≡× МЕНЮ

• Постройки
• Отделка
• Кладка
• Раствор
• Расчет

Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов Отложенные налоговые требования мсфо 12

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрены правила учета и общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по на­логу на прибыль. Этот стандарт распространяется на все национальные и иностранные налоги, базой которых является налог на прибыль.

Основной вопрос в учете налога на прибыль: как учитывать не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погаше­ния обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату? Для этого применяется механизм отложенных налогов. Рассмотрим основные термины и определения МСФО 12.

Под учетной прибылью понимается чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) представляет собой прибыль (убыток) за период, определяемую в соответствии с прави­лами, установленными налоговыми органами, в отношении кото­рой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к уплате (возме­щению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитыва­емого при налогообложении) за период.

Отложенные налоговые обязательства складываются из сумм на­лога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Отложенные налоговые требования представляют собой суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи:

С вычитаемыми временными разницами;

Перенесенными на будущий период непринятыми налоговы­ми убытками;

Перенесенными на будущий период неиспользованными на­логовыми кредитами.

Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Следует иметь в виду, что временные разницы могут как увеличивать обязательства по нало­гам, так и уменьшать их. Исходя из этого временные разницы разделя­ются на разницы, увеличивающие обязательства по налогам (налого­облагаемые) и уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые).

Таким образом, временные разницы могут быть:

Налогооблагаемыми, т.е. приводящими к возникновению нало­гооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая сто­имость актива или обязательства возмещается или погашается;

Вычитаемыми, т.е. их результатом являются вычеты при опре­делении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возме­щается или погашается.

Налоговая база актива или обязательства представляет собой сум­му этого актива или обязательства, принимаемую для целей налого­обложения.

Следует отметить, что налоговую базу актива можно трактовать как сумму, снижающую величину экономических выгод, которая будет получена предприятием в результате урегулирования либо по­лучения балансовой стоимости актива. Если экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, то и налоговая база актива будет совпадать с его балансовой стоимостью.

Пример. Для целей бухгалтерского учета объект основных средств стоимостью 300 тыс. долл. имеет срок полезного использования пять лет, а для целей налогообложения - три года. Остаточная стоимость объекта по данным бухгалтерского баланса к концу второго года равна 180 тыс. долл., а налоговая база - 100 тыс. долл. Отложенное налоговое обязательство при ставке налога на прибыль 30% по состоянию на конец второго года составит 24 тыс. долл. (180 000 - 100 000) х 30%. В отчете о прибылях и убытках будет показана сумма 12 тыс. долл. (разница между суммой налогового обязатель­ства к концу второго периода и суммой накопленного обязательства за про-

шлый период: 24 000 - 12 000 =12 000).

Налогооблагаемая база обязательства определяется как его балан­совая стоимость минус сумма, которая снижает налогооблагаемую базу по налогам на прибыль в будущих периодах. В случае возник­новения доходов будущих периодов налоговая база обязательства рассчитывается вычитанием из балансовой стоимости сумм, кото­рые не будут подлежать налогообложению в будущих периодах.

МСФО 12 требует, чтобы налоговые обязательства отражались тогда, когда существует вероятность получения прибыли, за счет кото­рой они могут быть реализованы.

Пример. Компания С, проводя реорганизацию, планирует уволить 20 работников с выплатой им соответствующего пособия при увольнении в размере 100 тыс. долл. Задолженность по выплате пособий будет погашена компанией в периоде, следующем за отчетным. Указанные суммы относят­ся полностью на расходы, которые принимаются к вычету при определении налогооблагаемой прибыли компании.

Расходы по налогу (возмещение налога) состоят из текущего рас­хода по налогу (текущего возмещения налога) и отложенного расхо­да по налогу (отложенного возмещения налога).

Признание текущих налоговых обязательств и активов особых сложностей не вызывает. Налоговые обязательства или требования отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с обычными прин­ципами учета обязательств и активов. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если оплаченная величина в отно­шении данного и предыдущего периодов уже превышает сумму, ко­торая подлежит уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве актива. Выгода, связанная с налого­вым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, должна признаваться в качестве актива.

