Главная > Виды > Создание резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете. Как создать и использовать резерв на отпуска

Создание резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете. Как создать и использовать резерв на отпуска

Для расчета отчислений в резерв на оплату отпусков в бух. и налог. учете какие виды выплат включаются? Например: оплата больничных листов, оплата по среднему заработку, оплата за тяжелые, вредные, опасные работы и др.?

Бухучет.

В бухучете оценочное обязательство определяют путем умножения числа заработанных отпускных дней по состоянию на отчетную дату на средний заработок за период, определенный в учетной политике.

В расчет среднего заработка включаются все выплаты, которые предусмотрены системой оплаты труда в организации. Полный перечень таких выплат назван в Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922 .

Поэтому все выплаты, определенные в Положения № 922, участвуют в расчете резерва. Включаются: зарплата, премии, надбавки (за классность, выслугу лет, за секретность), доплаты за работу во вредных и тяжелых условиях труда, в ночное время, при многосменном режиме, в выходные и праздничные дни и сверхурочно. Больничные и оплата учебного отпуска не включаются в расчет.

Налоговый учет.

Согласно ст. 324.1 НК РФ, в специальном расчете (смете) должен отражаться «расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков» .

Поэтому следует учитывать те же выплаты, которые участвуют в расчете среднего заработка на основании Положения № 922.

Обоснование

Как создать резерв на оплату отпусков

Что такое резерв

В бухучете резерв формируют для того, чтобы учитывать обязательства, которые возникли у организации в ходе ее работы (п. , ПБУ 8/2010).

В налоговом учете создают резерв с другой целью – чтобы равномерно учитывать расходы в течение года ().

Подробнее о различиях в порядке формирования резерва см. Различия в формировании резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете .

В бухучете формировать резерв на оплату отпусков обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Во-первых, резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010 , письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107). Во-вторых, в пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.

Однако конкретная методика определения величины резерва разделом III ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал – чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.

Важная деталь: в бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010).

Бухучет

В бухучете резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» ().

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата сотрудников, по будущим отпускам которых рассчитываете оценочные обязательства:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Создав резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (п. , ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Пример отражения в бухучете отчислений по формированию оценочного обязательства на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета на 2015 год прописало следующий порядок расчета оценочного обязательства на оплату отпусков:
1. Оценочное обязательство на оплату отпусков определяется на последнее число каждого квартала.
2. Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.
3. Основная сумма оценочного обязательства увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам.

По состоянию на 31 декабря 2014 года в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на 31 декабря 2014 года величина оценочного обязательства на оплату отпусков равна нулю.

По данным кадровой службы на 31 марта 2015 года число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:

25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
16 дней отпуска – сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
10 дней отпуска – сотрудникам управленческого аппарата.

Средний дневной заработок в организации за период с 1 октября 2014 года по 31 марта 2015 года равен 1371 руб.

Средний заработок на одного сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом в организации за период с 1 января по 31 марта 2015 года, составляет 81 368 руб. Таким образом, оценочное обязательство за I квартал нужно рассчитать с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение 2015 года организация начисляет по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Бухгалтер оценивает величину резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2015 года. С этой целью сначала он определил размер оценочного обязательства исходя из среднего дневного заработка:
51 дн. ? 1371 руб. = 69 921 руб.

Затем с этой суммы бухгалтер рассчитал сумму страховых взносов:
69 921 руб. ? (30% + 0,2%) = 21 116,14 руб.

Таким образом, величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2015 года составляет:
69 921 руб. + 21 116,14 руб. = 91 037,14 руб.

В учете бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 44 626,05 руб. (91 037,14 руб. ? 25 дн. : 51 дн.) – начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 28 560,67 руб. (91 037,14 руб. ? 16 дн. : 51 дн.) – начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 17 850,42 руб. (91 037,14 руб. ? 10 дн. : 51 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Ситуация: какой тариф страховых взносов нужно применять, рассчитывая величину резерва на оплату отпусков при его формировании по состоянию на 31 декабря отчетного года. С 1 января года, следующего за отчетным, у организации изменяются тарифы страховых взносов

При расчете величины резерва используйте тарифы страховых взносов, которые организация будет применять с 1 января года, следующего за отчетным.

Резерв на оплату отпусков представляет собой виртуальную задолженность организации по погашению обязательств, связанных с оплатой отпусков, права на которые возникли у сотрудников, на отчетную дату. При расчете величины резерва необходимо учитывать в том числе страховые взносы, которые начисляют на сумму отпускных. Эти начисления возникают при выходе сотрудника в отпуск, то есть в следующем году. Это следует из пункта 15 ПБУ 8/2010 и письма Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01 .

Вот и получается, что, формируя резерв на оплату отпусков по состоянию на 31 декабря отчетного года, для расчета величины этого резерва нужно брать тарифы страховых взносов уже следующего года.

Как в налоговом учете создать резерв на отпуска (для вознаграждений за выслугу лет или по итогам года)

Чтобы равномерно списывать суммы единовременных выплат сотрудникам, организации вправе создавать в налоговом учете специальные резервы. Таких резервов три:
– на выплату отпускных ;
– на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет;
– на выплату вознаграждений по итогам года.

Такое правило установлено пунктами , статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Любой из этих резервов может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они учитывают только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Отражение в учетной политике

Решение о создании резерва закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Там же укажите:
– способ резервирования (порядок расчета ежемесячных отчислений, состав расходов, учитываемых при формировании резерва, и т. д.);
– ежемесячный процент отчислений в резерв;
– предельную годовую сумму отчислений в резерв.

Такие правила установлены пунктами , статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Порядок формирования резервов

Все резервы предстоящих выплат сотрудникам формируйте по единой схеме (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету). В нем укажите:
– предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда и выплат с учетом страховых взносов;
– процент ежемесячных отчислений в резервы.

Процент отчислений в резерв

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

абзаца 2

Ситуация: как определить предполагаемую годовую сумму зарплаты и выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам

Организация должна самостоятельно определить предполагаемую годовую сумму зарплаты или выплат , на которые формируется резерв.

Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету) в произвольной форме . В расчет включите только экономически обоснованные данные и подтвердите их первичными документами. Например, Положением об оплате труда, коллективным договором, штатным расписанием, графиком отпусков и т. д. Это указано в пункте 1 статьи 324.1, пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и подтверждено в письме Минфина России от 25 октября 2016 г. № 03-03-06/2/62147 .

Предполагаемую сумму зарплаты можно рассчитать исходя из:
– данных о численности сотрудников на предстоящий год;
– установленной в организации системы оплаты труда.

Предполагаемую сумму предстоящих выплат можно рассчитать исходя из:
– действующей методики расчета отпускных;
– продолжительности отпусков, предоставляемых сотрудникам организации;
– положений о выплате вознаграждения за выслугу лет или вознаграждения по итогам года.

Определяя предполагаемую годовую сумму предстоящих выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков, учитывайте только дни предстоящих ежегодных отпусков (основных и дополнительных). Дни отпусков, которые сотрудники не использовали в предыдущие годы, в расчет не включайте. Ведь под них вы уже создавали резервы, остатки которых перенесли на текущий год. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/617 , от 13 июля 2010 г. № 03-03-06/2/125 .

Пример определения ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков

ООО «Альфа» закрепило создание резерва на оплату отпусков в учетной политике для целей налогообложения на очередной год.

В соответствии со штатным расписанием в «Альфе» с 1 января будут работать 25 человек, в том числе:
– директор с окладом 40 000 руб. и ежемесячной премией в размере 25 процентов от оклада;
– главный бухгалтер с окладом 20 000 руб.;
– два бухгалтера с окладами по 10 000 руб.;
– 15 менеджеров с окладами по 10 000 руб. и ежемесячными премиями в размере 50 процентов от оклада;
– четыре продавца с окладами по 8000 руб.;
– два грузчика с окладами по 8000 руб.

Все сотрудники «Альфы» имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. По состоянию на 1 января в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда составляет:

Наименование должности	Оклад, руб.	Ежемесячная премия, руб.	Оклад с учетом премии, руб.	Количество штатных единиц	Итого, руб.
Директор	40 00	10 000	50 000	1	50 000
Главный бухгалтер	20 000		20 000	1	20 000
Бухгалтер	10 000		10 000	2	20 000
Менеджер	10 000	5000	15 000	15	225 000
Продавец	8000		8000	4	32 000
Грузчик	8000		8000	2	16 000
Итого в месяц					363 000

Поскольку фактически сотрудники отрабатывают 11 месяцев в году (один месяц они находятся в отпуске), предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда бухгалтер рассчитал так:
3 993 000 руб. (363 000 руб./мес. ? 11 мес.).

Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование организация начисляет по суммарному тарифу 30 процентов.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение года начисляются по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с предполагаемой суммы расходов на оплату труда составляет:
1 197 900 руб. (3 993 000 руб. ? 30%).

Сумма взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с предполагаемой суммы расходов на оплату труда по всем сотрудникам равна 7986 руб. (3 993 000 руб. ? 0,2%).

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на год с учетом всех страховых взносов составляет:
3 993 000 руб. + 1 197 900 руб. + 7986 руб. = 5 198 886 руб.

