Земля как основное средство. Как организовать учет земельных участков
Учет земельного участка в бухгалтерском учете предприятия ведется согласно нормам ГК и ЗК РФ (Земельного кодекса), ПБУ об основных средствах № 6/01. Специфика отражения операций зависит от ряда ключевых моментов – вида заключаемый сделки, первоначальной стоимости и дальнейшего назначения использования объекта. Рассмотрим основные нюансы учета земли в бухгалтерском учете – формирование стоимости, начисление амортизации, проводки.
Учет земельного участка в бухгалтерском учете
Основными нормативно-правовыми актами, регулирующими операции с землей, являются Земельный и Гражданский Кодексы, Закон № 122-ФЗ от 21.07.97 г. Бухучет земли имеет отличия в зависимости от приобретения участков различного характера – сельскохозяйственных, находящихся в госсобственности, принадлежащих физическим или юридическим лицам и пр. При этом госсобственность подразделяется на:
- федеральную (собственность России);
- региональную (собственность субъектов).
Согласно ст. 130 п. 1 ГК и п. 5 ПБУ 6/01 земля относится к недвижимым имущественным объектам. В соответствии с ПБУ 6/01 и Методическим указаниям, утвержденным приказом № 91н от 13.10.03 г., предприятия вправе принимать к учету те объекты основных средств, права на которые прошли процедуру государственной регистрации. Учет земли в бухгалтерском учете осуществляется при выполнении следующих условий:
- Участок приобретается для сдачи в аренду или использования в деятельности компании.
- Срок эксплуатации превышает 12 мес.
- Не предназначается для перепродажи – если планируется реализация, следует отразить землю на сч. 41.
- Ожидается получение дохода от покупки участка.
Первоначальная стоимость по приобретению земельного участка (проводки отражены ниже), складывается из фактически имевших место расходов – по оплате стоимости земли, посреднические и консультационные услуги, госпошлина, кредитные проценты, прочие виды издержек.
Важно! Реализация земель не относится к объектам налогообложения по НДС (ст. 146 п. 2 подп. 6 НК РФ).
Приобретение земельного участка – проводки
В бухучете земли используются сч. 01.6; 01.6.1 – от 01.6.1.1 до 01.6.1.1.5; 01.6.2 – по участкам в аренде, 001 – по арендованным участкам. Начисление амортизации не производится для целей бухгалтерского и налогового учета. Покупка земли отражается типовыми операциями:
- Д 60 К 51 – перечислены средства контрагенту за участок.
- Д 68 К 51 – перечислена госпошлина.
- Д 08 К 60 (76) – отражены фактические издержки по покупке участка.
Бухучет земли – типовые проводки
После приобретения участка, дальнейшее отражение зависит от цели. К примеру, в случае использования для строительства, объект остается на сч. 08, а после завершения строительства передается инвестору:
- Д 76 К 08.
Если покупатель планирует использовать участок в основной деятельности, производится принятие земли в составе основных средств:
- Д 01 К 08.
Если в дальнейшем земля продается, в учете отражается реализация объекта:
- Д 45 К 01.
- Д 62 К 91.
- Д 91 К 45.
Если же требуется произвести переоценку земельных участков, в бухгалтерском учете делается проводка на сумму дооценки:
- Д 01 К 83.
Вопрос: Муниципальное образование является главным администратором доходов бюджета. Право собственности на земельные участки, которые находятся в границах поселений района, не разграничено. Участки (в количестве 3317 шт.) сдаются в аренду физическим и юридическим лицам. Начисление доходов и поступление арендной платы отражаются в разрезе поселений общей суммой. На каком счете учитывать эти земельные участки? Как правильно отразить в бухгалтерском учете - каждый участок с площадью и кадастровым номером, общее количество и общую стоимость участков в разрезе поселений или одной строкой "аренда земли в количестве штук на общую стоимость"? Какие проводки применить при постановке на баланс земель в аренду, которые не разграничены?
Ответ от 27.06.2018
Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов (в т.ч. при предоставлении в аренду) отражается по дебету и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 103 00 000 "Непроизведенные активы" и одновременно на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)".
