Учет отложенных налоговых обязательств. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства
Бухгалтерский учет - сложная система, в которой все взаимосвязано, одни расчеты вытекают из других, а весь процесс жестко регламентируется на государственном уровне. В нем существует масса терминов и понятий, которые не всегда понятны людям без профильного образования, а понимать их в определенных ситуациях необходимо. В этой статье рассматривается такое явление, как отражение в балансе отложенных налоговых обязательств, что это за явление, для чего необходимо и другие нюансы вопроса.
Бухгалтерский баланс
Понятие бухгалтерского баланса необходимо для того, чтобы приступить к главному вопросу статьи - отложенные налоговые обязательства в балансе. Это один из основных элементов бухгалтерской отчетности, содержащий информацию об имуществе и средствах организации, а также ее обязательствах перед прочими контрагентами и учреждениями.
Бухгалтерский баланс, он же Первая форма бух. отчетности, представлен в виде таблицы, в которой отражены имущество и долги организации. Каждый отдельный элемент отражается в своей ячейке с присвоенным кодом. Присвоение кодов осуществляется посредством специального документа, носящего название "План счетов бухгалтерского учета". Он официально утвержден Министерством Финансов и используется всеми организациями, осуществляющими деятельность на территории РФ. Пользователями информации, содержащейся в Форме № 1, является как сама организация, так и сторонние заинтересованные лица, в числе которых налоговая служба, контрагенты, банковские структуры и другие.
Актив и пассив
Баланс разделен на два столбца: актив и пассив. В каждом содержатся строки с определенным имуществом или его источником формирования. Как же узнать, отложенные налоговые обязательства в балансе - это актив или пассив?
В активе баланса находится две группы: оборотные и внеоборотные средства, то есть, которые используются в производстве менее одного года и более, соответственно. Все это - здания, оборудование, НМА, материалы, долгосрочные и краткосрочные
Пассив же отражает источники формирования средств, перечисленных в активе: капиталы, резервы, кредиторская задолженность.
Отложенные налоговые обязательства в балансе - это что?
В бухгалтерском учете существует два понятия, которые схожи наименованием, а потому могут ввести в заблуждение неосведомленного человека. Первое - отложенный налоговый актив (в аббревиатуре ОНА), второе - отложенное налоговое обязательство (в сокращении ОНО). При этом цели и результат применения этих бухгалтерских явлений противоположны. Первое явление уменьшает суммы налогов, которые организация должна выплатить в следующих за отчетным периодах. При этом сумма итоговой прибыли в отчетном периоде будет уменьшена, так как платеж по налогам окажется больше.
Отложенные налоговые обязательства в балансе - это явление, вызывающее увеличение чистой прибыли в данном отчетном периоде. Происходит это за счет того, что в следующих периодах суммы выплачиваемых налогов будут больше, чем в текущем. Из этого вывод, что отложенные налоговые обязательства в балансе - это пассив, так как компания использует указанные средства в данный момент времени как прибыль, обязуясь выплатить их в отчетных периодах, которые последуют за данным.
Как образуются такие явления, как ОНО и ОНА
Организация одновременно ведет несколько видов учета, а именно бухгалтерский, налоговый и управленческий. Появление отложенных налоговых активов и обязательств связано с временными разницами в ведении этих участков учета. То есть, если в бухгалтерской разновидности учета расходы признают позже, чем в налоговой, а доходы раньше, появляются временные разницы в расчетах. Получается, отложенный налоговый актив - это итог разницы между оплаченной суммой налога на данный момент и исчисленной с положительным результатом. Обязательством, соответственно, является разница с отрицательным результатом. То есть, компания должна доплатить налоги.
Причины временной разницы в расчетах
Существует несколько ситуаций, при которых возникает временной разрыв в расчетах бухгалтерского и налогового учета. Представить их можно следующим списком:
- Получение организацией возможности отсрочить оплату налогов или рассрочки по платежам.
- Предприятие с работы начислило штрафные санкции контрагенту, но деньги не поступили вовремя. Такой же вариант возможен с выручкой от продажи.
- В бухгалтерской отчетности указана меньшая сумма расходов, чем в налоговой.
- В бух. учете и налоговом используются разные методы начисления амортизации, вследствие чего возникла разница в исчислениях.
Отражение в Форме № 1
Так как обязательства относятся к источникам формирования денежных средств и имущества организации, относятся они к пассиву баланса. В балансе отложенные налоговые обязательства - это оборотные средства. Соответственно, в таблице они отражаются в правом столбце. Данный показатель относится к четвертому разделу - "Долгосрочные обязательства". В данном разделе находится несколько сумм, относящихся к разным источникам. Каждой из них присвоен свой индивидуальный код, он же называется номером строки. Отложенные налоговые обязательства в балансе - это строка 515.
Исчисление и корректировки
ОНО учитываются строго в том периоде, в котором были выявлены. Для того чтобы вычислить сумму обязательств, необходимо налоговую ставку умножить на временную налогооблагаемую разницу.
