Успех» применяет УСН и имеет на балансе пять акций ОАО «Рига» (рыночная стоимость по которым не определяется) на общую сумму 50 000 руб. Согласно учетной политике для целей бухучета ООО «Успех» проверяет финансовые вложения на обесценение ежеквартально. За 2012 год ОАО «Рига» не смогло выплатить дивиденды. В сентябре 2013 года стало известно, что в отношении данного акционерного общества начата процедура банкротства.
Проверка на обесценение, проведенная 23 сентября 2013 года, показала, что стоимость акций ОАО «Рига» существенно снижается. Их расчетная стоимость по данным независимого оценщика составила 25 000 руб.
Поэтому в этот же день ООО «Успех» приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. В учете бухгалтер отразил эту операцию так:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 59
— 25 000 руб. (50 000 руб. - 25 000 руб.) — создан резерв под обесценение акций ОАО «Рига».
23 декабря 2013 года ООО «Успех» получило информацию, что финансовое состояние ОАО «Рига» улучшилось. Расчетная стоимость возросла до 30 000 руб. В этот же день бухгалтер скорректировал сумму сформированного резерва на 5000 руб. (30 000 руб. - 25 000 руб.) и сделал запись:
ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
— 5000 руб. (30 000 руб. - 25 000 руб.) — уменьшен резерв под обесценение акций ОАО «Рига».
Вопрос № 3. Когда формировать
Этот резерв нужно создавать компаниям, имеющим материально-производственные запасы, стоимость которых существенно снизилась либо они морально устарели или потеряли свое первоначальное качество (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Это могут быть такие ценности, как сырье, материалы, готовая продукция, а также товары.
Чтобы определить, снизилась цена на эти объекты или нет, вам придется рассчитать их текущую рыночную стоимость. Как это сделать, в законодательстве о бухучете не сказано. Поэтому решение вы принимаете самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике. Расчет при этом следует подтвердить документально (п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).
Так, например, вы можете использовать сведения об уровне цен на материалы, имеющиеся у учреждений статистики, торговых инспекций, в средствах массовой информации, а также экспертные заключения.
Если окажется, что текущая стоимость ценностей снижена по сравнению с их фактической себестоимостью (по которой они отражены в учете), то на сумму уменьшения формируйте резерв. Его величину фиксируйте на счете 14 счете «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» следующей записью:
— создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Восстановить резерв, то есть отнести его стоимость на доходы, вы сможете в двух случаях. Первый — если товарно-материальные ценности были использованы: списаны в производство или проданы. Второй — стоимость ценностей, по которым был создан резерв, увеличилась. В таком случае в учете делайте следующую проводку:
— восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Начисление резерва под снижение стоимости материальных ценностей
ООО «Весна» применяет упрощенкуи занимается торговлей строительными материалами. Фирма формирует бухгалтерскую отчетность один раз в год. По состоянию на 31 декабря 2013 года в учете фирмы числится 10 000 материалов одного вида. Фактическая себестоимость одного материала — 10 руб., всех — 100 000 руб. (10 руб. × 10 000 шт.).
Рыночная цена строительных материалов по заключению независимого специалиста на указанную дату составила 8 руб. за штуку, всей партии — 80 000 руб. (8 руб. × 10 000 шт.). Следовательно, ценности обесценились. На сумму уменьшения их стоимости бухгалтер создал резерв 31 декабря и сделал в учете проводку:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14
— 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.) — создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
20 января 2014 года общество продало 5000 материалов. В этот же день на их стоимость бухгалтер восстановил резерв и сделал запись:
ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
— 10 000 руб. (20 000 руб. : 10 000 шт. × 5000 шт.) — восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей в связи с их продажей.
Статья подготовлена по материалам
наших коллег из
Многие бухгалтеры на УСН считают, что резервы - это некоторые абстрактные счета, которые должны использовать только крупные компании. Такое мнение ошибочно. Компании на «упрощенке» вправе не резервировать суммы под некоторые расходы. Однако есть такие резервы при УСН, которые следует обязательно создавать.