Признание отложенных налогов. Отложенное налоговое обязатель­ство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает:

1) из гудвилла, амортизация которого не подлежит отнесению на валовые расходы в целях налогообложения;

2) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

Не является объединением компаний;

На момент совершения не оказывает влияния ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль.

В том случае, когда экономическая выгода не подлежит налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

Если амортизация гудвилла может быть отнесена на валовые расходы, то признается отложенное налоговое обязательство. Следует отметить, что в отношении объединения компаний действуют осо­бые правила.

Относительно налогооблагаемых временных разниц МСФО 12 предполагает следующее.

Разрешает признавать активы по справедливой стоимости или по стоимости переоценки в тех случаях, когда:

Переоценка актива приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница не возникает);

Переоценка актива не приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница возникает, и отложенный налог должен быть признан).

Появляются налогооблагаемые временные разницы, и стоимость приобретения компании распределяется на приобретенные активы и обязательства исходя из их справедливой стоимости, без эквива­лентной корректировки для целей налогообложения.

Отложенный налоговый актив (требование) должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой имеется вероятность получения налогооблагаемой прибыли, на которую вы­читаемая временная разница может быть отнесена, если только от­ложенный налоговый актив не возникает:

Из отрицательной деловой репутации (гудвилла), учитываемой в соответствии с МСФО 3 «Объединение бизнеса»;

Первоначального признания в сделке актива или обязатель­ства, которая не является объединением компаний и на мо­мент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Балансовая стоимость отложенного налогового актива по состо­янию на каждую отчетную дату должна проверяться. Компания долж­на уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении ко­торой может быть использовано соответствующее налоговое требо­вание.

Таким образом, правила МСФО 12 в отношении признания отло­женных налоговых активов отличаются от правил признания нало­говых обязательств: обязательства всегда признаются в полном объеме (с учетом имеющихся исключений из правил), активы в некоторых случаях подлежат лишь частичному признанию или не подлежат признанию вообще. Этот подход применяется в соответствии с кон­цепцией осмотрительности. Актив подлежит признанию только тог­да, когда компания ожидает получения экономической выгоды от его существования. Наличие отложенных налоговых обязательств (в отношении тех же налоговых органов) является убедительным до­казательством возмещаемости актива.

Отложенный налог подлежит признанию в качестве дохода или затрат, а также включению в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют те суммы налога, которые возникают:

Из сделки или события, признаваемых в том же самом или в другом периоде путем отнесения на собственный капитал;

Объединения компаний в форме приобретения.

Отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться не­посредственно на собственный капитал, когда налог относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются в том же самом или другом периоде непосредственно на собственный капитал.

Оценка отложенных налогов. При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога на при­быль, которая предположительно будет существовать в момент реа­лизации этого требования (актива) или погашения обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов и налогового законодательства. Как правило, для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, так как невозможно предвидеть ее изменение в будущем.

Иногда налоговые последствия от возмещения балансовой сто­имости актива зависят от способа возмещения, поэтому оценка от­ложенных налоговых активов производится исходя из предполага­емого способа возмещения активов или погашения обязательств по состоянию на отчетную дату.

Пример. Компания А владеет активом, балансовая стоимость кото­рого равна 10 000 долл., а налоговая база - 7 000 долл. Если актив будет продан, то ставка налога на прибыль будет применяться в размере 24%, а применительно к другим доходам - 30%.

В случае продажи актива без его дальнейшего использования компа­ния А признает отложенное налоговое обязательство в размере 1 680 долл. (7 000 х 24%). Если же актив предполагается сохранить с целью возмещения его стоимости путем дальнейшего использования, отложенное налоговое обязательство составит 900 долл. (3 000 х 30%).

Компания обязана раскрывать в примечании к финансовой от­четности отложенную составляющую в затратах по налогу с указа­нием сумм, возникших вследствие изменения ставки налога.

Поскольку отложенные налоговые требования и обязательства являются относительно долгосрочными объектами, то возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дискон­тирование отложенных налогов.

Временные разницы. Как уже говорилось, разница между остаточ­ной стоимостью актива и его стоимостью с точки зрения налоговых органов называется временной и становится источником отложен­ных налоговых активов или обязательств. В МСФО 12 используется так называемый балансовый подход к определению отложенных на­логов, т.е. по каждой статье активов или обязательств определяется разница между балансовой оценкой и налоговой базой.