ОНО постепенно погашаются с уменьшением временных разниц. Информация о сумме обязательства корректируется на аналитических счетах соответствующей статьи. Если объект, по которому возникло обязательство, выбывает из оборота, в дальнейшем эти суммы не будут влиять на налог на прибыль. Тогда их необходимо списать. Отложенные налоговые обязательства в балансе - это счет 77. То есть проводка, по которой списываются обязательства по выбывшим объектам налогообложения, будет выглядеть так: ДТ 99 КТ 77. Списываются обязательства на счет прибили и убытков.
Расчет чистой прибыли и текущего налога
Текущий налог на прибыль - сумма фактического уплаченного платежа в бюджет государства. Размер налога определяется исходя из разницы доходов и расходов, корректировок этой суммы, отложенных обязательств и активов, а также постоянных налоговых обязательств (ПНО) и активов (ПНА). Все эти составляющие складываются в следующую формулу расчетов:
ТН = УД(УР) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО, где:
- ТН - текущий налог на прибыль.
- УД(УР) - удельный доход (удельный расход).
В этой формуле используются не только отложенные, но и постоянные активы и обязательства по налогам. Отличие между ними состоит в том, что в случае с постоянными нет временных разниц. Эти суммы всегда присутствуют в учете на протяжении всего процесса хозяйственной деятельности организации.
Расчет чистой прибыли производится по формуле:
ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТН, где:
- БП - прибыль, учтенная в бухгалтерском учете.
Этапы расчета и отражения в учете
Для отражения всех вышеописанных явлений и процедур в учете используются определенные проводки на основании утвержденного бухгалтерского плана счетов. На первом этапе формирования проводок и осуществления расчетов необходимо отразить следующие операции:
- ДТ 99.02.3 КТ 68.04.2 - в проводке отражается произведение оборотов по дебету счета на налоговую ставку - это постоянные налоговые обязательства.
- ДТ 68.04.2 КТ 99.02.3 - отражается произведение оборота по кредиту на ставку налога - это постоянные налоговые активы.
Постоянные налоговые активы образуются в балансе, если прибыль по данным бухгалтерского учета выше, чем по данным налогового. И соответственно, наоборот, если прибыль меньше - образуются налоговые обязательства.
На втором этапе расчетов отражаются убытки текущего периода. Вычисляется он посредством разницы между произведением конечного остатка по дебету на налоговую ставку в налоговом учете и конечного остатка по дебету счета 09 бухгалтерского учета. На основании вышеизложенного формируем проводки:
- ДТ 68.04.2 КТ 09 - если сумма отрицательна.
- ДТ 09 КТ 68.04.2 - если сумма с положительным знаком.
На третьем этапе расчетов выводятся суммы отложенных налоговых обязательств и активов с учетом временных разниц. Для этого необходимо определить остаток налогооблагаемых разниц в целом, рассчитать остаток на конец месяца, который должен отражаться на счетах 09 и 77, определить итоговые суммы по счетам, а затем их скорректировать согласно расчетам.
Налогооблагаемые временные разницы, в отличие от вычитаемых временных разниц, образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.
К налогооблагаемым временным разницам относятся:
· суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета (в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, меньше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете);
· суммы разниц от признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности, а также от признания процентных доходов в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а в целях налогообложения – по кассовому методу;
· суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
· суммы разниц, возникающие при включении процентов, уплачиваемых организацией за предоставленные ей кредиты и займы, в стоимость того объекта, на приобретение которого был взят кредит или заем, а в налоговом учете – в состав внереализационных расходов;
· суммы разниц, возникающие при начислении процентов по выданным займам ежемесячно при единовременном погашении их должником;
· прочие различия.
Причисление к временным разницам «суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль» требует рассмотрения того, что подразумевается под данными словами. Как мы уже упоминали что бухгалтерская отчетность составляется в настоящее время без оглядки на декларацию по налогу на прибыль. Вероятнее всего названные суммы представляют собой конкретное сальдо недоплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль).
Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Наиболее часто налогооблагаемые разницы возникают у организаций, которые для целей налогообложения используют кассовый метод. Причем у них такие разницы будут возникать не только по расходам, но и по доходам. Например, отгрузка товаров произошла, однако деньги от покупателя еще не поступили, в результате в бухгалтерском учете выручка есть, а в налоговом - ее еще нет. Соответственно, прибыль бухгалтерская будет больше налоговой. По мере поступления денег эта разница исчезнет.
Для тех организаций, которые используют метод начисления, возникновение налогооблагаемых разниц наиболее часто встречается в том случае, когда в бухгалтерском учете расходы включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на затраты равномерно, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно.
Отразив в учете данные операции, бухгалтер организации должен исчислить сумму отложенного налогового обязательства, которая составит:
Пример 6. Из консультационной практики ЗАО « BKR -Интерком-Аудит».
Вопрос:
В четвертом квартале 2005 года организация обнаружила, что по основному средству в налоговом учете не начислялась амортизация за период с августа 2004 года по сентябрь 2005 года. В бухгалтерском учете амортизация на объект ОС начислялась.
Начисление амортизации было проведено единовременно. За 9 месяцев 2005 года сумма ОНА равна 91 824,11 рубля, начисленная по разнице между бухгалтерской и налоговой амортизацией.