Прокомментируйте сл. ситуацию. Организация покупает земельный участок у администрации города, договор купли-продажи заключен 29 мая 2013г, акт приема-передачи земельного участка от 29 мая 2013г, оплата произведена в течении 10 дней с момента подписания договора (в июне 2013г), а свидетельство о государственной регистрации права от 04 июля 2013 года. Когда нужно принимать земельный участок к бухгалтерскому учету и налоговому учету? Организация на ОСНО.
после государственной регистрации права собственности на земельный участок его следует учесть в составе основных средств. Расходы на приобретение земельных участков принимаются в бухгалтерском и налоговом учете только при продаже участков. Амортизация по земельным участкам не начисляется, поэтому приобретенный участок будет числиться в бухгалтерском учете организации по первоначальной стоимости.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip-версия
Госрегистрации подлежит право собственности на основные средства, которые являются объектами недвижимого имущества. Это следует из положений статьи 131 Гражданского кодекса РФ и статьи 4 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ.
Госрегистрация права собственности на объекты недвижимости производится на основании:
– заявления о госрегистрации;
– документов, подтверждающих уплату госпошлины за госрегистрацию (например, платежное поручение);
– документов о госрегистрации организации и ее учредительных документов;
– документов об объекте недвижимости;
– других документов, предусмотренных законодательством.
Правила составления этих документов изложены в Порядке, утвержденном приказом Управления Росрегистрации от 29 марта 2007 г. № 54.
Оформление поступления ОС
При поступлении (создании) основного средства, право собственности на которое подлежит госрегистрации, составьте акт по форме № ОС-1а. Порядок его заполнения зависит от способа, которым объект поступил в организацию. Это следует из указаний, утвержденныхпостановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.*
Бухучет
В бухучете основные средства, право собственности на которые подлежит госрегистрации, учитывайте по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Порядок ее определения зависит от того, каким способом объект поступил в организацию:*
– за плату;
– получен безвозмездно;
– внесен в качестве вклада в уставный капитал;
– по бартерному договору (договору мены);
– построен хозспособом или подрядным способом.
Все затраты, связанные с поступлением (созданием) основного средства и (или) доведением его до состояния, пригодного к использованию, увеличивают первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). Отразите их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (соответствующем субсчете):
Дебет 08 Кредит 10, 60, 76...
– учтены при формировании первоначальной стоимости основного средства расходы, связанные с приобретением объекта и (или) доведением его до состояния, пригодного к использованию.*
При этом, если расходы, связанные с госрегистрацией объекта (госпошлина, затраты на оформление документов и т. п.), понесены в процессе формирования первоначальной стоимости основного средства, учтите их в стоимости данного актива:
Дебет 08 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76...)
– учтены при формировании первоначальной стоимости основного средства госпошлина и другие расходы, связанные с госрегистрацией объекта.
После того как организация сформирует первоначальную стоимость пригодного к использованию объекта, имущество необходимо перевести в состав основных средств и отразить на счете 01 «Основные средства».
При этом факт государственной регистрации права собственности на объект недвижимости не влияет на момент перевода актива в состав основных средств. Не имеет значения и время подачи документов на госрегистрацию. То есть даже если документы на госрегистрацию еще не поданы, но при этом выполняются одновременно все условия признания актива в качестве объекта основных средств, переведите такой объект со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01 «Основные средства». При этом к счету 01 «Основные средства» откройте специальный субсчет, например «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано». В бухучете сделайте проводку:
Дебет 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» Кредит 08
– отражена первоначальная стоимость объекта основных средств, право собственности на который не зарегистрировано.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов, пункта 41 Положения по бухучету и отчетности, пункта 52 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и подтверждается письмом Минфина России от 22 марта 2011 г. № 07-02-10/20 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 31 марта 2011 г. № КЕ-4-3/5085).
Если расходы, связанные с госрегистрацией объекта (госпошлина, затраты на оформление документов и т. п.), понесены после того, как сформирована первоначальная стоимость актива и он введен в состав основных средств, то учитывайте их в составе прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76...)
– учтена госпошлина и другие расходы, связанные с госрегистрацией недвижимости, осуществленные после того, как объект принят к учету в качестве основного средства.
После регистрации права собственности на недвижимое имущество переведите объект основных средств с субсчета «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» на другой субсчет (например, «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано»):
Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано» Кредит 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано»
– учтен объект основных средств, право собственности на который зарегистрировано.