Сразу скажем, что в налоговом учете компании на УСН создавать резервы не вправе. Дело в том, что для таких фирм в Налоговом кодексе прописан закрытый перечень расходов, в котором отчисления на резервы не предусмотрены (ст. 346.16 НК РФ; письмо Минфина России от 29.12.2004 № 03-03-02-04/4/1). Да и в принципе это было бы нелогично, ведь при "упрощенке" расходы признаются только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ; письмо Минфина России от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90).
В бухгалтерском учете дело обстоит иначе. От некоторых видов резервов "упрощенцы" освобождены, но есть и такие виды, которые обязаны формировать все организации.
Необязательные резервы при УСН
Субъекты малого предпринимательства на УСН (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе не создавать резервы на предстоящие расходы (п. 3 ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее - ПБУ 8/2010)). Речь здесь идет об обязательствах с неопределенной величиной или сроком исполнения (оценочные обязательства) (п. 4 ПБУ 8/2010), например, резервы на оплату отпусков, выплату вознаграждений по итогам работы за год, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 11 Информации Минфина России от 01.11.2012 № ПЗ-3/2012 (далее - Информация № ПЗ-3/2012); п. 2.1 ПБУ 2/2008, утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н), связанные с прекращением деятельности (п. 3.1 ПБУ 16/02, утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н), и другие.
Обязательные резервы при УСН
Обязательные резервы связаны с изменением оценочных значений. Это корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации и не являющаяся исправлением ошибки в отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее - ПБУ 21/2008)). Речь здесь идет о резервах (п. 3 ПБУ 21/2008, п. 38 ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее - ПБУ 19/02), п. 25 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее - ПБУ 5/01)):
- по сомнительным долгам;
- под снижение стоимости материально-производственных запасов (далее - МПЗ);
- под обесценение финансовых вложений.
Указанные выше резервы необходимы для исключения искажений бухгалтерской отчетности. Формируют резервы не реже одного раза в год - перед составлением бухгалтерского баланса (п. 4 ПБУ 21/2008).
Резервы по сомнительным долгам . Их формируют в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Сомнительной считается "дебиторка", которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение)).
Величину резерва фирме следует определять отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение)). Способ оценки резерва следует прописать в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее - ПБУ 1/2008)).
Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - План счетов)).
Отчисления в резервы по сомнительным долгам признают прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее - ПБУ 10/99)) и отражают следующей проводкой:
- сформирован резерв по сомнительным долгам.
На дату получения средств от должника в счет погашения сомнительной задолженности следует восстановить резерв по сомнительным долгам в полученной сумме:
- восстановлен резерв по сомнительным долгам в части погашения задолженности.
Суммы "дебиторки", по которой истек срок исковой давности, списывают по каждому обязательству в составе прочих расходов. Основания: данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации (п. 11 ПБУ 10/99; п. 77 Положения). Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Сумму задолженности отражают на забалансовом счете 007 в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания (п. 77 Положения) (см. пример ниже).
ПРИМЕР
Задолженность
покупателя составляет 100 000 руб. Фирма признала эту "дебиторку"
сомнительной, в связи с чем был сформирован резерв по сомнительным
долгам. В дальнейшем по истечении срока исковой давности указанная
задолженность признана безнадежной. В учете сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 63
- 100 000 руб. - сформирован резерв по сомнительным долгам;
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62
- 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;
ДЕБЕТ 007
- 100 000 руб. - списанная дебиторская задолженность учтена за балансом.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, последний в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса неизрасходованные суммы резерва присоединяют к финансовым результатам (п. 70 Положения):
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- восстановлен резерв по сомнительным долгам.
Резервы под снижение стоимости МПЗ . МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо потеряли свои первоначальные качества, показывают в бухгалтерском балансе на конец года по текущей рыночной стоимости с учетом их физического состояния. Снижение стоимости МПЗ отражают в виде начисления резерва (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания)).
Его создают по каждой единице МПЗ, принятой к учету. Возможно создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ (за исключением таких укрупненных групп, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция и т.п.) (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания)).
Резерв формируют на величину разницы между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01). Порядок определения рыночной стоимости в законодательстве не прописан. По нашему мнению, можно использовать данные о ценах, полученные от изготовителей, органов госстатистики, торговых инспекций, представленные в средствах массовой информации и специальной литературе, а также экспертные заключения. Способ оценки рыночной стоимости следует прописать в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).
Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (План счетов). Отчисления в резерв признают прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99; п. 20 Методических указаний):
- сформирован резерв под снижение стоимости МПЗ.
Если в следующий за отчетным период текущая рыночная стоимость МПЗ, по которым был сформирован резерв, увеличивается, то соответствующую часть резерва корректируют (п. 25 ПБУ 5/01):
- скорректирована сумма резерва при повышении стоимости МПЗ.
Аналогичная проводка делается и при списании материальных ценностей, по которым образован резерв (зарезервированная сумма восстанавливается) (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания)).
ПРИМЕР
Отразим
в учете организации формирование резерва под снижение стоимости
материальных ценностей при условии, что на конец 2014 г. у фирмы
числится 100 рулонов рубероида РПП-300 по цене 350 руб. за рулон.
Рыночная стоимость материалов составляет 300 руб. за рулон. В I квартале
2015 г. 15 рулонов было продано.
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 14
- 5000 руб. ((350 руб. - 300 руб.) х 100 руб.) - сформирован резерв под снижение стоимости материалов;
ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- 750 руб. (5000 руб. : 100 руб. х 15 руб.) - восстановлен резерв при продаже материалов.
МПЗ в бухгалтерском балансе показывают (п. 25 ПБУ 5/01):
- по текущей рыночной стоимости, если она выше первоначальной цены;
- по первоначальной стоимости, если она выше или равна рыночной цене.
Резервы под обесценение финансовых вложений . Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается обесценением (абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02). В учетной политике организации следует прописать уровень существенности снижения стоимости вложений (п. 7 ПБУ 1/2008).
Расчетная стоимость финансовых вложений равна разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой такого снижения (абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02).
При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение вложений, компания должна проводить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости, которые характеризуются одновременным наличием следующих аспектов (пп. 37, 38 ПБУ 19/02):
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость вложений существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости вложений.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости вложений, то фирма образует резерв под обесценение на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью вложений. Отметим, проверка проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения (абз. 6 п. 38 ПБУ 19/02).
Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" (План счетов). Коммерческие организации образуют резерв за счет финансовых результатов в составе прочих расходов (абз. 4 п. 38 ПБУ 19/02):
- сформирован резерв под обесценение финансовых вложений.
Аналогичная запись делается при увеличении величины резервов (п. 39 ПБУ 19/02).
При уменьшении величины созданных резервов (повышение расчетной стоимости либо выбытие финансовых вложений) сумма ранее созданного резерва переносится на прочие доходы (пп. 39, 40 ПБУ 19/02) (см. пример ниже):
ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
- скорректирован резерв под обесценение финансовых вложений.
ПРИМЕР
Компания
"Актив" приобрела долю в уставном капитале (20 000 руб.) компании
"Пассив" при его учреждении. Впоследствии компания "Пассив" была
признана банкротом и ликвидирована.
Отразим в учете "Актива" создание резерва под обесценение финансовых вложений в размере стоимости доли в уставном капитале.
Расчетная стоимость доли в "Пассиве" равна нулю:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 59
- 20 000 руб. - сформирован резерв под обесценение финансовых вложений в размере стоимости доли в уставном капитале.
На дату ликвидации компании "Пассив":
ДЕБЕТ 59 КРЕДИТК 91 субсчет "Прочие доходы"
- 20 000 руб. - списана сумма резерва под обесценение финансовых вложений.
В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывают по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (абз. 5 п. 38 ПБУ 19/02).
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (НУ) формируется по правилам, отличным от порядка, действующего при образовании такого же резерва в бухучете (БУ). Рассмотрим, каковы особенности налогового резерва и что его отличает от аналогичного бухгалтерского объекта.
Определение долгов в НУ
Все вопросы в отношении (процедуру его создания, учета, изменения, использования) регулирует ст. 266 НК РФ. Однако начинается эта статья с определений долгов: сомнительного (п. 1) и безнадежного (п. 2).
Сомнительным считается не погашенный в определенный договором срок долг покупателя перед налогоплательщиком-юрлицом, который не имеет обеспечений (залога, поручительства, банковской гарантии).
Обратите внимание! С 1 января 2017 года нельзя признать сомнительным долг контрагента, перед которым у вас есть непогашенная кредиторская задолженность. Подробнее см. .