Соответственно за 4 квартал и по итогам 2005 года налоговая амортизация превысила бухгалтерскую, что привело к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Сумма ОНО за 4 квартал составила 128 571,21 рубля, а по итогам 2005 года – 36 747,10 рубля.
Как правильно оформить проводки?
Ответ:
В связи с тем что, что амортизация в налоговом учете не начислялась с августа 2004 года, а в бухгалтерском учете начислялась в общеустановленном порядке, то с августа 2004 года в бухгалтерском учете уже должен был начисляться на сумму начисленной в бухгалтерском учете амортизации.
По обнаруженной ошибке в налоговом учете за 2004 год, Вам необходимо предоставить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2004 год. Таково требование статьи 54 НК РФ, а именно, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
Отложенный налоговый актив, сформированный за 9 месяцев 2005 года при исправлении ошибки в начислении амортизации для целей налогового учета за 9 месяцев 2005 года, должен быть погашен полностью, таково требование пункта 17 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Погашение отложенного налогового актива отражается проводкой Дебет Кредит – 91 824,11 рубля.
Оставшаяся сумма 36 747 рублей (сумма налога с разницы между начисленной амортизацией за период с августа 2004 года по сентябрь 2005 года и амортизацией в бухгалтерском учете за 9 месяцев 2005 года) относится к налоговой амортизации за 2004 год.
Ошибка, выявленная в налоговом учете за предыдущий налоговый период, не может искажать данные текущего налогового периода. Для отражения разниц между доходами и расходами, формирующими бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемыми из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих периодов, ПБУ 18/02 введено понятие «постоянные разницы».
Однако этим же ПБУ предусмотрено, что постоянные разницы могут возникать только в том случае, когда имеет место увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Но на практике возникают ситуации, когда постоянные разницы, как пример, ошибка, выявленная за прошлый год в налоговом учете, не приводят к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
ПБУ предусмотрено, что постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства, но в Вашей ситуации или постоянное налоговое обязательство должно быть со знаком минус, или это должен быть постоянный налоговый актив. Тем более такие рекомендации содержатся в Письме Минфина РФ от 23 августа 2004 года №07-05-14/219.
Таким образом, на сумму 36 747,10 рубля, в Вашей ситуации, в бухгалтерском учете должна быть сформирована проводка Дебет Кредит .
Следовательно, сумма 128 571,21 рубля должна быть отражена следующими проводками:
Для оперативного выявления искажений в части применения ПБУ 18/02 рекомендуем Вам организовать ведение учете таким образом, чтобы Вы всегда могли увидеть, по каким доходам или расходам у Вас формируются разницы.
Для правильного формирования отложенных налоговых активов и обязательств необходимо организовать ведение учета по каждому объекту учета, по которому могут возникнуть временные разницы. Примером может быть начисление амортизации по разным объектам основных средств: по одному объекту в налоговом учете может быть амортизация больше, чем в бухгалтерском, а по другому объекту – в бухгалтерском больше, чем в налоговом.
Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно могут существовать как отложенный налоговый актив, так и отложенное налоговое обязательство.
Корректировать имеющиеся у Вас проводки, сформированные по группе объектов основных средств, переводя их из отложенных налоговых активов в отложенные налоговые обязательства, не корректно.
Для правильного отражения выявленной ошибки, Вы должны скорректировать отложенный налоговый актив только на ту часть, которая приходится на исправленную амортизацию в налоговом учете. Механизм исправления ошибки в налоговом и в бухгалтерском учете указан (см. проводки выше).
Окончание примера.
Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02 Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».
- Назначение статьи: отражение информации об отложенных налоговых обязательствах.
- Номер строки в балансе: 1420.
- Номер счета согласно плану счетов: Кредитовое сальдо 77.
Отложенными налоговыми обязательствами называется доля отложенного налога на прибыль, который необходимо уплатить в будущих периодах. Он образуется как совокупность налогооблагаемых разниц.
Для того чтобы учесть в бухгалтерии упомянутые различия, используется счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Чтобы решить, как поступить с этим аспектом бухгалтерии, надо уяснить для себя, что такое налогооблагаемые разницы.
Они могут быть:
- Постоянные.
- Временные.
Постоянные разницы никогда не будут использованы при расчете налога на прибыль, поэтому они называются постоянными. Они могут возникать по ряду причин:
- расходы по безвозмездно полученному имуществу не признаны для целей учитывания;
- убыток, перенесенный на будущие периоды, уже не может быть учтен вследствие окончания сроков.
Временные налогооблагаемые разницы могут использоваться для расчета налога на прибыль в текущем или будущем периодах. Временная разница образуется вследствие определенных отличий между бухгалтерским и налоговым учетом:
- амортизация основных средств в налоговом больше, чем в бухгалтерском из-за разных способов начисления;
- компания зачислила выручку от продажи товаров, но денежных средств по факту не получила;
- методика начисления процентов по кредитам, ссудам в учетах различается.
Как учитываются обязательства
Накопления ОНО образуются по формуле произведения:
Временные разницы * ставка налога на прибыль в %.