В бухучете стоимость основных средств погашайте путем начисления амортизации (за исключением тех основных средств, по которым амортизация не начисляется). По основным средствам некоммерческих организаций начисляется износ. Такой порядок предусмотрен впункте 17 ПБУ 6/01.
Для расчета налога на прибыль имущество, право собственности на которое подлежит госрегистрации, учитывайте по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Порядок ее формирования зависит от того, каким способом объект поступил в организацию:
За плату;*
получен безвозмездно;
внесен в качестве вклада в уставный капитал;
по бартерному договору (договору мены);
построен хозспособом или подрядным способом.
Свои особенности имеет принятие на учет приобретенных земельных участков (ст. 264.1,п. 2 ст. 256 НК РФ, п. 5 ст. 5 Закона от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ).* Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.
При предъявлении к вычету входного НДС по затратам, связанным с приобретение (созданием) объекта недвижимости, учитывайте особенности, обусловленные тем, каким способом объект поступил в организацию:
Приобретен за плату или по бартерному договору;
получен безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал;
построен подрядным или хозяйственным способом.
При расчете налога на прибыль стоимость амортизируемого имущества, требующего госрегистрации, погашайте путем начисления амортизации.
Со следующего месяца после принятия недвижимого имущества к учету (отражения на счете 01 или 03) включите его стоимость в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом учтите особенности уплаты налога по объектам недвижимости, приобретенным за плату (по договору мены, полученным безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал). Исключение предусмотрено только для отдельных видов основных средств, с которых налог на имущество платить не нужно.
Земельные участки, полученные организацией, могут являться объектом налогообложения земельным налогом (ст. 388 НК РФ).*
Поскольку в 2011 году организация получила право собственности на землю, а оно передается за плату, то имеет место приобретение имущества (п. 2 ст. 2 и п. 2 ст. 3 Закона от 25 октября 2001 г. № 137-ФЗ). Поэтому с момента получения свидетельства о госрегистрации права собственности нужно учесть участок в составе основных средств (списав со счета 08-1 на счет 01). Первоначальную стоимость основного средства в бухучете сформируйте исходя из стоимости приобретения и расходов на регистрацию права собственности. Такой порядок следует из пунктов 5 и 7–8 ПБУ 6/01. Подробнее о том, как отразить приобретение в бухучете, см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление основных средств, требующих госрегистрации.
В налоговом учете не включайте участок в состав амортизируемого имущества (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Платежи за регистрацию прав на землю, оплату услуг по оценке, межеванию участка, изготовлению документов кадастрового и технического учета учтите по самостоятельному основанию в соответствии с подпунктом 40 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31 октября 2007 г. № 03-03-06/1/752.*
С.В. Разгулин
Заместитель директора департамента налоговой
И таможенно-тарифной политики Минфина России
2.Справочник: Расходы, учитываемые и не учитываемые при расчете налога на прибыль
Вид расхода Позиция контролирующих ведомств Примечание
Расходы на покупку земельных участков
Можно учесть при расчете налога на прибыль только в случае дальнейшей реализации приобретенного участка (после госрегистрации перехода права собственности на земельный участок от организации к новому покупателю) (письма Минфина России от 3 ноября 2010 г. № 03-03-05/244, от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/282, от 9 марта 2006 г. № 03-03-04/1/201 и ФНС России от 31 мая 2006 г. № ШС-6-14/557)
Исключение составляют расходы на приобретение отдельных категорий земель, ранее находившихся в государственной (муниципальной) собственности и приобретенных по договорам, которые были заключены в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года. Для таких расходов предусмотрен особый порядок списания: либо равномерно (в течение срока, установленного организацией, но не менее пяти лет), либо ежегодно (в пределах 30% от базы по налогу на прибыль за предыдущий год) (п. 1, 3 ст. 264.1 НК РФ)*
Арбитражная практика подтверждает позицию Минфина России (см., например, постановленияПрезидиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 14231/05, ФАСЦентрального округа от 27 сентября 2007 г. № А08-3405/06-20,Поволжского округа от 10 августа 2006 г. № А65-11934/20
В связи с динамичным развитием земельных отношений актуальным является вопрос правового обеспечения и технологии учета земельных участков. В статье раскрываются особенности правового регулирования земельных участков как вида непроизведенных активов. Обосновывается факт того, что регистрация и определение кадастровой стоимости земельного участка не являются основанием для принятия земельного участка к бюджетному учету. Рассматриваются особенность земельных участков как единицы учета, технология бюджетного учета их поступления, перемещения и выбытия, случаи их забалансового учета.