Рассмотрим обстоятельства, в результате которых возникают вре­менные разницы.

1. Включение в учетную прибыль дохода или затрат в одном пе­риоде, а в налогооблагаемую - в другом. Например:

Статьи, облагаемые налогом по кассовому методу, а отобража­емые в финансовой отчетности по методу начислений;

Пример. В финансовой отчетности компании А отражен процентный доход на сумму 20 тыс. долл., но денежные средства в отношении его пока не получены. При этом процентные доходы облагаются налогом по кассовому методу. Поэтому налоговая база такого процентного налога будет рав­на нулю. Отложенное налоговое обязательство будет признано в отноше­нии временной разницы на 20 тыс. долл.

Если учетная амортизация отличается от амортизации, отно­симой на валовые расходы в целях налогообложения;

Пример. Первоначальная стоимость основных средств компании А по состоянию на 31 декабря 2006 г. составляет 2 млн долл., а износ (по дан­ным финансовой отчетности) равен 300 тыс. долл. В налоговом учете амор­тизационные отчисления в сумме 500 тыс. долл. списаны на валовые расхо­ды. Налоговая база объекта основных средств составляет 1,5 млн долл. От­ложенное налоговое обязательство будет сформировано в отношении налогооблагаемой временной разницы, равной 200 тыс. долл.

Договоры аренды, которые учитываются как финансовая аренда в соответствии с МСФО 17, но считаются операционной арен­дой согласно действующему налоговому законодательству.

2. Переоценка основных средств, когда налоговые органы не пе­ресматривают их налоговую базу.

Следует отметить, что определение временной разницы распро­страняется и на статьи, которые не приводят к возникновению от­ложенных налогов (например, на начисления по статьям, которые не облагаются налогом или не подлежат списанию на валовые рас­ходы в целях налогообложения). Поэтому стандарт содержит норму, которая позволяет исключить не облагаемые налогом статьи из рас­чета отложенных налогов.

Пример. Компания А предоставила компании Б ссуду на сумму 400 тыс. долл. В финансовой отчетности на 31 декабря 2006 г. компании А показана ссуда к получению в размере 300 тыс. долл., а возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Отсюда налоговая база ссуды к получению равна 300 тыс. долл. Временная разница не возникает.

Следует обратить внимание на возникновение временной разни­цы при объединении компаний:

При расчете гудвилла. Стоимость приобретения распределяется на идентифицируемые приобретенные активы и обязатель­ства исходя из их оценки по справедливой стоимости на дату приобретения, которая может привести к пересмотру их ба­лансовой стоимости, не затрагивая налоговой базы. Временные разницы возникают, когда объединение компаний не ока­зывает никакого влияния на налоговые базы приобретенных идентифицируемых активов и обязательств либо влияет на них по-разному. В отношении временных разниц подлежит при­знанию отложенный налог. Такое признание повлияет на долю чистых активов, в том числе на стоимость гудвилла (отложен­ные налоговые обязательства являются идентифицируемыми обязательствами дочерней компании). В связи с деловой ре­путацией (гудвиллом) тоже появляется временная разница, но МСФО 12 запрещает признание возникшего таким образом отложенного налога; вследствие различия между балансовой стоимостью инвес­тиций в дочерние компании (филиалы, ассоциированные компании или доли в совместных предприятиях) и их нало­говой базой (которая часто равна стоимости приобретения). Балансовая стоимость есть доля материнской компании или инвестора в чистых активах плюс балансовая стоимость гуд­вилла.

Пример. Компания А заплатила 800 долл. за 100% акций компа­нии Б 1 января 2006 г. В консолидированной отчетности компании А на указанную дату балансовая стоимость ее инвестиций в компанию Б состоя­ла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (включая отложенные налоги) 620

Гудвилл 180

Балансовая стоимость 800

На дату приобретения балансовая стоимость равна стоимости приобретения, так как последняя распределяется на чистые активы, а в остатке получается гудвилл.

Пример (продолжение). В стране, где компания А осуществляет де­ятельность, налоговая база равна стоимости инвестиции. Поэтому времен­ная разница на дату приобретения не возникает.