Иными словами, обязательства (сокращенно их называют ОНО) появляются в случае, если расходы в бухгалтерском учете принимаются позже. Доходы, наоборот, признаются раньше. Поэтому их можно счесть задолженностями.
Как образуется ОНО
Например, организация начисляет амортизацию в бухгалтерском учете линейным способом, а в налоговом - нелинейным способом. Допустим, фирма купила основное средство «Высоковольтная линия» стоимостью 200 000 рублей. Так как оно стоит выше 100 000, то по закону подлежит амортизации в налоговом учете, согласно ст.
Отложенные налоговые обязательства
Согласно справочнику ОКОФ, по которому организации обязаны определять сроки амортизации, высоковольтные линии относят к 10-й амортизационной группе, значит, устанавливается срок полезного использования 361 месяц (30 лет * 12). Так как в бухгалтерии применяется линейный способ, амортизация рассчитывается так:
200 000 / 361 месяц = 554,02.
Это означает, что ежемесячно со стоимости объекта будет списываться 554,02 рубля амортизационных отчислений. В свою очередь 10-я группа предполагает норму ежемесячной амортизации 0,7% по статье 259.2 НК РФ:
200 000 * 0,7% = 1 400.
Значит, каждый месяц в налоговом учете списываются амортизационные отчисления в размере 1 400 рублей.
Таким образом, можно найти временную налогооблагаемую разницу:
1 400 — 554,02 = 845,98 рублей.
На 77-й счет ОНО суммы различий попадут следующим образом:
845,98 * 20% = 169,20 рублей,
где 20% — совокупная ставка налога на прибыль с учетом федеральной и региональных долей. При этом должна возникать проводка:
Дебет 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 — 169,20 рублей.
Изменение показателя отложенных обязательств
По Плану счетов, принятому законодательно, движения по счету 77 строго прописываются в определенных пределах. Операции по нему могут совершаться на увеличение или уменьшение показателя.
Когда ОНО полностью погашаются или уменьшаются, то делается проводка:
Дебет 77 «Отложенные обязательства» Кредит 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль».
При увеличении стоимости задолженностей в счет прибавки к налогу на прибыль совершается проводка:
Кредит 77 «ОНО» Дебет 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль».
Если ОНО выбывает с баланса предприятия, то проводка будет следующая:
Дебет 77 «Отложенные обязательства» Кредит 99 «Прибыли и убытки».
При этом надо списать не только сумму задолженности, но и временную разницу.
Например, организация продала газовый котел. К моменту реализации сумма начисленной амортизации составила:
- 400 000 рублей в налоговом учете;
- 350 000 рублей в бухгалтерском учете.
Накопления на ОНО по 77-му счету:
- 400 000 — 350 000 = 50 000 рублей;
- 50 000 * 20% = 3 000 рублей.
Значит, с баланса надо списать:
- Дебет 77 Кредит 99 «Прибыли и убытки» — 3 000 на сумму отложенного обязательства.
Отражаем обязательства в балансе
По завершении отчетного периода компания сдает финансовый отчет «Бухгалтерский баланс» или Форму № 1. Составление и содержание отчета регламентируется ПБУ 4/99. В балансе отложенные задолженности отражаются в пассиве в разделе «Долгосрочные обязательства» по строке 1420 в случае, если сальдо по счету 77 кредитовое.
Интересно, что ПБУ 18/02 бухгалтеру дан выбор, как именно надо отражать сальдо в указанной строке. Можно показывать его в свернутом или развернутом виде. При этом в развернутом виде отображается остаток по кредиту 77-го счета в строке 1420 и дебетовый остаток со счета 09 «Отложенные налоговые активы» в активе баланса по строке 1180 раздела «Внеоборотные активы».
Свернутый вид предполагает уменьшение кредитового сальдо по 77-му счету на дебет 09-го счета.
Примечание от автора! Если ставка налога на прибыль меняется, то отложенные обязательства должны быть пересчитаны заново в соответствии с нововведением. Изменение величины отражается в балансе в году, следующем за отчетным. Это обстоятельство оговаривается ПБУ 18/02.
Вопросы и ответы по теме
По материалу пока еще не задан ни один вопрос, у вас есть возможность сделать это первым
Как разобраться с отложенными налоговыми активами
При заполнении строки 1420
По этой строке Бухгалтерского баланса указывается сумма отложенных налоговых обязательств по состоянию на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в Бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (п. 19 ПБУ 18/02).
Подробнее об отложенных налоговых активах см. разд. 3.1.1.8.1 "Что учитывается в качестве отложенных налоговых активов".
Вариант 1. Если организация суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражает развернуто, то:
Строка 1420 "Отложенные налоговые = Кредитовое сальдо по
обязательства" Бухгалтерского баланса счету 77
Вариант 2. Если организация суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражает свернуто, то:
— в случае когда сальдо по счету 77 больше сальдо по счету 09:
Строка 1420 "Отложенные Кредитовое сальдо Дебетовое сальдо
налоговые обязательства" = по счету 77 — по счету 09
Бухгалтерского баланса
— в случае когда сальдо по счету 77 меньше сальдо по счету 09:
Строка 1420 "Отложенные налоговые обязательства" = —
Бухгалтерского баланса
При любом из вариантов показатели по строке 1420 "Отложенные налоговые обязательства" на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из Бухгалтерского баланса за предыдущий год.