Расчетным периодом для расчета отпускных являются 12 календарных месяцев, предшествующих отпуску. Сумма предполагаемого заработка за расчетный период, принимаемого при расчете отпускных, равна:
363 000 руб./мес. ? 12 мес. = 4 356 000 руб.
При расчете предполагаемой суммы отпускных бухгалтер руководствовался Трудового кодекса РФ.

Предполагаемый размер отпускных на предстоящий год составил:
345 714 руб. (4 356 000 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. ? 28 дн.).

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с предполагаемой годовой суммы отпускных равна:
103 715 руб. (345 714 руб. ? 30%).

Сумма взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с предполагаемой годовой суммы отпускных по всем сотрудникам составляет 691 руб. (345 714 руб. ? 0,2%).

Предполагаемый размер отпускных на год с учетом всех страховых взносов равен:
345 714 руб. + 103 715 руб. + 691 руб. = 450 120 руб.

Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков равен:
450 120 руб. : 5 198 886 руб. ? 100% = 8,7%.

Предельная сумма отчислений в резерв

Ситуация: как определить в налоговом учете предельную сумму отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам

Пример расчета предельной суммы отчислений в резерв на оплату отпусков на предстоящий год

Бухгалтер ООО «Альфа» составил смету (расчет) ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков. Согласно смете предполагаемая сумма отпускных на очередной год с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний равна 411 600 руб.

В предыдущие годы фактическая сумма отпускных превышала предполагаемую в среднем на 20 процентов. Поэтому в учетной политике предельную сумму отчислений в резерв на оплату отпусков установили в размере:
411 600 руб. ? 1,20 = 493 920 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв

Ежемесячную сумму отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета в налоговом учете ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков

В учетной политике ООО «Альфа» для целей налогообложения на очередной год предусмотрено:
– создание резерва на оплату отпусков;
– расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
– ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,7 процента;
– предельная сумма отчислений в резерв за год в размере 493 920 руб.

«Альфа» начисляет:
– взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов;
– взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по тарифу 0,2 процента.

В январе сумма расходов на оплату труда (без отпускных) с учетом всех страховых взносов составила 412 698 руб.

За январь сумма отчислений в резерв составила:
412 698 руб. ? 8,7% = 35 905 руб.

Момент включения суммы отчислений в налоговую базу зависит от того, к прямым или косвенным расходам относятся выплаты, для покрытия которых создан тот или иной резерв (п. 1 ст. 318 , п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Организации могут самостоятельно устанавливать в своей учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Соответственно, решение о том, к каким именно расходам (прямым или косвенным) относить отчисления в резерв, бухгалтер вправе принять самостоятельно. Например, расходы на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников, непосредственно занятых в процессе производства, можно отнести к прямым расходам, если согласно учетной политике их зарплата включается в состав прямых расходов. Вместе с тем, бухгалтер вправе выбрать и другой порядок. Например, включать все отчисления в резерв в состав косвенных расходов независимо от того, на оплату чьих отпусков он формируется – сотрудников, занятых в производстве, или людей, непосредственно не связанных с производственным процессом.

Отчисления в резерв, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Отчисления в резерв, которые относятся к косвенным расходам, учтите при расчете налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В торговых организациях отчисления в резерв предстоящих выплат сотрудникам признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учтите их при расчете налога на прибыль в момент начисления.

Ответственность

Внимание: если при составлении учетной политики организация не утвердит все элементы, необходимые для расчета резерва, налоговая инспекция может оспорить законность решения о его создании и исключить отчисления в резерв из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Способ резервирования, ежемесячный процент отчислений в резерв и предельную годовую сумму отчислений в резерв необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. , ст. 324.1 НК РФ).

Учетная политика применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, все положения учетной политики на очередной налоговый период должны быть утверждены руководителем организации до его начала. Утверждение хотя бы одного из элементов, необходимых для создания резерва, после начала календарного года признается изменением учетной политики. Изменения учетной политики вступают в силу с начала нового налогового периода , то есть с 1 января года, следующего за внесением изменений (абз. 6 ст. 313 НК РФ). Если, не дожидаясь вступления этих изменений в силу, организация начнет производить отчисления в резерв, при проверке налоговая инспекция может признать такие расходы необоснованными. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 июля 2006 г. № Ф08-2766/2006).

Скачайте формы

Резерв на оплату отпусков делает отчетность организации более информативной, поскольку позволяет пользователям отчетности получить наиболее полное представление об обязательствах компании. В статье – методика и пример расчета резерва на оплату отпусков.

Резервы – классификация и назначение

Резерв – это запас, который организация создает заранее, зная о том, что в будущем ей предстоят определенные расходы. Резервы бывают различных видов – в зависимости от цели, с которой они создаются.

Если финансовый запас создается для того, чтобы покрыть возможную потерю экономических выгод от обесценения неких активов, которыми владеет компания, то такой запас относится к группе оценочных резервов.

Так, например, если существует вероятность того, что покупатель не вернет дебиторскую задолженность , создается резерв по сомнительным долгам. Вероятность снижения курса валют, или стоимости ценных бумаг мотивирует компании на создание резерва под обесценение финансовых вложений. А вероятность обесценивания материалов является причиной начисления резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Основная функция оценочных резервов – покрытие возможных рисков.

Если же финансовый запас создается с целью покрытия обязательств, которые с большой долей вероятности возникнут у компании в будущем, то такой резерв относится к группе оценочных обязательств.

Так, оценочное обязательство может быть сформировано для обеспечения затрат по гарантийному обслуживанию реализованных изделий. При планировании ремонта основных средств предприятие также может заранее выделить средства, которые в будущем могут быть потрачены на проведение ремонтных работ и создать оценочное обязательство.

Также любая компания выполняет ряд регламентированных законодательством обязательств перед своим персоналом. Например, каждому сотруднику компании полагается оплачиваемый отпуск.

Как рассчитать резерв отпусков в бухгалтерском учете

Наиболее точным является метод, при котором начисление резерва на оплату отпусков производится ежемесячно. Для того чтобы воспользоваться этим методом, необходимо сначала определить значение средней дневной заработной платы по предприятию. Оно рассчитывается по следующей формуле:

CрДнЗарп = ЗарпОрг / 12 / 29,3 / ϕ,

Где CрДнЗарп – среднедневная зарплата по организации;

ЗарпОрг – заработная плата, начисленная всем работником за весь год, предшествующий отчетной дате;

ϕ – количество работников в организации.

Res= СрДнЗарп * (1 + ВзнСов) * Ω,

где Res – резерв на оплату отпусков;

CрДнЗарп – среднедневная зарплата по организации;

Ω – количество неотгулянных дней отпуска суммарно по всем работникам;

ВзнСов – так называемый совокупный тариф страховых взносов, который представляет собой сумму тарифов всех взносов.

Отметим, что даже если расчет резерва на оплату отпусков производится ежемесячно, результат все равно является приблизительным, поскольку точно предсказать, сколько сотрудников и на сколько дней в следующем месяце пойдет в отпуск, практически невозможно. Если начисленного резерва недостаточно, отпускные начисляются по стандартной схеме – в дебет зарплатных счетов.

Может возникнуть вопрос, как оформить резерв на оплату отпусков. Расчет резерва надо оформить первичным документом, форму которого можно разработать самостоятельно. И приложить подтверждающие документы – расчетные ведомости, данные о количестве неиспользованных отпусков и другие сведения.

Примеры расчета резерва на оплату отпусков

Пример 1

Таблица 1 . Исходные данные для расчета

СрДнЗар = 5 670 000 / 12 / 29,3 / 14 = 1151,88 руб.

Res = 1 151,88 * (1 + 0,305) * 54 = 81 172,98 руб.

Пример 2

Таблица 2 . Исходные данные для расчета

СрДнЗар=73 456 500 / 12 /29,3 / 134 = 1559,11 руб.

Res = 1 559,11 * (1 + 0,302) * 94= 190 816,35 руб.

Резерв по отпускам: бухгалтерские проводки и отчетность

Для формирования резерва по отпускам в бухгалтерском учете используется счет 96 – резервы предстоящих расходов. Кредит счета 96 корреспондирует с дебетом счетов 20, 23, 26, 44, 08 – в зависимости от функций подразделения, к которому относится сотрудник.

Чтобы грамотно отразить суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков по всем подразделениям предприятия, необходимо предварительно рассчитать резерв по каждому подразделению. Например, если в одной группе сотрудники выполняют обязанности продавцов, а другая группа производит капитальный ремонт торгового зала, для формирования резерва на оплату отпусков должны быть сформированы две проводки:

Дт 44 Кт 96 – для продавцов и Дт 08 Кт 96 – для сотрудников, которые производят ремонтные работы.

Дт 96 Кт 70,

Дт 96 Кт 69.

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском балансе отображается по строке 1540 – «Оценочные обязательства». Что же касается отчета о финансовых результатах, то резервы включаются в состав прочих расходов.

Примеры бухгалтерского учета резерва на оплату отпусков

Пример 3

Предположим, что в ателье «Бланш» резерв на оплату отпусков был начислен 31 декабря 2016 года.

При этом часть резерва в сумме 56 500 руб. была сформирована для закройщицы М.Ф. Савельевой и швеи М.А. Латыниной, а другая часть – 24672 руб. – для директора ателье В. Н. Руднева.

15 января 2017 закройщице М.Ф. Савельевой были начислены отпускные в размере 17357 руб. Страховые взносы составили: 17357 * 0,305 = 5294 руб.

Отразим хозяйственную ситуацию в бухгалтерском учете.