Правовое обеспечение учета земельных участков
Законодательное регулирование вопросов, связанных с использованием земельных участков, основывается на применении норм:
- Земельного кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 25.10.2001 N 136-ФЗ);
- Гражданского кодекса Российской Федерации (часть первая, часть вторая) от 21.10.1994 N 51-ФЗ (с изм. и доп.);
- Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним";
- Федерального закона от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре";
- Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
Бюджетный учет земельных участков ведется в соответствии с:
- Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению";
- Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".
Согласно ст. 11.1 Земельного кодекса Российской Федерации под земельным участком понимается часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. В случаях и в порядке, которые установлены федеральным законом, могут создаваться искусственные земельные участки.
В соответствии со ст. 20 Земельного кодекса Российской Федерации государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование. При этом юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.
Кроме этого, согласно ст. 24 Земельного кодекса Российской Федерации из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, исполнительными органами государственной власти или органами местного самоуправления юридическим лицам - государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям могут предоставляться земельные участки в безвозмездное срочное пользование на срок не более чем один год.
Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами. Наряду с государственной регистрацией могут осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества.
Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации.
Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан предоставлять информацию о произведенной регистрации и зарегистрированных правах любому лицу. Информация предоставляется в любом органе, осуществляющем регистрацию недвижимости, независимо от места совершения регистрации.
Отказ в государственной регистрации права на недвижимость или сделки с ней либо уклонение соответствующего органа от регистрации могут быть оспорены в суде.
Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации прав на недвижимое имущество устанавливаются в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Федеральным законом N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлено, что земельные участки входят в состав недвижимого имущества. Вследствие этого государственное (муниципальное) учреждение, обладающее правом постоянного пользования земельным участком, должно иметь Свидетельство о государственной регистрации прав.
Таким образом, общие нормы и правила государственной регистрации бюджетными учреждениями применяются на равных условиях с коммерческими организациями.
Согласно Письму Минфина России от 26.05.2006 N 02-14-10а/1406 государственная регистрация права на недвижимое имущество и постановка его на кадастровый учет не являются основанием для принятия земельных участков к бюджетному учету. Учитывая изложенное, специалисты Минфина России отметили, что постановке на бюджетный учет подлежат только те земельные участки, которыми учреждение имеет право распоряжаться в соответствии с Земельным кодексом. Как правило, земля должна быть отражена на балансе исполнительного органа власти (органа местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом.
Особенности бюджетного учета земельных участков
Пунктом 70 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н определено, что земля относится к непроизведенным активам и учитывается на счете 10300 "Непроизведенные активы".
Отличительной чертой объектов непроизведенных активов является то, что они не являются продуктами человеческого труда и представляют собой землю, ресурсы, недра и т.д. Тем не менее такое имущество может оцениваться в стоимостном выражении, выступать в качестве объекта купли-продажи (или быть объектом иных хозяйственных договоров), а также являться источником получения экономических выгод хозяйствующими субъектами.
При этом в п. 71 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н указано, что активы отражаются в учете в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.
Статья 129 ГК РФ определяет оборотоспособность объектов гражданских прав, к которым в соответствии с положениями ст. 128 ГК РФ относятся земля и другие природные ресурсы. Исходя из содержания ст. 129 ГК РФ под оборотом земельных участков следует понимать их отчуждение или переход от одного лица к другому.
Ограничения оборотоспособности земельных участков определены ст. 27 Земельного кодекса Российской Федерации. При этом данной нормой установлено, что земли, изъятые из оборота, не могут предоставляться в частную собственность, а также быть объектами сделок, предусмотренных гражданским законодательством.
Земельные участки и прочно связанные с ними иные объекты недвижимого имущества подлежат государственному кадастровому учету.
Земельные участки могут иметь рыночную и кадастровую оценку. Согласно ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Федеральным законом об оценочной деятельности.
Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. В соответствии со ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правительством Российской Федерации.
Органы исполнительной власти субъектов РФ утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).
В случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости.
Права на земельные участки, находящиеся в постоянном (бессрочном) пользовании бюджетных учреждений, органов государственной власти и местного самоуправления, подлежат государственной регистрации в соответствии с нормами действующего законодательства.