В случае если на отчетную дату суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств организация отражает свернуто, а в Бухгалтерском балансе за предыдущий год данные показатели указаны развернуто (или наоборот), для отражения в Бухгалтерском балансе за отчетный период показатели на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, необходимо пересчитать, чтобы обеспечить сопоставимость отчетных данных (п. 10 ПБУ 4/99).
Пример заполнения строки 1420
"Отложенные налоговые обязательства"
ПРИМЕР 4.2
Показатели по счетам 09 и 77 в бухгалтерском учете:
Фрагмент Бухгалтерского баланса за 2013 г.
1. Организация отражает в Бухгалтерском балансе величину отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств развернуто.
2. Организация отражает в Бухгалтерском балансе величину отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств свернуто.
Решение
1. Организация отражает в Бухгалтерском балансе величину отложенных налоговых активов (т.е. не сворачивает сальдо по счетам 09 и 77).
Величина отложенных налоговых обязательств на 31 декабря 2014 г. составляет 396 000 руб.
2. Организация отражает в Бухгалтерском балансе свернутую величину отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Сальдо отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на 31 декабря 2014 г. составляет -330 000 руб. (66 000 руб. — 396 000 руб.).
Поскольку сумма отложенных налоговых обязательств превышает сумму отложенных налоговых активов, в графе 4 по строке "Отложенные налоговые обязательства" указывается сумма превышения — 330 тыс. руб.
Фрагмент Бухгалтерского баланса в примере 4.2 будет выглядеть следующим образом.
ДОПОЛНИТЕЛЬНО по данному вопросу см. разд. 5 "Взаимоувязка показателей бухгалтерской отчетности".
3.1.4.3. Строка 1430 "Оценочные обязательства"
По строке 1430 "Оценочные обязательства" отражаются учитываемые на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. п. 4, 8, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).
Какие оценочные обязательства
Признаются организацией
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):
— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать;
— вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В частности, оценочные обязательства признаются:
— в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации, если имеется детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации и организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем (п. 11 ПБУ 8/2010);
— в связи с выявлением убыточности заключенного организацией договора в случае, если условиями этого договора предусмотрены штрафные санкции за его расторжение;
— в связи с допущенными организацией нарушениями законодательства, влекущими наложение штрафов, в случае если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов;
— в связи с участием организации в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и может обоснованно оценить сумму возмещения, которую ей придется заплатить истцу;
— в связи с предстоящими выплатами отпускных работникам;
— в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами);
— в связи с наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции.
Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого не превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, признается в бухгалтерском учете организации в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).
Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по приведенной (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010). Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведенной стоимости ставка дисконтирования, приведены в ч. 2 п. 20 ПБУ 8/2010.
ДОПОЛНИТЕЛЬНО по данному вопросу см.:
Строка 1420 «Отложенные налоговые обязательства»
По строке 1420 отражается информация об отложенных налоговых обязательствах:
При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
минус
(! если результат положительный!)
Отложенное налоговое обязательство — часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив — часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенное налоговое обязательство формируется тогда, когда возникают налогооблагаемые временные разницы (расходы в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете).
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- прочих аналогичных различий.
(НПП) для целей БУ и НУ отличается. Для отображения разницы используются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Детальнее о том, как они исчисляются, читайте далее.
Сущность
Отложенный налоговый актив (ОНА) выражается в сумме НПП, поступающей в бюджет в следующем за отчетным период. На момент расчетов цифры налогов увеличиваются. Это сказывается на уровне чистой прибыли. Отложенные налоговые активы в балансе – это сумма, указанная по строке 145 в составе НМА.
Формирование
В любой организации может возникнуть ситуация, когда прибыль в БУ и НУ не совпадает из-за разницы в методике расчетов. Сумма ОНА может быть временной или постоянной, облагаемой или вычитаемой. Активы могут быть признаны организацией отложенными, если затраты на приобретение ОС в БУ за конкретный период превышают расходы, отраженные в НУ. То есть в балансе затраты отражены в полном объеме, а в налоговой отчетности – разделены на части. Разница может образоваться из-за несовпадения сумм доходов в НУ и БУ. Предприятие рассчитывало за отчетный период реализовать определенное количество активов (НУ), но фактически план не выполнило. Эта разница относится на отложенные налоговые активы.
Предназначение
Вычитаемая временная разница (ВВР) является основанием для снижения сумм НПП в будущих периодах. Сумма ОНА рассчитывается путем умножения ставки на ВВР. Эта цифра отображается по статье «Отложенные налоговые активы» (счет 09). Аналитический учет ведут по типам активов или обязательств. Если законодательством предусмотрены различные ставки НПП, то при расчете ОНА следует применять ту, которая предусмотрена НК РФ по соответствующим операциям.