Дт 26 Кт 96 – 24672 руб. – создан резерв по директору ателье В. Н. Руднева.

Дт 20 Кт 96 – 56500 руб. – созданы резервы по закройщице М.Ф.. Савельевой и швее М.А. Латыниной

Дт 96 Кт 70 – 17357 руб. – начислены отпускные закройщице М.Ф.Савельевой,

Дт 96 Кт 69 – 5294 руб. – начислены страховые взносы.

Пример 4

Предположим, что в корпорации «Девелопмент» часть сотрудников были заняты в проекте по созданию инновационной ERP-системы, часть – оказывала услуги по информационной поддержке клиентов, а оставшиеся сотрудники исполняли роль продавцов в интернет магазине.

Резерв на оплату отпусков в корпорации «Девелопмент» будет начислен следующими проводками:

Дт 08 Кт 96 – для IT-специалистов, участвующих в разработке инновационной ERP-системы ;

Дт 26 Кт 96 – для IT-специалистов, занимающихся техподдержкой;

Дт 44 Кт 96 – для продавцов интернет-магазина.

Расчет резерва отпусков в налоговом учете

В налоговом учете резерв создается добровольно, на усмотрение налогоплательщика.

Правила начисления резерва по отпускам в налоговом учете регламентируются пунктом 1 статьи 324.1 НК РФ и состоят в следующем:

В начале года рассчитывается так называемый процент отчислений.

Он определяется по формуле:

Отч% = Отп-предп / ФОТ-предп,

где Отч% – прогнозный процент отчислений;

Отп-предп – прогнозная сумма отпускных за год (вместе со страховыми взносами);

ФОТ-предп – прогнозная суммарная заработная плата за год.

Res = (ЗарпМес + СтрВзнМес) * Отч%,

Где ЗарпМес – суммарная заработная плата сотрудников за отчетный месяц;

СтрВзнМес – общая cумма страховых взносов, начисленных за месяц;

Отч% – процент отчислений.

Создание резерва на оплату отпусков в налоговом учете производится ежемесячно до того момента, пока резерв, начисленный с начала года, не станет равен прогнозному значению затрат на отпускные за год. Как только вышеуказанные значения сравняются, начисление резерва по отпускам необходимо прекратить.

Примеры налогового учета резерва на оплату отпусков

Пример 5

Предположим, что прогнозное значение затрат на оплату отпускных в магазине люстр и светильников «БрайтШайн» составило 1 328 754, а предполагаемые расходы на заработную плату – 16 217 532.

R% = 1328754 / 16217532 = 8,19%

Пример 6

Возьмем за основу предыдущий пример. Предположим, что суммарное значение ФОТ магазина люстр и светильников «БрайтШайн» составила на 31 октября составила 1 273 546 руб., а сумма начисленных страховых взносов – 384 611 руб.

Res = (1273546 + 384611) * 8,19% = 135803 руб.

Теперь предположим, что если включить данные отчисления в расходы, то общая сумма начисленного резерва с начала года станет равна 1 437 200 руб.

Это значение на 108 446 рублей превосходит предполагаемую величину отпускных.

(1437200 - 1328754 = 108 446)

Поэтому в октябре нужно начислить резерв только на сумму, не превосходящую предполагаемую величину отпускных – то есть на 27 357 руб.

(135803 – 108446 = 27357)

Что же касается ноября и декабря, то в этих месяцах бухгалтеру магазина люстр и светильников «БрайтШайн» начислять резерв уже не нужно, поскольку октябре уже было достигнуто предельное значение.

Пример 7

Предположим, что прогнозное значение затрат на оплату отпускных на стекольном заводе «ГлассКолор» составило 10 140 00, а предполагаемые расходы на заработную плату – 12 311 000.

R% = 1 014 000 / 12 311 000 = 8,23%

Допустим, на 31 ноября 2016 года суммарное значение ФОТ стекольного завода «ГлассКолор» составила 1 371 548 руб., а сумма начисленных страховых взносов – 414 208 руб.

Рассчитаем размер налогового резерва, подлежащего начислению за октябрь:

Res = (1 371 548 + 414 208) * 8,23%= 14 6968 руб.

Теперь предположим, что если включить данные отчисления в расходы, то общая сумма начисленного резерва стекольного завода «ГлассКолор» с начала года станет равна 1124300 руб.

Это значение на 110 300 руб. превосходит предполагаемую величину запланированных отпускных (1124300 - 1014000 = 110300).

Следовательно, в ноябре резерв нужно начислить только на сумму, не превосходящую предполагаемую величину отпускных – то есть на 36668 руб (146968 - 110300=36668).

Что же касается декабря, то в этом месяце бухгалтеру стекольного завода «ГлассКолор» начислять резерв уже не нужно, поскольку ноябре уже было достигнуто предельное значение.

Корректировка резерва на оплату отпусков

В конце каждого года резерв на оплату отпусков подлежит инвентаризации (корректировке). Способ этой корректировки зависит от планов компании в отношении резерва на будущий год.

Если в следующем году компания планирует продолжить создавать резерв в налоговом учете, сумма начисленного резерва анализируется и корректируется таким образом, чтобы отчисления в резерв стали равны фактическим расходам на выплату отпускных.

Рисунок 1 . Как корректировать резерв на оплату отпусков

При этом, согласно правилам Налогового кодекса, положительный результат корректировки включается в состав внереализационных доходов компании. Отрицательное же значение корректировки в свою очередь классифицируются как расходы на оплату труда.

Если же организацией принято решение в следующем году резерв в налоговом учете не создавать, корректировка производится по иной схеме:

Рисунок 2 . Как корректировать резерв на оплату отпусков, если в следующем году компания не планирует его создавать

Резерв по отпускам как инструмент регулирования налога на прибыль

Анализируя график отпусков практически любой компании, можно заметить, что «интенсивности» отпусков присуща сезонность. Временем года, традиционно вдохновляющим отправиться в путешествие на отдых, является лето.

Резерв, играя роль своеобразного запаса на будущее, позволяет сгладить летний пик затрат на отпускные. Так, благодаря резерву, часть отпускных жаркого июля будут приняты в расходы уже в снежном январе.

Выводы

Формирование резерва на оплату отпусков сотрудников в бухгалтерском учете является не только обязательным, но и целесообразным. Резерв делает отчетность организации более реалистичной, поскольку за счет него пользователи могут увидеть прибыль, очищенную от средств, которые по сути являются запасом и не подлежат расходованию. С точки зрения налога на прибыль резерв на оплату отпусков также является полезным инструментом, поскольку позволяет исключить сезонные колебания и распределить расходы более равномерно.

Соответственно, сумму, которую надлежит включить в состав внереализационных доходов на 31 декабря текущего года, нужно определить по формуле: Сумма «отпускного» резерва, начисленного за год — Сумма фактических расходов на оплату труда с учетом страховых взносов за год — Остаток резерва, переносимый на следующий год. Обратите внимание! Как указано в Письме Минфина от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/43925, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год. Январь 2017 г.

Инвентаризация отпускного резерва на конец года

Порядок «работы» с данным резервом описан в ст. 324.1 Кодекса. Так, приняв решение формировать «отпускной» резерв, компания должна отразить его в учетной политике, прописав также в ней:

принятый способ резервирования;
предельную сумму отчислений;
ежемесячный процент отчислений в резерв.

С этой целью составляется специальный расчет (смета).

Процент отчислений в «отпускной» резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. При этом оба названных показателя берутся с учетом соответствующих сумм страховых взносов.
Ну и, наконец, размер ежемесячных отчислений рассчитывается как произведение суммы фактических расходов на оплату труда за месяц с учетом взносов на рассчитанный ранее процент отчислений.

Аудитор подсказывает, как правильно создать и использовать резерв на отпуска

В течение финансового года сформированные резервы списываются по мере подтверждения обязательств и отложенные обязательства также списываются. В конце года может остаться некое сальдо на счете 040160000.

Списывать его не нужно, а нужно формировать новые резервы на разницу, т.е. чтобы сальдо на счете 040160000 было равно скалькулированным суммам новых предстоящих резервов расходов на будущий финансовый год. Также поступают и по счетам санкционирования, чтобы кредитовое сальдо на счете 040160000 было равно кредитовому сальдо счета 050209000.

На 2015г. Министерство финансов РФ в своих Методических рекомендациях от 19.12.2014г. № 02-07-07/66918 об отчетности за 2014г. «позволило» не формировать резервов (т.к.

Резервы отпусков — проводки бухучета

Подтверждающие документы за предыдущий период поступили на всю резервируемую сумму. Распишем проводки по всем операциям в таблице: № п/п Наименование операции ДЕБЕТ КРЕДИТ Сумма, руб.
1. Формирование резервов (дата проводки 31.12.2015г.) 1.1 Начисление резервов на оплату отпусков 4.109.60.211 4.401.60.211 3 570 000,00 1.2 Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам на оплату отпусков 4.506.90.211 4.502.99.211 3 570 000,00 1.3 Начисление резервов на оплату отпусков в части страховых взносов 4.109.60.213 4.401.60.213 1 142 400,00 1.4 Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам на оплату отпусков в части страховых взносов 4.506.90.213 4.502.99.213 1 142 400,00 1.5 Начисление резервов на выплаты по сокращению в 2016г. 4.109.60.211 4.401.60.211 580 000,00 1.6 Начисление отложенных обязательств по сокращению штата в 2016г.