Прибыль компании Б за 2006 г. составила 150 тыс. долл., что нашло от­ражение в величине ее чистых активов и собственном капитале.

Компания А амортизирует гудвилл в течение шести лет. За 2006 г. сумма начисленной амортизации составила 30 тыс. долл. По состоянию на 31 де­кабря 2006 г. в консолидированной финансовой отчетности компании А ба­лансовая стоимость ее инвестиции в компанию Б состояла из следующего, тыс. долл.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (620 + 150) 770

Гудвилл (180 - 30) 150

Балансовая стоимость 920

Таким образом, возникает временная разница на сумму 120 тыс. долл. (920 - 800).

Компания должна признавать отложенное налоговое обязатель­ство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, свя­занных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и доли в совместных предприятиях, за исключением той его части, которая удовлетворяет одновременно перечисленным ниже критериям:

Материнская компания, инвестор или участник совместного предприятия могут контролировать сроки погашения времен­ной разницы;

Существует вероятность того, что временная разница не будет погашена (возвращена) в обозримом будущем.

Материнская компания, контролируя политику своих дочерних ком­паний (и филиалов) в области выплаты дивидендов, может устанавли­вать сроки погашения временной разницы, связанной с соответству­ющими инвестициями. Поэтому в случае принятия решения о том, что в обозримом будущем дивиденды выплачиваться не будут, материнская компания не признает отложенное налоговое обязательство.

Пример (продолжение). Если компания А приняла решение в обо­зримом будущем не продавать свою долю акций компании Б и обязать ком­панию В не распределять свою прибыль, то отложенное налоговое обяза­тельство в связи с инвестициями компании А в акции компании Б не под­лежит признанию (компания А должна будет раскрывать сумму временной разницы в размере 120 тыс. долл., в отношении которой отложенный налог не был признан).

В том случае, когда компания А планирует продать свою долю в компании Б или компания Б предполагает распределить прибыль, то компания А признает отложенное налоговое обязательство в объеме, в котором ожида­ется погашение временной разницы. Ставка налога отражает способ возме­щения компанией А балансовой стоимости ее инвестиции.

Инвестор, который осуществляет вложения в ассоциированную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможно­сти определять ее дивидендную политику. Поэтому при отсутствии соглашения, которое требует не распределять прибыль ассоцииро­ванной компании в обозримом будущем, инвестор признает отло­женное налоговое обязательство, возникающее из налогооблагаемых временных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоцииро­ванную компанию.

Пример (окончание). Если компания Б - ассоциированная компа­ния компании А, то в отсутствие соглашения о том, что в обозримом бу­дущем компания А не получит свою часть от прибыли компании Б, компа­ния А должна признать отложенный налог в отношении 120 тыс. долл. Ставка налога должна отражать способ возмещения компанией А балансовой сто­имости ее инвестиции.

Нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных ком­паний, филиалов, совместных предприятий включается в консоли­дированную нераспределенную прибыль, но налоги на прибыль под­лежат уплате, когда прибыль перечислена отчитывающейся холдин­говой компании.

Согласно МСФО 27 при консолидации исключаются нереализо­ванные прибыли (убытки) по внутригрупповым операциям, что мо­жет привести к возникновению временных разниц. Как правило, субъектами налогообложения являются отдельные юридические лица, входящие в группу. Налоговая база актива (с точки зрения на­логовых органов), приобретенного у другой входящей в группу ком­пании, равна цене покупки, уплаченной компанией-покупателем. Кроме того, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, не обращая внимания на то, что группа по-прежнему владеет данным активом.

При этом отложенный налог признается с использованием став­ки налога на прибыль компании-покупателя.

Представление и раскрытие информации. В бухгалтерском балан­се налоговые активы и обязательства должны представляться отдель­но от других активов. Отложенные налоговые активы и обязатель­ства должны отделяться от текущих налоговых требований и обяза­тельств.

Если компания в своей финансовой отчетности проводит разли­чие между кратко- и долгосрочными активами и обязательствами, она не должна классифицировать отложенные налоговые требова­ния (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).

Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых обя­зательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет признан­ных сумм;

б) намерена произвести зачет либо реализовать актив и погасить

обязательства одновременно.

Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых обязательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет теку­щих налоговых активов и текущих налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обя­зательства относятся к налогам на прибыль, которые взыскиваются одним и тем же налоговым органом:

С одного и того же субъекта налогообложения;

С разных субъектов налогообложения, намеренных провести зачет текущих налоговых обязательств и активов либо реали­зовать активы и погасить обязательства одновременно в каж­дом будущем периоде, в котором предполагается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств и требований.

В отчете о прибылях и убытках должны представляться затраты по налогу (возмещение налога), которые связаны с прибылью или убытком от обычной деятельности. МСФО 12 требует не только от­разить сумму налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты.

Так, отложенный налог требует раскрытия следующей информа­ции, а именно:

1) элементов затрат по налогу (возмещение налога), которые мо­гут включать:

Текущие затраты по налогу (возмещение налога);

Корректировки в отношении предыдущих периодов;

Отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с образованием и погашением временных разниц;

Отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменением ставки налога на прибыль;

Затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменениями в учетной политике и исправлением фундаментальной ошибки;

2) совокупного текущего и отложенного налога, относящегося к статьям, которые дебетуются или кредитуются за счет собственного капитала;

3) затрат по налогу (возмещение налога), которые относятся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;

4) объяснения зависимости между затратами по налогу (возме­щением налога) и учетной прибылью в форме числовой сверки между:

Затратами по налогу (возмещением налога) и произведением учетной прибыли и применяемой ставки (ставок) налога на прибыль с указанием метода расчета применяемой ставки (ста­вок);

Либо средней эффективной ставкой налога с раскрытием ме­тода расчета применяемой ставки налога;

5) объяснения изменений в применяемой налоговой ставке (став­ках) в сравнении с предшествующим периодом;

6) суммы (и, если имеется, даты истечения срока действия) вы­читаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан отло­женный налоговый актив.

Многие российские компании ведут свою деятельность на территории других государств, именно поэтому их налоговая отчетность должна соответствовать международным стандартам.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Налоговая отчетность, используемая за рубежом, называется .

Благодаря рассматриваемому стандарту можно легко отразить в бухгалтерской отчетности активы, либо различного рода обязательства (или изменения) по налогу (отложенному).

Данный стандарт разрешает проблемы, возникающие ранее при отсутствии консолидации между формами налоговой отчетности.

Цель

Данный стандарт налогообложения используется для учета всех налогов, которыми облагается прибыль.

Налогами на прибыль в контексте стандарта ias 12 являются все отчисления, обязательные к выплате в соответствии с законодательством национальным, а также законодательством зарубежных государств.

Также МСФО учитывает выплаты, осуществляемые различными «дочками» и ассоциированными организациями, когда прибыль выплачивается той компании, которая осуществляет бухгалтерский учет и аудит.

Сфера применения

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) уже довольно давно приняты и успешно используются в большей части различных стран Европы.

Компании, ведущие свою деятельность и получающие прибыль на территории действия ias 12, обязуются вести свою отчетность в полном соответствии со стандартами МСФО.

Исключением являются лишь те организации, ценные бумаги которых не присутствуют в обращении на бирже.

В Российской Федерации МСФО не действует, но с 1998 года принята к исполнению программа по реформированию бухгалтерской отчетности.

Целью её является приведение стандартов РФ к общему знаменателю с МСФО. Согласно этой программе реформирования, все банковские компании с 2005 года обязаны формировать свою отчетность согласно нормам МСФО.

Относительно недавно (утвержден летом 2010 года) Государственная дума приняла , который носит наименование «О консолидации финансовой отчетности».

Он обязывает все общественно значимые предприятия и фирмы формировать свою отчетность в соответствии МСФО.

Отчетность таким образом (консолидированную) должны публиковать компании следующих типов:

• страховые;
• кредитные;
• другие (ценные бумаги которых обращаются на различного рода биржах и в фондах).

Определения

Международные стандарты финансовой отчетности имеют довольно большое количество всевозможных терминов, используемых для общественного сектора отчетности.