Учет отложенных налоговых активов будет осуществлен такими проводками:
- приход: ДТ09, КТ99;
- списание (частичное погашение): ДТ99, КТ09.
В случае отсутствия на конкретный период прибыли, ОНА отображаются по строке 145 баланса в структуре внеоборотных активов. Они не изменяются до момента получения налогооблагаемого дохода. При списании с баланса объекта ОС, по которому начислялись ОНА, остаток суммы переводится на счет 99.
Отложенные налоговые активы отражаются при наличии налогооблагаемых разниц или в случае наличия высокой вероятности получения прибыли в будущем, которая может быть откорректирована на ВВР. Признанная в прошлых отчетных периодах ОНА подлежит списанию, если отсутствуют ВВР или вероятность получения прибыли в будущем очень низкая.
Учет
Организация имеет право самостоятельно выбирать способ, которым будут отображены отложенные налоговые активы.
Оприходованная стоимость оборудования – 800 000 руб. Предельный срок использования - 72 месяца. Налоговая ставка - 20 %. Амортизация в БУ исчисляется методом уменьшаемого остатка, а в НУ – линейно. За отчетный период была начислена сумма износа 39,9 тыс. руб. в БУ и 38,4 тыс. руб. в НУ. Разница: 39,9 - 38,4 = 1,5 тыс. руб.
Расчет отложенного налогового актива осуществляется следующим образом:
ОНА = вычитаемая разница х ставка налога = 1,5 х 0,2 = 300 руб.
По результатам хоздеятельности организация за год получила убыток в 50 млн руб. Отразим в БУ отложенный налоговый актив. Проводки:
- ДТ99 КТ90-9: 50 млн руб. – отражен убыток.
- ДТ09 КТ99: 50 х 0,18 = 9 млн руб. - начислены налоговые активы.
ОНО: теория
Отложенное налоговое обязательство способствует повышению суммы НПП в следующем за отчетным периоде, но снижает их на текущий момент. В результате у организации появляется возможность получить больше чистой прибыли. То есть ОНО отображает часть дохода, которая приведет к увеличению НПП в будущих периодах. Эта величина рассчитывается путем умножения налогооблагаемой временной разницы (НВР) на ставку НПП, которая действует на отчетную дату. ОНО отражаются в балансе по строке 1420, а в отчете о прибылях и убытках – по строке 2430.
Практический пример
Компания приобрела оборудование за 150 000 тыс. руб. в лизинг, со сроком использования 15 лет. Износ в БУ составляет 100 000 руб., а в НУ - 300 000 руб. При ставке 20 % прибыль до налогообложения, по данным БУ, составила 800 000 руб., а в НУ – 600 000 руб. Временная разница – 200 000 руб. По окончании срока полезного использования оборудование может быть полностью амортизировано. Эта разница приводит к возникновению ОНО в сумме: 200 000 х 20 % = 40 тыс. руб. Проверим правильность расчетов: сумма налога, определенная по правилам ПБУ, должна соответствовать величине, указанной в декларации.
Текущий НПП = прибыль до налогообложения (по данным БУ) х ставка - ОНО = 800 000 х 20 % - 40 000 = 120 000 руб.
НПП в декларации = налоговая база х ставка = 600 000 х 20 % = 120 000.
Анализ
Отложенные налоговые активы можно использовать в целях исследования деятельности предприятия. Их рассматривают как разновидность дебиторской задолженности, которая характеризует инвестиционную политику, связанную с изменениями капиталовложений. Анализируется объем, динамика, состав ОНА на начало и конец периода. Их появление свидетельствует об активной инвестиционной деятельности, поступлении и выбытии внеоборотных активов. Движение ОНО связано с финансовой деятельностью, то есть изменением величины капитала.
Следующий этап исследования - составление баланса активов и обязательств.
В идеале отложенные налоговые активы должны изменяться прямо пропорционально ОНО. Менее оптимальная, но приемлемая ситуация возникает, когда сумма ОНО превышает ОНА, то есть имеет место пассивное сальдо. Тогда у организации появляется дополнительный источник финансирования, срок использования которого соответствует времени погашения ОНО. Обратная ситуация - превышение сумм ОНА над ОНО - самая худшая. Активное сальдо рассматривается как дополнительное отвлечение ресурсов из оборота.
Ведение бухгалтерской и налоговой отчетности предприятия требует хороших знаний вопросов правоотношений и в рамках российского законодательства, и финансовой отчетности в общей структуре МСФО. Даже если заполнение необходимой документации осуществляется в срок и без ошибок, это не значит, что разночтений в отчетах не будет. Такое положение вещей становится возможным, т. к. при всех сходствах между правилами ведения учета доходов (либо расходов) по налогооблагаемой базе и для бухучета имеют некоторые различия. А результатом таких действий становятся отложенные налоговые обязательства в балансе.
Основные понятия и процесс появления
Бухгалтера, в чью обязанность входит работа с отчетностью, знают, что даже при правильном ведении всей документации нередки случаи, когда показатели прибыли организации для начисления налогов и для регулярного бухгалтерского учета имеют различия.