Как скорректировать резерв на оплату отпусков на конец года?

Сумма начисленных отпускных — 28 000 руб. (цифры условные). Отпускные выплачены 27 сентября.При расчете налога на прибыль за 9 месяцев 2016 г.
организация учтет отпускные в размере 1000 руб. » Остаток» отпускных относится уже к расходам октября 2016 г.Сумму страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные на отпускные, компания учтет в периоде их начисления. То есть в рассматриваемой ситуации они будут отражены в отчетности по налогу на прибыль за 9 месяцев 2016 г.
В то же время на практике нередко компании сталкиваются с проблемой, когда основная часть сотрудников «заказывает» себе отпуск на летние месяцы. В этом случае расходы на оплату отпусков выпадают на определенные периоды, причем в существенном размере.

С той целью, чтобы учитывать отпускные равномерно в течение налогового периода, компания может принять решение о создании резерва на предстоящие расходы на оплату отпусков.

Счет 40160 резервы предстоящих расходов и счет 50209 отложенные обязательства

Обратите внимание! При определении предполагаемого размера расходов на оплату отпусков необходимо учитывать в том числе не использованные сотрудниками дни отпуска за прошлые периоды, а также дополнительные отпуска. Пример 2. ООО «Ромашка» приняло решение создать в 2017 г.

резерв на оплату отпусков.Предполагаемая сумма отпускных без учета страховых взносов — 100 000 руб.Сумма страховых взносов, начисленных на предполагаемую сумму отпускных (предположим, что совокупный тариф составляет 30,6%), — 30 600 руб.Предельная величина отчислений в резерв — 130 600 руб.Предполагаемая сумма расходов на оплату труда без учета взносов и отпускных — 1 000 000 руб.Сумма страховых взносов, начисленных на предполагаемую сумму расходов на оплату труда, — 306 000 руб.Предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом взносов — 1 306 000 руб.Ежемесячный процент отчислений в резерв составит 10% (130 600 руб.

Отпускной резерв: учтем опыт «первопроходцев»

НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из:

количества дней неиспользованного отпуска;
среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
обязательных отчислений страховых взносов.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря вам необходимо сделать следующее.1. Посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.2.

Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск.Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.3.

Списание резерва по отпускам в конце года

Важно

Формирование резерва на оплату отпусков (отложенных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время) — КОСГУ 211. 2. Формирование резерва на оплату отпусков в части страховых взносов (отложенных обязательств по перечислению страховых взносов) – КОСГУ 213.

3. Формирование резерва на восстановление последствий эксплуатации основных средств, включаемой в стоимость основных средств (оценочные значения) – КОСГУ 225. 4. Формирование резерва по понесенным расходам, по которым не поступили расчетные документы (на основе оценочных значений) – КОСГУ группы 200. 5.

Внимание

Формирование резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке (по судебным разбирательствам) – КОСГУ 290. 6. Формирование резерва по отложенному обязательству по уплате налога на прибыль.

По этому пункту есть масса вопросов, т.к.

Как списать резерв по отпускам в конце года

Минфин дает пример расчета резерва отпусков, который можно применять в учете своего учреждения, отразив ссылку на письмо в учетной политике. Рассмотрим пример: Учреждение в конце 2015г. формирует резервы расходов на 2016г. по источнику «Субсидии на выполнение гос.задания». В результате калькуляции бухгалтерия от экономиста получила следующие данные: 1. Резерв предстоящих отпусков в 2016г. = 3 570 000,00 руб. 2. Резерв предстоящих отпусков в части страховых взносов в 2016г. 1 142 400,00 руб. 3. Резерв предстоящих выплат по сокращению штата в 2016г. = 580 000,00 руб. 4. Резерв расходов по обязательствам, по которым не поступили подтверждающие документы на 2016г. 170 000,00 руб. В марте 2016г. произошло сокращение штата и выплаты составили 540 000,00 руб.

Выплата отпускных в 2016г. составила 4 250 000,00 руб. Расходы на отпускные в части страховых взносов в 2016г.

составили 952 000,00 руб.
Российской Федерации претензий (исков), иных аналогичных ожидаемых расходов; по обязательствам учреждения, возникающим по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов; по иным обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения, в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятого при формировании его учетной политики. Порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики. Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан.

Как списать резерв по отпускам в конце года в бюджетном учреждении

Бухгалтерская справка с приложением-расчетом 1.5 Начисление резервов по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы 0.109.60.200 (0.401.20.200) 0.401.60.200 Бухгалтерская справка с приложением-расчетом 1.6 Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы 0.506.90.200 0.502.99.200 Бухгалтерская справка с приложением-расчетом 1.7 Начисление резервов для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке 0.401.20.200 0.401.60.200 Бухгалтерская справка с приложением-расчетом 1.8 Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке 0.506.90.200 0.502.99.200 Бухгалтерская справка с приложением-расчетом 2.

Предоставление денежных компенсаций за дни отдыха, отпускных и взносов в фонды происходит за счет резерва отпусков. Формирование и учет в 2018 году этой «копилки» – одна из главных забот бухгалтера. Как часто его создавать, кто обязан выполнять эту процедуру – ответы эти и подобные вопросы рассмотрены в настоящей консультации.

Особенности, о которых нужно знать

Создание резерва – это финансовая процедура, которую выполняют при утверждении дней отдыха для сотрудников. По мнению экспертов, она является оценочным обязательством. Ее проводят с целью официально подтвердить факт наличия обязанностей организации перед своим персоналом по состоянию на отчетный период.

Законодательство РФ допускает следующую периодичность (см. таблицу).

Дату выполнения расчетов определяет сама организация и устанавливает в своей учетной политике.

Как формируется резерв отпусков

Конкретного алгоритма расчетов законодательством не предусмотрено. Предприятие должно самостоятельно его прописать и закрепить во внутренних документах. В первую очередь, необходимо всех сотрудников разделить на отдельные категории по счетам учета оплаты их труда. Например:

«основное производство» – лица, выполняющие основные работы на предприятии (начисление происходит по Дт 20).
«расходы на продажу» – служащие, деятельность которых связана со сбытом товаров (зарплату им начисляют по Дт 44).

После выполнения этого действия можно перейти к решению вопроса о том, [как рассчитать резерв отпусков]. Есть несколько вариантов определения искомой величины.

Средний дневной доход

Первый – на основании среднего дневного заработка сотрудника. В этом случае бухгалтер должен предпринять такие действия:

1. рассчитать количество неиспользованных дней отпуска, предусмотренных по закону;
2. определить размер средней зарплаты для каждой категории работников, применяя общие правила;
3. найти сумму отпускных, которые необходимо выплатить сотруднику, используя такую формулу:

ОТПУСКНЫЕ = Д отп. х ЗП ср.д. х (1 + N)
Д отп. – количество неиспользованных дней отпуска;
ЗП ср.д. – средняя дневная зарплата;
N – взносы во внебюджетные фонды, делёные на 100 (в %).

суммировать полученные результаты по каждому работнику.

ПРИМЕР
ООО «Глобус» собирается создать резерв на оплату труда Скворцову, делая расчет на основании его среднедневной зарплаты. Согласно сведениям бухгалтерской программы, количество невостребованных дней отдыха составило 12, средняя зарплата в день – 768 руб. Определить резервную сумму.
РЕШЕНИЕ
Для расчета искомой величины воспользуемся представленной выше формулой:
Отпускные Скворцова: 12 х 768 х (1 +0,3) = 11 980,8 руб.

ООО «Глобус» должно начислить сумму в 11 980 руб. за Скворцова. Найденная величина является резервом на отплату отпусков ему.

Групповой доход

Второй подход – на основании средней зарплаты для группы служащих. Как и в предыдущем варианте, определяют количество невостребованных дней отдыха, на которое имеют право подчиненные по состоянию на определенную дату. Размер средней зарплаты рассчитывают так:

ЗП ср.д.г. = ЗП гр.с. : Д тек. : Ч
ЗП гр.с. – средняя оплата труда, начисленная всем работникам за рассматриваемый промежуток времени;
Д тек. – количество дней в рассматриваемом периоде;
Ч – численность служащих.

Р отп. = (ЗП ср.д.г. + ЗП гр.с. х N) х Д отп. Сумма результатов по каждой группе – это общий размер резервов на оплату отпусков .

ПРИМЕР
ООО «Кристалл» создает резерв на оплату 28 дней отдыха, предоставляемых ежегодно. Исходные данные – ниже в таблице. Нужно определить резерв на оплату отпусков в 2018 году к начислению рассматриваемой компанией.

Решение
А) Выполним расчеты для первой группы сотрудников по представленной выше формуле:

Р отп. = (827 + 24 800 х 30%) х 28 дней= 231 476 руб. Данную сумму необходимо отчислить в резерв за сотрудников, учитываемых по счету 20 «Основное производство».

Б) Резерв на оплату отпусков в 2018-м для второй группы служащих составит:

Р отп. = (1128 + 35 400 х 30%) х 28 дней= 328 944 руб. Эти денежные средства направляют за персонал, учет отпускных которых идет по счету 44 «Расходы на продажу».

В) Общее количество резервируемых денежных средств составит:

231 476 + 328 944 = 560 420 руб. В итоге, компания ООО «Кристалл» обязана удержать 560 420 рублей для оплаты отпускных пособий и других подобных денежных компенсаций персоналу обеих групп.