Из этого определения есть несколько исключений:
- Просроченные долги перед банками по оплате процентов и основного долга, возникшие после 01.01.2015, считаются сомнительными независимо от наличия обеспечения по ним.
- Не признается сомнительным долг, возникший:
- у страховых организаций, создающих страховые резервы, в части неоплаченных страховых премий (взносов) по страховым договорам;
- у кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций по задолженности, в отношении которой эти юрлица формируют резерв на возможные потери по займам.
Может ли быть сомнительным реструктурированный долг, узнайте .
Безнадежным долг признается в силу одной из следующих причин:
- По нему истек общеустановленный срок исковой давности, составляющий 3 года (п. 1 ст. 196 ГК РФ).
- Обязательство по оплате стало невозможным для исполнения, в т. ч. вследствие возникновения следующих обстоятельств:
- издания госорганом соответствующего акта;
- ликвидации должника.
- Имеет место постановление ФССП о невозможности осуществления взыскания.
Таким образом, безнадежный долг — это тот долг, который уже нереален для взыскания, а сомнительный — тот, который может стать безнадежным.
Цели формирования резерва в НУ
Безнадежный долг при признании его таковым можно учесть в убытках юрлица, принимаемых при расчете налога на прибыль. Однако осуществляется такое признание в подавляющем большинстве ситуаций по истечении довольно продолжительного срока (3 года), если юрлицо не формирует резерв сомнительных долгов.
Образование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете позволяет учесть в расходах для базы по прибыли (внереализационных) потери от неоплаты долга в более ранние сроки, чем это произойдет, когда задолженность станет безнадежной. Но затем, когда безнадежность долга станет очевидной и его нужно будет списать, такое списание осуществится уже не за счет отнесения на расходы, а за счет сумм сформированного резерва по этому долгу (пп. 4, 5 ст. 266 НК РФ). При этом расхождения в суммах списываемого безнадежного долга и существующего резерва по нему в момент списания будут учтены в финрезультате (в доходах или в расходах), влияющем на налоговую базу по прибыли.
О том, какова последовательность действий при списании безнадежной задолженности, читайте в материале .
Правила образования резерва в НУ
Как и любой резерв, образуемый для целей расчета налога на прибыль, резерв по сомнительным долгам в налоговом учете образуется на добровольных началах (п. 3 ст. 266 НК РФ). Налогоплательщик вправе его не формировать, но если решение об этом принято, ему придется:
- проверить, допустимо ли для него создание резерва с учетом наличия ряда ограничивающих критериев;
- строго соблюдать правила работы с резервом, изложенные в ст. 266 НК РФ.
Создать резерв можно:
- налогоплательщикам, ведущим учет методом начисления;
- исключительно в части долгов покупателей, осуществляющих приобретение у юрлица товаров, работ, услуг;
- только по тем долгам, которые уже просрочены, и длительность этой просрочки превышает 45 календарных дней.
Процедура создания резерва подразумевает:
- Обязательность проведения регулярной инвентаризации долгов с периодичностью, соответствующей отчетному или налоговому периоду, значимому для налогоплательщика. Чаще всего им является квартал или год, но для юрлиц, ежемесячно рассчитывающих налог от фактической прибыли, им может быть месяц.
- Выявление долга, соответствующего признакам сомнительного по критериям ст. 266 НК РФ: долг покупателя, не оплаченный вовремя и не обеспеченный гарантиями, - при отсутствии встречной кредиторки. К такому долгу не может быть отнесена задолженность, образовавшаяся у агента, собирающего денежные средства от покупателей (письмо Минфина России от 04.04.2012 № 03-03-06/1/178), и долги по неустойкам за неисполнение условий договора (письмо Минфина России от 23.10. 2012 № 03-03-06/1/562).
- Определение длительности задержки платежа в сравнении со сроком, установленным договором, и градацию его по количеству календарных дней задержки: от 45 до 90 дней и более 90 дней.
- Расчет величины резерва, который должен быть равен 100% долга при задержке платежа более 90 дней и 50% от суммы задолженности для задержки от 45 до 90 дней. Долг для целей расчета учитывают вместе с НДС (письмо Минфина России от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726). Наличие встречной кредиторской задолженности для этой процедуры роли не играет (постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12, письмо УФНС России по Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341).