Если отталкиваться от сроков их действия, то различия эти могут быть двух типов: те, что имеют постоянный характер и те, которые должны быть временным явлением. При возникновении постоянного варианта доходы и расходы будут отражаться в регулярной бухгалтерской отчетности, но к налогооблагаемой базе отношения они иметь не будут. Или же наоборот их учтут при расчете налогов, но не представят в бухгалтерских документах.
Второй же вариант означает, что прибыль, а также имеющиеся затраты, которые отображены в отчетах в одном конкретном периоде, будут подвергнуты налогообложению только в следующем. Возникновение такой разницы принято именовать отложенным налоговым обязательством (или сокращенно - ОНО).
Т. е. это понятие означает ту часть налога, которую на данный отрезок времени отложили с расчетом, что в будущем это, возможно, приведет к ее увеличению. Обязательство это следует признать и документально оформить только в тот временной отрезок, когда разница была обнаружена. Разбираемое явление может возникнуть по следующим причинам:
- На предприятии специалисты пользуются разными методами, когда рассчитывают амортизационные расходы при заполнении декларации по налогам и в бухучете.
- Расходные операции также определяются по разной методе.
- Различия формул, используемых для отражения процентных выплат, которые осуществляет организация, если использует для своей деятельности заемные средства.
- Возникновение необходимости в отсрочке или рассрочке выплат по налоговым платежам.
Отложенные налоговые обязательства могут появиться по ряду причин, которые отличаются от случая к случаю
Чтобы определить размер ОНО используют следующую формулу:
Ставка, по которой осуществляют отчисления с прибыли * разница во времени = ОНО.
Правовая база
Естественно, что работа с обязательствами невозможна без законодательной основы. Гражданско-правовая база по этому вопросу представлена следующими документами:
- Приказ Минфина РФ № 114-н (от 19.11.2002 г.). В нем рассматриваются варианты появления временной разницы, следствием которой становится возникновение ОНО.
- Приказ Минфина РФ № 94-н (от 31.10.2000 г.). Данный документ дает инструкции по составлению проводок ОНО, если предприятие осуществляет какую-либо хозяйственную деятельность, связанную с финансовым оборотом.
Как отражаются в бухучете
В первую очередь для осуществления учета необходимо определить, в какой момент появилась искомая величина. Для этого следует взять НДС с выручки. Искать его нужно на Счете 76 как будущий платеж. Таким же образом нужно будет считать ОНО. Учет необходимо вести строго на счете 77. Он специально предназначен для систематизации информации о возникновении ОНО и их движении.
Если необходимо отобразить снижение или полное погашение ОНО, следствием которого будет уменьшение налога на прибыль, то проводку делают Дб сч. 77 Кр сч. 68. Если на счете появилось ОНО, которое привело к уменьшению суммы условного дохода (либо расхода) в рассматриваемый промежуток времени, то оформить его следует: Дб 68 Кр 77.
Если сам возникший актив либо обязательство, по которому его насчитали, исчезает, тогда необходимо осуществить списание ОНО с Дебета сч. 77 на Кредит сч. 99.
Следует всегда помнить, что данный счет задействуется только, если временная разница была обнаружена. При условии, что таковая уменьшается или даже полностью исчезает, то это автоматически влияет и на постепенное погашение ОНО. Если актив выбыл, то, естественно, на сумме налога он уже никак не отразится. Из этого автоматически следует обязательная необходимость списания обязательства.
Убытки и прибыли, связанные с обязательством, записываем по Дб 99 и Кр 77. Если наличествуют изменения в показателе ОНО, то вести их следует по строке 2420, куда надлежит вносить размер того обязательства, которое только появилось и уже полностью погашенной суммы. При этом следует ориентироваться на принцип: Дебет за вычетом Кредит. Таким образом, изменение обязательств – это изменение размера ОНО, которое проходит по строке 2420.
Как и иные обязательства, ОНО следует правильно отразить в бухучете
Чтобы получить нужную сумму, бухгалтеру следует обратиться счету 77 (либо 09), чтобы от величины приходного оборота отнять расходный. Так искомая цифра и получается. В составляемом отчете по соответствующим строкам следует указать положительную или, когда есть необходимость - отрицательную величину. Если при расчете выяснится, что ОНО увеличилось, то это приводит автоматически к уменьшению суммы, отчисляемой в качестве налога на прибыль. Если же ОНО уменьшилось, то соответственно налог увеличивается.
Если бухгалтер еще ни разу не сталкивался с необходимостью отображения текущего налога на прибыль, то здесь ему поможет ПБУ 18/02. Искомая сумма может формироваться только в соответствии с имеющейся величиной условного расхода (либо в некоторых случаях - дохода) и его обязательных корректировок на те суммы, которые формируют постоянные необходимые отчисления, отложенные на долговые активы (ОНА) и ОНО.
Значит, облагаемая прибыль представляет собой:
Доход (либо иногда расход), который относят к условной категории + налоговое обязательство (в данном случае постоянное) – налоговый актив (тоже постоянный) + ОНА – ОНО.