Прошлогодний итог

Третий подход – на основании нормы отчислений, устанавливаемой по итогам предыдущего периода. Она является частью затрат на отпуск и оплату труда по каждой категории сотрудников. Выполняемые действия:

А) Расчет денежных средств, подлежащих отчислению в резервный фонд на оплату дней отдыха (по состоянию за прошлый год). Используют формулу:

Р1 – расходы, рассчитанные на оплату отпускных пособий и компенсаций за неиспользованные дни отдыха;
Р2 – сумма затрат на оплату труда.

Заметьте: величины определяют для группы сотрудников без учета отчислений во внебюджетные фонды. На протяжении отчетного периода норматив остается постоянным, даже если перерасчеты выполнялись часто.

Б) Формула для начисления резерва на оплату отпусков в 2018 г. по группе сотрудников такова:

Отчисления = (ЗП тек.п. + СВ) х НОРМАТИВ ЗП тек.п. – оплата труда, выдаваемая работникам;
СВ – страховые взносы, начисляемые на сотрудников в текущем периоде.

Расчеты необходимо вести по всем группам, а полученные результаты – суммировать. При этом каждая проделанная операция должна быть правильно отражена в бухгалтерском учете.

Резерв на оплату отпусков: проводки

Согласно ПБУ 8/2010, обязательства организации по выплате отпускных формируют на счетах, которые отражают и заработную плату. Начисление проводят по Кт 96. Дебет счета может быть таким:

20 – начисления сотрудникам, задействованным в основной производственной деятельности;
25 – общие производственные затраты;
26 – расходы, имеющие хозяйственного, управленческого толка;
44 – затраты, связанные со сбытом товаров;
08 – вложение средств во внеоборотные активы и др.

В балансе резерв отпусков отражают в графе 1540. Величина должна совпадать с кредитовым сальдо 96-го счета соответствующего субсчета.

Стандартные проводки таковы:

Дт 20 Кт 96 – деньги отчислены в резервный фонд для выплаты отпускных работникам основного производства;
Дт 96 Кт 70 – выдача отпускных, компенсации за неиспользованный отпуск. Также см. « ».

ПРИМЕР
ООО «Антей» планирует формирование резерва на оплату отпусков . Информация о необходимых отчислениях показана в таблице. Какие записи должен сделать бухгалтер?

Решение

Специалист отражает резерв по отпускам в бухгалтерском учете таким образом:

Дт	Кт	Сумма	Для каких служащих сделаны отчисления в резервный фонд
20	96	23 700	Работники основного производства
26	96	25 000	Администрация
44	96	12 600	Менеджеры по работе с клиентами

Налоговый учет

Ведение налогового учета при формировании таких резервов – не обязательное требование закона, поэтому решение остается за руководителями организаций. Особенности создания и учета «копилки» регламентирует в ст. 324.1 НК РФ.

При формировании резерва определяют максимальную долю отчислений (в процентах или денежном выражении) при помощи формулы:

Р год.от. – сумма годовых затрат на отпуск;
Р год.ЗП – размер предполагаемой оплаты труда.

После выполнения необходимых расчетов организация сможет регулярно относить на расходы денежные средства, начисленные в резерв. Ведь, они относятся к затратам, связанным с оплатой труда и уменьшают налог на прибыль.

Как формируется резерв отпусков на 2018 год

Законодательство не содержит конкретных изменений относительно создания резервов для начисления денежных средств за дни отдыха. Поэтому можно руководствоваться правилами, установленными в 2017 году. Главное – правильно делать бухгалтерские проводки и указывать точные суммы.

Уже более трёх лет действует Положение по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 № 167н). В случае одновременного соблюдения следующих условий:

наличия обязанности у организации, явившейся следствием прошлых событий её хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать;
уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена, -

организациям согласно пункту 5 ПБУ 8/2010 надлежит признавать в бухгалтерском учёте оценочное обязательство. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии указанной обязанности, она признаёт оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует. Величина же оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов её хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также (при необходимости) мнений экспертов.

Работодатель в силу статьи 114 ТК РФ обязан предоставить работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. В общем случае ежегодный оплачиваемый отпуск работника составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ).

Предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска относится к гарантиям (ст. 164, 165 ТК РФ). В то же время оплата отпуска рассматривается как заработная плата (ст. 136, 129 ТК РФ). Поэтому отпускные следует признать оплатой труда работника, то есть вознаграждением за труд.

Размер отпускных определяется как произведение величины среднего дневного заработка за последние 12 календарных месяцев (расчётный период), предшествующих наступившему событию, и количества дней отпуска. Средний дневной заработок же, в свою очередь, находится как частное от деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчётный период на произведение 12 и среднемесячного числа календарных дней (29,4) (ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.07 № 922).

Расчётный период является скользящим, поскольку отсчитывать всё те же требуемые 12 календарных месяцев надлежит лишь после наступления события. Исходя из этого сумма отпускных, относящихся к определённому отработанному месяцу, не является твёрдой.

Организация может по итогам каждого месяца вести учёт количества отпускных дней, причитающихся работнику. За каждый отработанный у работодателя месяц (включая период указанного отпуска) сотруднику полагается 2,33 дня отпуска (28 дн. : 12 мес. × 1 мес.). Отсчёт месяцев здесь ведётся не с 1 января отчётного года, а с начала рабочего года сотрудника. Первый же такой год открывается датой начала трудовой деятельности работника в организации. Особенности исчисления стажа работы, дающего право на ежегодный оплачиваемый отпуск, установлены статьёй 121 ТК РФ.

Затраты на оплату труда в большинстве своём являются расходами по обычным видам деятельности (п. 3, 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). Необходимое условие признания расхода в бухгалтерском учёте - возможность определить его сумму (п. 16 ПБУ 10/99). Сумма же отпускных за конкретный отработанный месяц не может быть исчислена ранее месяца фактического предоставления отпуска. Поэтому отпускные и начисляют единовременно - непосредственно перед отпуском.

Таким образом, отпускные обязательства существуют и накапливаются. Хотя они считаются вознаграждением за труд, но это по сути отложенное обязательство по оплате труда. Учёт же обязательств с неопределённой величиной и (или) сроком исполнения как раз и регламентирует упомянутое ПБУ 8/2010 (п. 4 ПБУ 8/2010).

При выплате отпускных, как видим, наблюдаются указанные выше три условия для оценочных обязательств:

у каждой организации в соответствии с положениями трудового законодательства РФ существует обязанность по предоставлению всем работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка;
выплата отпускных влечёт уменьшение экономических выгод организации;
расчёт отпускных производится как произведение среднего дневного заработка для оплаты отпусков на количество дней отпуска. Средний дневной заработок же, в свою очередь, определяется в соответствии со статьёй 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, то есть присутствует возможность обоснованной оценки.

Финансисты с начала действия ПБУ 8/2010 считали, что обязательства по предстоящей оплате отпусков являются оценочными (письмо Минфина России от 14.06.11 № 07-02-06/107), хотя из дословного прочтения первоначальной редакции подпункта «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 этого не следовало. Согласно указанной норме ПБУ 8/2010 не применялось в отношении договоров, по которым по состоянию на отчётную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью свои обязательства, за исключением заведомо убыточных договоров. Трудовые договоры являются длящимися. Обязательства по договору будут полностью выполнены лишь на дату его прекращения, на отчётную дату такового не наблюдается. Внесённое же приказом Минфина России от 14.02.12 № 23н уточнение в подпункт «а» пункта 2 (отнесение трудовых договоров к исключению) расставило всё по местам. Действие новой редакции при этом было распространено и на годовую бухгалтерскую отчётность за 2011 год (п. 3 приказа № 23н).

И это означало, что у большинства организаций с 2011 года возникла обязанность создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учёте. Ведь ПБУ/2010 вправе не применять лишь (п. 3 ПБУ 8/2010):

субъекты малого предпринимательства, за исключением тех из них, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, и
социально ориентированные некоммерческие организации.

Вслед за внесёнными изменениями финансисты ещё раз напомнили, что создание резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учёте - обязанность, вытекающая из ПБУ 8/2010 (письмо Минфина России от 19.04.12 № 07-02-06/110).

Даты начисления

По состоянию на каждую отчётную дату организация согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 должна отразить в бухгалтерской отчётности резерв в той сумме, которая позволит ей полностью рассчитаться с работниками по причитающимся им отпускным. То есть величина резерва на отчётную дату должна представлять собой сумму, которую работники организации вправе истребовать в этот момент, за заработанные ими дни отпуска.

Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность за отчётный год. Отчётным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности (отчётным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (п. 2, 3 ст. 13, п. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).

Отчётным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчётности является период с 1 января по отчётную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчётность, включительно. Такая отчётность составляется экономическим субъектом за отчётный период менее отчётного года в случаях, когда:

законодательством РФ;
нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учёта;
договорами с партнёрами по бизнесу;
учредительными документами экономического субъекта;
решениями собственника экономического субъекта, -

установлена обязанность её представления (п. 4 ст. 15, п. 4, 5 ст. 13 закона № 402-ФЗ).

Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчётность (отчётной датой), является последний календарный день отчётного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица (п. 6 закона № 402-ФЗ).

Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99) (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н) предписывает организациям составлять промежуточную бухгалтерскую отчётность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчётного года (п. 48).