В рамках участника (стороны) в договоре на безвозмездное (бессрочное) пользование бюджетные учреждения, органы государственной власти, местного самоуправления регистрируют участок земли согласно соответствующим нормативным актам. Следует напомнить, что регистрация и определение кадастровой стоимости земельного участка не являются основанием для принятия земельного участка к бюджетному учету.
Расходы, связанные с регистрацией земельных участков, осуществляются учреждениями по подстатье 226 "Прочие работы, услуги".
Земельные участки отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.
Следуя юридической логике, вовлечением земельных участков в хозяйственный оборот являются:
- приобретение земельных участков;
- безвозмездное получение земельных участков от других бюджетов, государственных и муниципальных организаций других бюджетов, негосударственных организаций;
- продажа земельных участков;
- передача земельных участков другим бюджетам, государственным и муниципальным организациям другого бюджета, негосударственным организациям.
Вовлечение земельных участков в экономический (хозяйственный) оборот осуществляется с учетом ограничений, установленных ст. 27 Земельного кодекса Российской Федерации.
Данные ограничения вовлечения земельных участков в экономический (хозяйственный) оборот следует учитывать при отражении операций с земельными участками в бюджетном учете.
В составе земельных участков не учитываются здания и сооружения, построенные на земле, насаждения.
Земельные участки как вид непроизведенных активов отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот, которая формируется на счете 010613000 "Вложения в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения".
Термин "первоначальная стоимость" применяется ко всем группам внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов). Однако п. 72 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н определено, что в целях формирования первоначальной стоимости объектов непроизведенных активов при их приобретении, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, включая:
1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (поставщику);
2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта непроизведенных активов;
3) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта непроизведенных активов;
4) суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект непроизведенных активов;
5) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта непроизведенных активов.
Кроме того, не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, а также расходы, связанные с приведением объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для использования.
Для отражения стоимости земельных участков, на которых расположены объекты недвижимости, переданные учреждениям в пользование, в бюджетном учете необходимо проведение целого комплекса мероприятий - геодезические исследования, определение границ, присвоение кадастрового номера и др. Это сопряжено с затратами, которые возможны в случае выделения бюджетных ассигнований. Таким образом, фактически земельные участки могут включаться в состав активов учреждения при условии вынесения соответствующего решения вышестоящего органа, документированного надлежащим образом.
Осуществленные расходы на непроизведенные активы аккумулируются на счете 010613000 "Вложения в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения". По завершении процесса формирования первоначальной стоимости собранные затраты списываются в дебет счетов, открытых к счету 010311000 "Земля - недвижимое имущество учреждения".
В соответствии с п. 79 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н под категорией "земля" понимаются объекты непроизведенных активов в виде земельных участков, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.п.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов.
Операции поступления и безвозмездной передачи земельных участков оформляются актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) N ОС-1 (ф. 0306001).
Каждому земельному участку присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах. Аналитический учет земельных участков ведется в инвентарной карточке учета основных средств.
Поступление земельных участков и принятие их к учету
Учет операций по поступлению объектов непроизведенных активов ведется:
- в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов в части операций по принятию к учету объектов непроизведенных активов по сформированной первоначальной стоимости;
- в Журнале по прочим операциям - по иным операциям поступления объектов непроизведенных активов.
Принятие на бюджетный учет земельных участков в момент вовлечения их в хозяйственный оборот отражается следующими бухгалтерскими записями:
1. Приобретение земельного участка за плату на сумму фактических вложений учреждения в его приобретение - стоимость земельного участка:
Кредит 0 302 33 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению непроизведенных активов".
2. Принятие к учету стоимости услуг, связанных с регистрацией земельного участка:
Дебет 0 106 13 330 "Увеличение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения"
Кредит 0 302 26 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам".
3. Учет операций по вложениям в земельные участки при безвозмездном получении:
Дебет 0 106 13 330 "Увеличение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения"
Дебет 0 106 13 330 "Увеличение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения"
Дебет 0 106 13 330 "Увеличение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения"
4. Принятие к бюджетному учету земельного участка по первоначальной стоимости:
Кредит 0 106 13 430 "Уменьшение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения".