Чтобы провести проверку правильно ли был рассчитан налог, можно воспользоваться проверочной формулой:
Проводки в БУ
Рассмотрим кратко проводки, которые бухгалтер должен составлять обязательно при возникновении подобных ситуаций. Чтобы произвести расчет для определения имеющейся чистой прибыли следует взять сумму зафиксированной бухгалтерской прибыли, прибавляем к ней ОНА, отнимаем ОНО и отнимаем сумму текущего налога. Получившиеся в итоге цифры из представленной формулы в балансе отражаются:
Важно не ошибиться в проводках
Представленные проводки корректируют величину налога с прибыли, но не чистый доход. Если бухгалтеру необходимо отразить вариант подсчетов текущего отчисления на полученную прибыль и представить сведения о чистых доходах, готовых к распределению, то можно отобразить две позиции: ОНА и ОНО, повлиявшие на счет 68 и 99. При этом указанные показатели можно показать в пояснительной специальной записке к отчету или провести по свободной строке.
Рассмотрим учет на конкретном примере:
Организация А отгрузила товар для фирмы В на сумму 500 тыс. рублей. Оплата за продукцию была осуществлена не полностью, а в размере 300 тыс. рублей. Еще 200 тыс. были выплачены в следующем отчетном периоде. Проводки в таком случае будут выглядеть следующим образом:
Дб 62 Кр 90 – 500 тыс. руб. – общая сумма, которая теоретически должна быть получена за предоставленный товар.
Дб 51 Кр 62 – 300 тыс. руб. – та сумма, которую заплатили в реальности за отчетный период.
Дб 68 Кр 77 – 40 тыс. руб. (задолженность 200 тыс. руб. * на ставку налога 20 %) – размер ОНО за рассматриваемый период.
Тогда при составлении отчетности в следующих периодах проводки будут такими:
Дб 51 Кр 62 – 200 тыс. руб. полный денежный расчет.
Дб 77 Кр 68 – 40 тыс. руб. – окончательное погашение имеющегося обязательства.
Как списать по налогам
Если по каким-то причинам размер зафиксированных временных разниц уменьшается, а то и вовсе исчезает, то необходимо произвести списание ОНО по налогам (либо же снизить их величину). Данная операция осуществляется с помощью проводки Дб 77 Кр 68.
При условии, что объект, который привел к образованию подсчитанной налогооблагаемой разницы, выбывает, то необходимо полностью списать отложенное обязательство. В таком случае следует воспользоваться проводкой Дб 77 Кр 99.
Некоторые долги могут быть списаны
Бухгалтера должны обращать внимание, что при переходе к иной ставке налога должны быть изменены и ОНО. Если таковая уменьшается, то обязательства следует списать. Пользуемся счетом Дб 77 Кр 84. При условии, что увеличивается, ОНО необходимо доначислить. Здесь используется проводка Дб 84 Кр 77.
Как осуществляется инвентаризация обязательств
Закон требует от бухгалтеров предприятий проведения в обязательном порядке инвентаризации активов и обязательств. Цель данного мероприятия – определить реальное их наличие. Чтобы его осуществить, следует выполнить доскональную сверку всей бухгалтерской и налоговой документации за рассматриваемый период.
Если существенные несоответствия будут найдены, то следующим этапом становится установление периода, в котором они появились, и причины этого обстоятельства. Рассмотрим, какие причины для появления ОНО чаще всего определяет проведенная инвентаризация:
- Несоответствие расходов по налоговой декларации, тем, которые зафиксированы в бухучете.
- Различия, имеющиеся в подсчитанных доходах (бухгалтерском и налоговом).
- Допущение ошибки при ведении документации.
Регистрация и списание ОНО, которые были выявлены в ходе инвентаризации, напрямую зависят от причин их возникновения.
Если проверка установила, что появление ОНО стало следствием допущенной ошибки, то списание должно быть осуществлено путем исправления найденных недочетов (ПБУ 22/2010). Допустимо произвести списание обязательства проводкой Дебет 77 Кредит 68. Но только в том случае, если у предприятия имеется обязательство по налогу на прибыль, которое не было учтено на счете 68. При этом соотношение его величины с ОНО равноценное. При прочих ситуациях исправление осуществляется с помощью записи на счете 84 или 99 в зависимости от вида совершенной ошибки и периода ее допущения и обнаружения.
Для выявления ОНО проводится инвентаризация
Если в ходе инвентаризации не были выявлены причины появления обязательств и ошибки, к ним приведшие, то ОНО должны быть списаны путем признания прибыли прошлых лет, которая была установлена в отчетный период (ПБУ 9/99). Формирование такой прибыли происходит вследствие следующих причин:
- Данные проводимой инвентаризации.
- Справка, представленная бухгалтерией.
- Приказ руководящих структур.
При наличии такой ситуации надлежит воспользоваться проводкой Дебет сч. 77 Кредит сч. 99.
Ведение отчетности требует от бухгалтера знаний и внутренних российских правил и международных стандартов. Это правило касается и такого явления, как отложенные обязательства по налогу, которые следует не только правильно фиксировать в документах, но и корректировать в зависимости от многих обстоятельств.
Темой видео является учет по отложенным налоговым обязательствам.