Следование указанным нормам ПБУ 8/2010 и ПБУ 4/99 обязывает организацию производить отчисления в резерв ежемесячно (ежеквартально).

Как видим, резерв на оплату отпусков можно создавать:

Первый вариант близок к идеальному, но требует наибольших трудозатрат. Третий вариант могут применять лишь те организации, которые представляют участникам только годовую отчётность.

Возможные варианты определения

В ПБУ 8/2010 методика определения сумм отчислений в резерв на оплату отпусков не прописана. Не появилась она и по прошествии трёх лет действия данного ПБУ. Поэтому организация сама разрабатывает такую методику расчёта и утверждает её в учётной политике для целей бухгалтерского учёта. И принятый вариант должен приводить к величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчётов по обязательству по оплате отпусков. Наиболее достоверная оценка расходов же представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчётную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

Величина резерва должна покрывать не только непосредственно совокупность отпускных выплат работникам, но и суммы страховых взносов, начисляемые на них в государственные внебюджетные фонды согласно федеральным законам:

от 24.07.09 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»;
от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»

Напомним, что в текущем году предельная величина базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды составляет 624 000 руб. (п. 1 постановления Правительства РФ от 30.11.13 № 1101). С дохода, превышающего данную величину, страховые взносы в общем случае (п. 4 ст. 8, п. 1 ст. 58.2 закона № 212-ФЗ):

на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхования не начисляются;
на обязательное пенсионное страхование исчисляются по тарифу 10 %.

При выборе варианта расчёта резерва на оплату отпусков за исходное можно взять средний дневной заработок или фонд оплаты труда. Хотя организация вполне может воспользоваться и величиной начисленных отпускных за прошедший год, увеличив (уменьшив) её на значение отношения планируемого фонда оплаты труда на отчётный год к фонду оплаты труда за предшествующий год.

Средний дневной заработок

- по организации

Для определения среднего дневного заработка для оплаты отпусков по организации можно воспользоваться порядком, который применяется при определении среднего заработка для начисления отпускных. Общая сумма выплат, включаемых в расчёт и начисленных в пользу всех работников за расчётный период, в этом случае делится на количество месяцев в периоде и на среднее число дней в месяце - 29,4.

Величина отпускных по предприятию (Сотп. пр.) определяется по формуле:

Сотп. пр. = Сдз. пр. × Дпр.,

где Сдз. пр. - средний дневной заработок по предприятию, руб.; Дпр. - количество дней отпуска, заработанных работниками предприятия на отчётную дату.

Данная величина в совокупности с исчисленными с неё страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды и на травматизм составит отчисления в резерв (Ор):

Ор = Сотп. пр. + Сотп. пр. × (Твн. ф + Ттр.),

где Твн. ф - тариф страховых взносов в государственные внебюджетные фонды; Ттр. - тариф страховых взносов на травматизм.

Маловероятно, что полученная таким образом величина отчисления в резерв совпадёт с суммой, которая потребовалась бы организации для выплаты отпускных всем работникам предприятия за все заработанные ими дни отпуска на отчётную дату.

- работников

В отчётности, как было сказано выше, необходимо отразить наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации. Такую оценку можно обеспечить в случае, если величина отпускной выплаты будет рассчитываться по каждому работнику. Для её нахождения можно воспользоваться следующей формулой:

Сотп. i = Сдз i × Дi,

где Сотп. i - величина отпускных i-го работника, руб.; Сдз i - средний дневной заработок i-го работника, руб.; Дi - количество дней отпуска, заработанных i-м работником на отчётную дату.

За время фактической работы сотрудника подлежащие предоставлению и оплате работодателем дни отпуска накапливаются постепенно. Поэтому при выборе даты начисления резерва логично признавать резерв по накапливаемым отпускам для максимальной достоверности данных ежемесячно, по мере возникновения у сотрудников права на дни отпуска.

При ежемесячном начислении резерва показатель Дi (количество дней) будет возрастать на 2,33 дня, если работником в этом месяце не будет оформлен очередной отпуск. Если же выбран поквартальный способ формирования резерва, то этот показатель - 7 дней ((28 дн. / 12 мес. × 3 мес.) = (2,33 дн. /мес. × 3 мес.)).

Маловероятно, что на отчётную дату количество «рабочих» месяцев сотрудника, исходя из которых определяется количество дней отпуска, заработанных им, будет равняться целому числу. Если остаток составляет менее половины месяца, то он исключается из подсчёта, а остаток более 15 дней округляется до полного месяца (п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках (утв. НКТ СССР 30.04.30 № 169), письмо Роструда от 26.07.06 № 1133-6).

Некоторым категориям сотрудников положен удлинённый ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Так, работникам в возрасте до 18 лет в силу статьи 267 ТК РФ ежегодный отпуск предоставляется продолжительностью 31 день, инвалидам согласно статье 23 Федерального закона от 24.11.95 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» - не менее 30 календарных дней.

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам (ст. 116–119 ТК РФ):

занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
имеющим особый характер работы;
при работе в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами;
при ненормированном рабочем дне.

Если работникам полагается удлинённый основной отпуск либо дополнительный оплачиваемый отпуск, то показатель Дi рассчитывается путём деления общего количества дней ежегодного отпуска:

на 12 месяцев при ежемесячном начислении оценочного обязательства или
на 4, если отчисления в резерв делаются ежеквартально.

Повторимся, общая сумма отчислений в резерв определяется как совокупность вознаграждений за заработанные каждым работником дни отпуска и начисляемых на них страховых взносов.

Пример 1

Организация, использующая общую систему налогообложения и занимающаяся производством пластмассовых изделий, создаёт резерв на оплату отпусков отдельно по каждому работнику.

Исходные данные на 31 мая (числитель) и 30 июня (знаменатель) 2014 года приведены в таблице 1. Данные о количестве дней неиспользованного отпуска (Н/О) на конец указанных месяцев для расчёта резерва предоставляются кадровой службой. Букур и Чорлука в июне пошли в отпуск на 28 и 14 календарных дней. Этим вызвано уменьшение количества дней заработанного ими отпуска.

Резерв рассчитывается на конец последнего дня мая и июня. Расчётным периодом при определении среднего заработка в первом случае является период с июня 2013 года по май 2014 года, во втором - с июля 2013 года по июнь 2014 года. Этим объясняется различие в величинах среднего дневного заработка, используемых при расчёте оценочного резерва по указанным месяцам.

Совокупный тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством для организации при доходах работников, исчисленных нарастающим итогом с начала календарного года в пределах 624 000 руб., составляет 30 %.

Деятельность организации относится к четвёртому классу профессионального риска (абз. 1 ст. 21, п. 3 ст. 22 закона № 125-ФЗ, п. 3 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утв. постановлением Правительства РФ от 01.12.05 № 713, Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утв. приказом Минтруда России от 25.12.12 № 625н). Следовательно, тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,5 % (ст. 1 Федерального закона от 02.12.13 № 323-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов», ст. 1 Федерального закона от 22.12.05 № 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год»).

На сумму вознаграждения Безлихотне А. Н., включаемую в резерв в мае, 24 769,92 руб. (1548,12 руб/дн. × 16 дн.) надлежит начислить страховые взносы во внебюджетные фонды и на травматизм 7554,83 руб. (24 769,92 руб. × (30 % + 0,5 %)). Всего же в резерв на оплату отпуска Безлихотне необходимо начислить в мае 32 324,75 руб. (24 769,92 + 7554,83).

При расчёте оценочного резерва на 30 июня составляющая по оплате отпуска, заработанного Безлихотне, возрастает до 38 859,47 руб. ((1567,23 руб/дн. × 19 дн.) × (100 % + 30,5 %)), где 1567,23 - средний дневной заработок Безлихотне для исчисления отпускных, рассчитанный за период с июля 2013 года по июнь 2014 года, 19 - количество заработанных им дней отпуска на 30 июня.

Аналогичные расчёты осуществляются и по всем остальным работникам. Числовые данные этих расчётов приведены в графах 5, 6 и 7 таблицы 1.

Всего же в резерв на оплату отпусков работникам организации:

на 31 мая начислено 261 381,86 руб. (32 324,75 + 43 972,11 + 24 536,64 + 30 431,61 + 60 618,32 + 31 509,33 + 10 620,29 + 27 368,83);

30 июня - 165 287,06 руб. (38 859,11 + 7166,93 + 27 476,80 + 34 818,60 + 0,00 + 38 345,26 + 14 613,81 + 4006,19).

Главное преимущество такого варианта начисления резерва - высокая точность определения величины отпускного оценочного обязательства, основной же недостаток - его трудоёмкость, поскольку приходится ежемесячно:

заново рассчитывать среднюю дневную зарплату работника, исходя из нового расчётного периода, и

вновь определять количество дней отпуска, которые заработаны каждым работником.

Из примера 1 видно, что даже в двух месяцах, следующих друг за другом, величины оценочных резервов могут разниться на значительные суммы. Этому способствуют изменение величины среднего дневного заработка по месяцам и оформление работниками очередного отпуска, что сразу уменьшает количество заработанных ими дней отпуска.

Как было сказано выше, отдельные экономические субъекты могут не составлять промежуточную отчётность, оформляя лишь годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность. Для составления годовой бухгалтерской отчётности не имеет значения, создавался ли резерв в течение года. Чтобы обеспечить достоверность её показателей, достаточно сформировать резерв в конце отчётного года. А для этого понадобятся данные по среднему дневному заработку каждого работника, рассчитанные за отчётный год, и количество заработанных ими дней отпуска на 31 декабря.