Такой же бухгалтерской записью оформляется оприходование неотделимых от земельных участков капитальных расходов, а также расходов неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимых за счет капитальных вложений стоимости поступивших земельных участков.
5. Принятие к бюджетному учету по сформированной стоимости земельного участка, полученного в порядке передачи от публично-правовых образований и учреждений, если такая передача не предполагает дополнительных затрат:
- между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств:
Дебет 0 103 11 330 "Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения"
Кредит 0 304 04 330 "Внутриведомственные расчеты";
- между учреждениями разных уровней бюджетов:
Дебет 0 103 11 330 "Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения"
Кредит 0 401 10 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации";
- между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций:
Дебет 0 103 11 330 "Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения"
Кредит 0 401 10 180 "Прочие доходы".
При принятии к учету земельных участков, которые ранее не были учтены, но фактически находились в собственности, владении или пользовании учреждений и органов управления, правомерно применение порядка принятия к учету активов, выявленных в качестве излишков при проведении инвентаризации. Оприходование излишков земельных участков, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости на дату принятия их к бюджетному учету:
Дебет 0 103 11 330 "Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения"
Кредит 0 401 10 180 "Прочие доходы".
Перемещение и выбытие земельных участков
Рассматривая учет операций по выбытию и перемещению земельных участков, следует отметить, что эти операции ведутся в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Внутреннее перемещение земельных участков между материально ответственными лицами в учреждении отражается внутренней бухгалтерской записью по соответствующим счетам аналитического счета 010311000 "Земля - недвижимое имущество учреждения".
Выбытие земельных участков, находящихся на бюджетном учете в учреждениях, отражается в зависимости от причин выбытия:
1. При реализации земельных участков, а также в случае их выбытия как пришедших в негодность оформляется бухгалтерская запись:
Дебет 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами"
Приведение земельных участков в негодность подразумевает не только фактическое ухудшение эксплуатационных свойств (снижение плодородия земельных участков сельскохозяйственного назначения, загрязнение земель), но также возникновение факторов, влияющих на рыночную стоимость активов (объявление сервитутов, развитие по соседству промышленных зон и т.п.).
Под недостачей земельных участков понимается выявление документальной ошибки, в результате которой неправильно установлена их рыночная стоимость или неправильно определены границы земельного участка.
2. При безвозмездной передаче земельных участков:
- между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств:
Дебет 0 304 04 330 "Внутриведомственные расчеты"
- между учреждениями разных уровней бюджетов:
Дебет 0 401 20 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения";
- между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций:
Дебет 0 401 20 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения";
- другим организациям, не являющимся государственными и муниципальными:
Дебет 0 401 20 242 "Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения".
3. При списании земельных участков, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций:
Дебет 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения".
4. При выбытии земельного участка в форме вложения в уставные капиталы организаций:
Дебет 0 302 73 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению акций и по иным формам участия в капитале"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения".
Выбытие земельных участков в форме их внесения в уставные капиталы хозяйственных обществ, товариществ возможно в отношении земельных участков, находящихся в собственности учреждения или органа управления, финансируемого за счет бюджетных средств.
Особенность земельных участков как непроизведенных активов заключается в том, что на них не начисляется амортизация, так как их стоимость с течением времени не снижается. Кроме этого, срок полезного использования земельных участков - неопределенный.
Забалансовый учет земельных участков
Согласно п. 77 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н отражение в учете учреждения операций, связанных с получением (предоставлением) прав использования объектов непроизведенных активов, на балансовых счетах учета непроизведенных активов не осуществляется.
Из смысла п. 332 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н следует, что имущество, полученное с правом бессрочного пользования, должно учитываться учреждением на забалансовых счетах. Таким образом, положения абз. 1 п. 333 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н позволяют сделать вывод о том, что в соответствии с учетной политикой земельные участки могут обособленно учитываться в учреждении на счете 01 "Имущество, полученное в пользование".
Однако, руководствуясь абз. 3 п. 332 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н, уполномоченные должностные лица могут принять решение об учете земельных участков на специальном дополнительном забалансовом счете. В этом случае платежи, осуществляемые учреждением за предоставленное им право пользования земельным участком, относятся в состав расходов, относимых на финансовый результат текущего финансового года.