- Сравнение величины созданного резерва с максимально допустимым его значением: до 01.01.2017 - 10% от объема выручки за отчетный (налоговый) период; при формировании резерва по итогам отчетных периодов - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчётный период, по итогу налогового периода - 10% от выручки за указанный налоговый период. Выручку для этого расчета берут без учета сумм НДС, относящихся к ней (письмо Минфина России от 12.11.2009 № 03-03-06/1/745). В отношении одного и того же долга, у которого в 2 соседних кварталах меняется срок неплатежа и, соответственно, величина образуемого по нему резерва, сравнение в каждом из кварталов будет проводиться с суммой выручки, соответствующей этому кварталу (письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-03-06/4/19198).
- Отражение созданного резерва во внереализационных расходах.
- Ведение детальной аналитики сомнительных долгов.
При полной оплате долга резерв аннулируется (восстанавливается), при частичной — корректируется в части, соответствующей сумме оплаты. Корректировки в этих ситуациях делаются в периоде оплаты с отнесением восстановленных сумм или сумм корректировок на финрезультат.
Резерв, образованный в отчетном году, при его неиспользовании (полном или частичном) можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 266 НК РФ). Его величина должна быть учтена в сумме нового резерва, создаваемого в отношении этого же долга. Разница в объемах сравниваемых цифр корректируется за счет финрезультата.
Если резерв сформирован по долгу, выражаемому в инвалюте, то его пересчитывают по курсу одновременно с суммой долга на дату операции с долгом и на отчетную дату.
Учетная политика по НУ в отношении резерва
Как видим, правила формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете и порядок работы с ним определены НК РФ в большинстве аспектов. Поэтому в учетную политику по НУ придется занести совсем немного положений в части этого резерва.
Прежде всего, нужно указать, будет или не будет образовываться такой резерв. Если решение о его создании принято, то в учетную политику по НУ дополнительно включают:
- решение о периодичности, с которой будет проводиться инвентаризация долгов;
- образец налогового регистра, разработанный для ведения аналитики по резервам, образованным по сомнительным долгам.
Такой налоговый регистр не имеет установленной формы, разрабатывается самостоятельно и помимо его названия и подписи ответственного лица должен содержать следующую информацию:
- о периоде, к которому он относится;
- об имеющихся сомнительных долгах;
- о величинах резерва по каждому долгу — максимальной для периода и образованной;
- о суммах корректировок резервов за период в соотнесении их с внереализационными доходами или расходами;
- об объемах резервов, использованных для списания безнадежных долгов.
Этот регистр можно не вести, если имеет место совпадение между данными БУ и НУ (ст. 313 НК РФ). Но в части резерва сомнительных долгов совпадение этих данных будет скорее исключением, чем правилом.
Различия резервов в НУ и БУ, учет разниц
Порядки создания резервов в БУ и НУ различаются достаточно существенно. К основным отличиям резерва, образуемого в БУ, следует отнести:
- обязательность его формирования по долгу, признанному сомнительным, для всех без исключения юрлиц;
- применимость к долгам любого вида и к тем, которые еще не просрочены, но могут стать такими;
- допустимость самостоятельной разработки критериев оценки сомнительности долга и правил определения размера резерва.
Максимальное сближение правил БУ и НУ для резерва путем установления их в БУ такими же, как в НУ, может не дать результата в части формирования одинаковых учетных данных уже по одному обстоятельству несовпадения видов задолженности, в отношении которых в БУ есть обязанность образования резервов, а в НУ — нет.
Если же в НУ резерв не создают, то расхождения между НУ и БУ возникнут уже из-за самого факта этого несоздания.
Таким образом, расхождения между данными НУ и БУ при создании резерва имеются практически всегда. Поэтому возникает необходимость учета образующихся разниц. Они носят характер временных и подчиняются всем правилам, установленным для них ПБУ 18/02 (приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Итоги
Образование резерва сомнительных долгов для целей НУ необязательно. Если его создают, то в работе с резервом необходимо соблюдать все правила, установленные для него ст. 266 НК РФ. Различия в порядках создания резерва в БУ и НУ обусловливают наличие расхождений между данными 2 учетов, расцениваемых как временные разницы. Эти разницы учитывают по правилам ПБУ 18/02.