Использование общего тарифа страховых взносов при расчёте относимых в резерв сумм может несколько увеличить его размер. Ведь при превышении доходов застрахованных лиц установленной предельной величины базы на 2014 год 624 000 руб. происходит значительное уменьшение величины тарифа страховых взносов с 30 до 10 %. Превысить же указанную сумму 624 000 руб. отпускные могут:

при относительно средней величине среднего дневного заработка работника и большом количестве заработанных им дней отпуска;
значительной величине среднего дневного заработка и количества заработанных дней отпуска, превышающих 2/3 его обычной продолжительности.

К сведению: величина среднего дневного заработка работника при расчёте отпуска, если ему в расчётном периоде начислено 624 000 руб. и при этом данный период им был отработан полностью, равна 1768,71 руб/дн. (624 000 руб. / (29,4 дн/мес. × 12 мес.)).

- по группам работников

В промежутке между двумя вышеприведёнными способами лежит вариант расчёта в среднем по категориям персонала, например по основным подразделениям, управленческому составу и обслуживающим подразделениям.

Организация создаёт резерв на оплату отпусков по категориям персонала. Исходные данные для расчёта резерва за май 2014 года приведены в графах 3 и 4 таблицы 2.

Средний дневной заработок работников основного производства равен 1222,56 руб/дн. (2 659 800,00 руб. : 74 / 29,4 дн.). Сумма вознаграждения за 1202 дня неиспользованного отпуска по этой группе - 1 469 516,27 руб. (1202,46 руб/дн. × 1202 дн.), величина же начисленных на данное вознаграждение страховых взносов - 448 202,46 руб. (1 469 516,27 руб. × (30 % + 0,5 %)). Следовательно, в резерв на оплату отпусков по подразделениям основного производства по итогам мая включается 1 917 718,73 руб. (1 469 516,27 + 448 202,46).

Аналогичные расчёты осуществляются по обслуживающим и управленческим подразделениям. Полученные данные в разрезе подразделений приведены в графах 5, 7, 8 и 9 по соответствующим строкам.

Для расчёта общей суммы резерва суммируются показатели по категориям работников. Исходя из этого всего в резерв на оплату отпусков в последний день мая начислено 2 369 882,43 руб. (1 917 719,73 + 203 330,75 + 248 832,95).

Несколько уменьшит трудоёмкость расчёта оценочного обязательства использование вместо среднего дневного заработка работника или группы работников планового среднего дневного заработка по указанным категориям.

Фонд оплаты труда

- нормативный метод

При расчёте оценочного обязательства можно воспользоваться так называемым нормативным методом. Норматив (процент отчислений в резерв) определяется как доля расходов на отпускные выплаты в общем фонде оплаты труда по организации. Оба показателя берутся по фактическим расходам за прошлый год. При этом возможно использование для расчёта сведений о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации.

Для начисления оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков резерв организацией начисляется нормативным методом. Норматив (процент) отчислений в резерв рассчитывается как доля фактических расходов на отпускные выплаты в общем фонде оплаты труда по организации за прошлый год, и он равен 9,43 %.

Суммы оплаты труда, начисленные по месяцам первого полугодия 2014 года, приведены в графе 2 таблицы 3.

В январе организацией начислено на оплату труда 1 648 700,00 руб. Исходя из этого сумма вознаграждения, включаемая в резерв на оплату отпусков, за этот месяц равна 155 472,41 руб. (1 648 700,00 руб. × 9,43 %). С данной величины исчислены страховые взносы 47 419,09 руб. (155 472,41 × (30 % + 0,5 %)). Итого в резерв в этом месяце включается 202 891,50 руб. (155 472,41 + 47 419,09).

Аналогичные расчёты производятся в каждом месяце. Полученные данные приведены в графах 3, 4 и 5 таблицы 3.

Всего же в первом полугодии в резерв на оплату отпусков начислено 678 487,27 руб. (202 891,50 + 88 653,50 + 90 474,81 + 117 622,18 + 89 084,22 + 89 761,06).

Ещё один вариант создания резерва - использование данных по начислениям на оплату труда и страховых взносов за месяц (квартал) и показателя в виде отношения начисляемого количества дней отпуска за период и общего количества дней в этом периоде (метод отношения дней). В этом случае размер отчислений в резерв за месяц (квартал) будет определяться:

Ор = (СФОТ + ССВ) : К × (2,33 (7)),

где: СФОТ - общий фонд оплаты труда за месяц (квартал); ССВ - сумма страховых взносов за месяц (квартал); К - количество календарных дней в месяце (квартале).

Используем данные примеров 1 и 3 при условии создания резерва на оплату отпусков по методу отношения дней.

С начисленного фонда оплаты труда за январь, 1 648 700,00 руб., было исчислено страховых взносов 502 853,50 руб. (1 648 700,00 руб. × (30 % + 0,5 %)). С совокупности данных величин, 2 151 553,50 руб. (1 648 700 + 502 853,50), определяется сумма резерва на оплату отпусков, 161 713,54 руб. (2 151 553,50 руб. × 2,33 дн. : 31 дн.), где 31 - количество календарных дней в январе.

Аналогичные расчёты осуществляются в каждом месяце полугодия. Полученные данные приведены в графах 3, 4 и 6 таблицы 4.

Всего же за первое полугодие в резерв на оплату отпусков включено 553 865,10 руб. (161 713,54 + 78 231,58 + 72 112,45 + 96 875,11 + 71 004,08 + 73 928,34).

Глава 25 НК РФ (ст. 324.1) позволяет налогоплательщику в налоговом учёте создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. У большинства налогоплательщиков возникает желание использовать одни и те же данные в бухгалтерском и налоговом учёте. И, казалось бы, можно и в рассматриваемом случае попытаться это осуществить. К сожалению, в части резерва на отпуска сделать это не получится. Дело в том, что правила создания резерва на отпуска в целях налогообложения прибыли кардинально отличаются от требований ПБУ 8/2010.

Механизм создания резерва, установленный статьёй 324.1 НК РФ, для целей бухгалтерского учёта неприменим. Основной идеей создания резерва в налоговом учёте является равномерное распределение расходов на отпуска в течение года. Резерв в налоговом учёте создаётся исключительно под отпуска отчётного года и может иметь переходящий на следующий год остаток только в том случае, если кто-то из работников не использовал своё право на отпуск в отчётном году.

Целью же бухгалтерского учёта является признание возникающих у организации обязательств по оплате отпусков вообще (а не отпусков отчётного года). Поэтому в бухгалтерском учёте остаток резерва на конец года никак не может быть равен нулю, даже если все работники своевременно были в отпуске. Ведь, вернувшись из отпуска, сотрудники на 31 декабря уже успели заработать определённое количество дней своего последующего очередного ежегодного оплачиваемого отпуска. Из этого следует, что величина резерва, начисленного по правилам налогового законодательства, будет далека от суммы реальных обязательств организации по оплате отпусков.

Как видим, независимо от того, предусмотрено учётной политикой для целей налогообложения формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, суммы, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом, всё равно будут различаться.

Организация, исходя из принципа «разрешено то, что не запрещено», вправе выбрать любой из перечисленных выше вариантов либо использовать свой способ определения размера оценочного обязательства по оплате отпусков, закрепив его в своей учётной политике. Предпочтение при этом, конечно же, желательно отдать тому варианту, который даёт возможность оценить это обязательство максимально точно. Вместе с тем не следует забывать о принципе рациональности учётной политики (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н)): не следует выбирать труднореализуемый на практике вариант.

Отражение операций

Оценочные обязательства отражаются на счёте учёта резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм используется счёт 96 «Резервы предстоящих расходов». В частности, на этом счёте могут быть отражены суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации. Для этого желательно открыть отдельный субсчёт «Резерв на оплату отпусков», к которому можно открыть субсчета второго порядка «Вознаграждения» и «Страховые взносы».

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Таким образом, начисление отпускного оценочного обязательства в общей сумме с учётом страховых взносов будет отражаться проводками:

Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96-1-1 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части вознаграждения»

Начислен резерв на оплату отпусков в виде вознаграждения;

Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96-1-2 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов»

Не исключено, что у некоторых из работников организации имеются дни неиспользованного отпуска не только за 2014 год, но и за предшествующие годы. В этом случае сумму обязательств по отпускам за годовые отчётные периоды, предшествующие отчётному, желательно рассчитать отдельно. Начисление отпускного резерва в данном случае отражается проводками:

Дебет 84 Кредит 96-1-1 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части
вознаграждения»

Начислен резерв на оплату отпусков в виде вознаграждения за дни неиспользованного отпуска, приходящиеся на период до 1 января 2014 года;

Дебет 84 Кредит 96-1-2 субсчёт «Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов»

Начислен резерв на оплату отпусков в виде страховых взносов.

Начисленные работникам суммы отпускных, а также компенсаций за неиспользованный отпуск (в случае увольнения) и соответствующие им страховые взносы списываются не на затратные счета, а за счёт созданного резерва. Причём этот порядок применяется и в отношении тех отпускных дней, которые были заработаны в прошлые годы, поскольку при формировании резерва были учтены все причитающиеся работникам дни отпуска. При этом за счёт резерва списывается вся начисленная работнику в отчётном месяце сумма, даже если часть отпуска приходится на следующий месяц. С учётом этого в бухгалтерском учёте при начислении отпускных сумм производятся следующие записи:

Дебет 96-1-1 Кредит 70

Начислены отпускные в сумме среднего заработка (компенсация за неиспользованный отпуск);

Дебет 96-1-2 Кредит 69 субсчета «Расчёты с ПФР» («Расчёты с ФСС России (взносы на нетрудоспособность, взносы
на травматизм)», «Расчёты с ФФОМС»)

Начислены страховые взносы с отпускных.