Таким образом, особенности правового статуса земельных участков, относимых к категории непроизведенных активов, в настоящее время регулируются нормами гражданского и земельного законодательства. В бюджетном учете предусмотрен балансовый и забалансовый учет земельных участков, что обусловлено юридическими правами учреждения на эти объекты непроизведенных активов. Амортизация на земельные участки не начисляется в связи с тем, что их стоимость с течением времени не снижается и срок полезного использования является неопределенным.
Организация, занимающаяся производством, купила земельный участок в черте города для строительства цеха под производство (строительство планируется начинать не раньше чем через три года). Земельный участок прошел государственную регистрацию (уплачена госпошлина), подписан акт приемки. Сделали Поступление ОС в программе, но земля села на счет 08-4, вместо 08-1. Как правильно отразить покупку земельного участка в бухгалтерском и налоговом учете, каким документом? И учитываются ли в нашем случае расходы, связанные с покупкой земли, при расчете налога на прибыль.
Дебет 08-1 Кредит 60 – приобретен земельный участок для строительства.
Данная проводка делается на основании акта приема-передачи.
Для целей налога на прибыль земельные участки (кроме земель, приобретенных для перепродажи и финансируемых за счет средств инвесторов) относятся к основным средствам. При этом амортизируемым имуществом они не признаются. Поэтому организация не вправе учесть расходы на приобретение земельного участка.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Приобретение в собственность
Получить земельный участок в собственность застройщик может путем его приобретения по договору купли-продажи, договору мены (бартера), получения в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, безвозмездного получения.
При этом объектом сделки могут быть только те земельные участки, которые прошли государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 Земельного кодекса РФ).
Собственник земельного участка имеет право его использовать в соответствии с видом разрешенного использования земельного участка, указанным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ , ). Виды разрешенного использования земельных участков для капитального строительства устанавливаются применительно к территориальной зоне.
Собственникам следует учитывать, что вид разрешенного использования земельного участка определяет возможность осуществления реконструкции уже существующих зданий, а также нового строительства на земельном участке. Он влияет на то, какие именно здания (здания какого функционального назначения) могут создаваться на данном земельном участке. Так, например, производственный цех, находящийся на земельном участке с видом разрешенного использования «для промышленного производства», нельзя реконструировать в торговый центр, не изменив вид разрешенного использования этого земельного участка.
Для обобщения информации о затратах на возмездное приобретение земельного участка используйте счет 08 (субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков») (п. 27 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
В остальном порядок отражения в бухучете приобретения земельного участка зависит от того, кто финансирует строительство:
- привлеченный инвестор;
- застройщик, который выступает инвестором.
Если стоимость земельного участка, приобретенного для строительства объекта, возмещается за счет средств привлеченных инвесторов (дольщиков), застройщик не вправе признать его объектом основных средств, поскольку в этом случае он не соответствует условиям пункта 4
Дебет 08-1 Кредит 60
– приобретен земельный участок для строительства за счет инвесторов (дольщиков).
Если стройку финансирует застройщик и он возводит объект на продажу, то признать земельный участок в составе основных средств он также не вправе. В этом случае участок не соответствует условиям, предусмотренным в пункте 4 ПБУ 6/01. Приобретение земельного участка отразите проводкой:
Дебет 08-1 Кредит 60
– приобретен земельный участок для строительства на продажу.
Если стройку финансирует застройщик, который строит объект для себя, то земельные участки, полученные в собственность (кроме земель, приобретенных для перепродажи), он включает в бухучете в состав основных средств, если соблюдены все необходимые условия (п. , ПБУ 6/01). Эту операцию отражают проводками:
Дебет 08-1 Кредит 60
– приобретен земельный участок для строительства;
Дебет 01 Кредит 08-1
– отражен приобретенный земельный участок в составе основных средств.*
Порядок определения первоначальной стоимости, документальное оформление и отражение в бухучете зависят от способа получения земельных участков в собственность:
Специальных унифицированных форм для постановки земельных участков на учет в законодательстве нет. Поэтому используйте для этого форму № ОС-1 , утвержденную постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 .
Особенность учета земельных участков состоит в том, что они не подлежат амортизации, их первоначальная стоимость не погашается (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).
ОСНО: налог на прибыль
Для целей налога на прибыль земельные участки (кроме земель, приобретенных для перепродажи и финансируемых за счет средств инвесторов) относятся к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом амортизируемым имуществом они не признаются ().*