В примерах 3 и 4 для расчёта резерва использовалась одна и та же база (суммы фактического фонда оплаты труда за месяц), но различные показатели. И это приводило к различиям в суммах отчислений в резерв. Какой из приводимых вариантов расчёта наиболее точный, можно определить, лишь сравнив их с величиной резерва, исчисленного по каждому работнику исходя из количества дней неиспользованного отпуска на конец отчётного периода и среднего дневного его заработка. В то же время представленные в примерах алгоритмы довольно просты.

Поэтому вполне возможен следующий вариант расчёта резерва. На даты составления промежуточной бухгалтерской отчётности (по состоянию на конец месяца или квартала) используется более простой метод начисления резерва. А на 31 декабря оценка отпускных обязательств производится по каждому работнику. Это позволит в годовой отчётности отразить сумму обязательств по предстоящей оплате отпусков наиболее полно.

Остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2014 года составляет 529 523,33 руб., в том числе по вознаграждениям за отпуск - 405 765,00 руб., по страховым взносам - 123 758,33 руб. Рассчитанный на основании справки кадровой службы размер предстоящих расходов по оплате отпускных по состоянию на последний день года равен 438 952,00 руб.

Страховые взносы с суммы вознаграждений за неиспользованные дни отпуска на последний день года - 133 880,36 руб. (438 952,00 × (30 % + 0,5 %)). Соответственно общая сумма резерва должна составлять 572 832,36 руб. (438 952 + 133 880,36).

Общая сумма, на которую необходимо увеличить в бухгалтерском учёте кредитовый остаток по субсчёту 96-1, равна 43 309,04 руб. (572 832,36 – 529 523,33). По отпускным выплатам увеличение составит 33 187 руб. (438 952,00 – 405 765,00), по страховым взносам - 10 122,04 руб. (133 880,36 – 123 758,33).

Разница в сумме вознаграждения, 33 187 руб., в свою очередь, получена как увеличение отпускных выплат работникам основного производства на 17 283,00 руб., работникам вспомогательного производства - на 8653,00 руб., работникам управления - на 7251,00 руб.

Дебет 20 Кредит 96-1-1

17 283,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96-1-1

8653,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам вспомогательного производства;

Дебет 26 Кредит 96-1-1

7251,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам управления;

Дебет 20 Кредит 96-1-2

5271,32 руб. (17 283,00 руб. × (30 % + 0,5 %)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96-1-2

2639,16 руб. (8653,00 руб. × (30 % + 0,5 %)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам вспомогательного производства;

Дебет 26 Кредит 96-1-2

2211,56 руб. (7251,00 руб. × (30 % + 0,5 %)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам управления.

Общая сумма увеличения страховых взносов, 10 122,04 руб. (5271,32 + 2639,16 + 2211,56), равна изначально полученной 10 122,04 руб.

Если же по итогам расчёта резерва на 31 декабря требуется корректировка в сторону уменьшения ранее признанного обязательства, то в этот день осуществляются сторнировочные проводки:

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 96-1-1

Сторнированы ранее учтённые расходы на оплату отпусков;

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 96-1-2

Сторнирована сумма страховых взносов, ранее учтённая в расходах.

Выше приводилось, что независимо от того, формируется ли организацией в налоговом учёте резерв предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, у неё возникают разницы в данных, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом. А это ведёт к необходимости применения норм Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Такие разницы относятся к временн€ым. В зависимости от соотношения признаваемых в учётах сумм они могут быть как вычитаемыми, так и налогооблагаемыми, что обяжет организацию начислить отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.

Маловероятно, что на конец какого-то отчётного (налогового) периода произойдёт полное погашение возникшей разницы. Следуя упомянутому принципу рациональности ведения бухгалтерского учёта, возникающие разницы, на наш взгляд, логичнее относить к постоянным. В этом случае по окончании очередного отчётного (налогового) периода налогоплательщиком будет начисляться постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив и отпадёт необходимость отслеживания уменьшения или увеличения ранее возникшей временн€ой разницы.

Если в организации в соответствии с коллективным договором или иным локальным нормативным актом предусмотрены выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет, по итогам года, то экономическому субъекту надлежит создавать резерв и по таким выплатам, поскольку они подпадают под оценочное обязательство.

Таблица 1

Таблица 2

Таблица 3

Таблица 4

Сумма отпускных, относящихся к определённому отработанному месяцу, не является твёрдой.

Отпускные обязательства существуют и накапливаются. Хотя они считаются вознаграждением за труд, но это по сути отложенное обязательство по оплате труда. Учёт же обязательств с неопределённой величиной и (или) сроком исполнения как раз и регламентирует упомянутое ПБУ 8/2010.

Резерв на оплату отпусков можно создавать:

на последнее число каждого месяца (каждую отчётную дату);
на последнее число каждого квартала;
только на 31 декабря каждого года.

Наиболее простой способ расчёта оценочного обязательства - использование среднего дневного заработка по организации. Его величина в этом случае умножается на совокупность количества дней неиспользованного отпуска работниками на отчётную дату. Сведения о количестве искомых дней предоставляются кадровой службой.

При расчёте резерва по группе работников принимается количество дней оплачиваемого отпуска, на которые имеет право каждый сотрудник по состоянию на отчётную дату, и средний дневной заработок не отдельно взятого работника, а в целом по принимаемой в расчёт группе. Для упрощения расчёта базой для определения среднего дневного заработка может являться среднемесячная заработная плата по выбранной группе.

Глава 25 НК РФ (ст. 324.1) позволяет налогоплательщику в налоговом учёте создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Независимо от того, предусмотрено учётной политикой для целей налогообложения формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, суммы, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом, всё равно будут различаться.

Оценочные обязательства по ненакапливаемым отпускам (например, учебным) не создаются, расходы по ним единовременно списываются в состав расходов при их начислении.

Независимо от того, формируется ли организацией в налоговом учёте резерв предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, у неё возникают разницы в данных, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учёту и облагаемой базы в налоговом.

Статьи по теме:

Методические рекомендации по определению инвестиционной стоимости земельных участков

Методики Методические рекомендации по определению инвестиционной стоимости земельных участков 1. Общие положения Настоящие методические рекомендации по определению инвестиционной стоимости земельных участков разработаны ЗАО «Квинто-Консалтинг» в рамках

Измерение валового регионального продукта

Как отмечалось выше, основным макроэкономическим показателем результатов функционирования экономики в статистике многих стран, а также международных организаций (ООН, ОЭСР, МВФ и др.), является ВВП. На микроуровне (предприятий и секторов) показателю ВВП с

Экономика грузии после распада ссср и ее развитие (кратко)

Особенности промышленности ГрузииПромышленность Грузии включает ряд отраслей обрабатывающей и добывающей промышленности.Замечание 1 На сегодняшний день большая часть грузинских промышленных предприятий или простаивают, или загружены лишь частично. В соо

Корректирующие коэффициенты енвд

К2 - корректирующий коэффициент. С его помощью корректируют различные факторы, которые влияют на базовую доходность от различных видов предпринимательской деятельности . Например, ассортимент товаров, сезонность, режим работы, величину доходов и т. п. Об

2022-09-26 00:19:29	Восемь миллиардов людей с тесными связями
2022-09-26 00:19:29	Как оформить кредит и что для этого нужно
2022-09-26 00:19:29	Как очистить жилье от негативной энергии
2022-09-26 00:19:29	Потребительский кредит от Теле2: получение денег на любые нужды без обращения в банк
2022-09-26 00:19:29	Сроки и этапы строительства дома из оцилиндрованного бревна
2022-09-01 20:01:33	Как проверить баланс бонусной карты Шоколадница?
2022-08-06 15:03:46	Пин-бары и Бинарные Опционы — что может быть лучше?
2022-08-06 15:03:46	VSA анализ - Индикатор Better Volume
2022-08-06 15:03:46	Как правильно тестировать советника на истории в МТ4
2022-08-06 15:03:46	Прибыльный советник для центового счёта

2022-07-14 03:02:46	Презентация «Основные средства
2022-07-14 03:02:46	Налог на доходы физических лиц
2022-07-14 03:02:46	Географическая типология стран
2022-07-14 03:02:46	Презентация на тему "чему учил китайский мудрец конфуций"
2022-07-14 03:02:46	" экономика родного края " презентация по окружающему миру на тему
2022-07-14 03:02:46	Кэшбэк в виде золота World of Tanks Выпуск, доставка и обслуживание
2022-10-19 20:32:59	Методические рекомендации по определению инвестиционной стоимости земельных участков
2022-10-19 20:32:59	Измерение валового регионального продукта
2022-10-19 20:32:59	Экономика грузии после распада ссср и ее развитие (кратко)
2022-10-19 20:32:59	Корректирующие коэффициенты енвд
2022-09-26 00:19:29	Восемь миллиардов людей с тесными связями
2022-09-26 00:19:29	Как оформить кредит и что для этого нужно