Все они имеют свои аналоги в ПБУ 18/2:

Термин	Разъяснение
accounting basis (метод учета)	Совокупность различных правил, используемых для учета начислений различного рода
accounting policies (учетная политика	Различного рода правила, используемые для формирования финансовой отчетности
accrual basis (метод начисления)	Метод учета, при использовании коего различного рода хозяйственные операции (хозяйственные или иные подобные) признаются действительными только в случае их реальности
actuarialgainsand losses (актуальная прибыль)	Различного рода корректирующие действия, позволяющие на основе ранее приобретенного опыта спрогнозировать будущую прибыль
amortization (амортизация)	Полное распределение стоимости актива (нематериального)
annual budget (годичный бюджет)	Распределенный бюджет на будущий год
approved budget (уже утвержденный бюджет)	Предоставление полномочий на осуществление разнообразных трат
assets (активы)	Имеющиеся у организации в собственности ресурсы
associate (дочерняя организация)	Компания, на которую оказывается существенное влияние
borrowing costs (займы)	Различного рода расходы, понесенные организацией по причине наличия кредитов или же займов
cash (финансы)	Различного рода денежные средства, имеющиеся до востребования
closing rate (обменный курс)	Обменный курс валюты на текущий ден
constructive obligation (обязательство)	Возникшее по каким-либо причинам обязательство у организации перед физическим или же юридическим лицом
contingent asset (актив условный)	Актив, появившийся в собственности организации в результате каких-либо событий
contingent liability (обязательство условное)	Какое-либо денежное обязательство, возникшее у компании в результате прошлых событий
depreciation (амортизация)	Распределение стоимости (амортизационной) какого-либо актива компании на протяжении всего срока его использования
effective interest method (эффективная процентная ставка)	Способ, позволяющий рассчитать амортизационную стоимость финансового актива или его обязательства
expenses (расходы)	Различного рода расходы в течении отчетного периода, выражаются уменьшением экономической выгоды, а также производственного потенциала компании
financial liability (финансовое обязательство)	Обязательство (любое), являющееся договорным
fines (штрафные санкции)	Санкции, применяемые к компании, укрывающей свои доходы или же неправильно составившей налоговую декларацию
oreign operation (зарубежная деятельность)	Вся деятельность компании за пределами государства
impairment (обесценивание)	Процесс, в результате которого стоимость чего-либо изменяется в меньшую сторон
liabilities (обязательства)	Различного рода обязательства, имеющиеся у компании в течении подотчетного период

Данные термины являются наиболее часто употребляемыми в отчетности по прибыли корпораций, а также других крупных зарубежных компаний.

Краткое содержание МСФО 12 – налоги на прибыль:

Налоговое обложение получаемой предприятием прибыли с учетом множества моментов и факторов. Все они чрезвычайно важны, так как отражают действительное положение дел в компании.

Налоговая база

Одно из самых важных понятий в МСФО 12 – база, содержащая всю информацию по налогам. Налоговой базой называется некоторая сумма денег, она в обязательном порядке используется при расчете налога.

Эти денежные средства могут быть:

• активами (налоговыми);
• различного рода обязательствами.

В первом случае, когда имеются активы – это фактически средства, классифицирующиеся как расходы. Направляются они на оплату всевозможных налоговых сборов.

Обязательства, выражаемые в денежной форме – по своей сути, те же активы. Но при их подсчете не учитываются средства, используемые для погашения задолженностей по налогам.

Когда доход является авансовым платежом, ничем не подкрепленным со стороны компании-получателя, то налоговая база будет равняться полной стоимости.

В МСФО налоги на прибыль имеет номер (индивидуальный). Налоговая база, по сути своей, и является пронумерованной таблицей различных налоговых сборов.

Отложенные налоговые обязательства

Данная международная система стандартов налогообложения отражает различные налоговые обязательства.

Суть концепции отложенного налога, отражаемого в данной стандартах, в рамках IAS 12 представляет собой очень простую формулировку:

• обязательство по отложенному налогу – это налоговый сбор на получаемую прибыль, который уплачивается в будущих отчетных периодах.

Рассматриваемые налоговые обязательства применяются для любых временных разниц, за исключением лишь некоторых случаев.

К этим случаям относятся ситуации, при возникновении которых появляется разница, возникающая в результате признания актива при какой-либо хозяйственной операции.

Она не должна быть процессом объединения бизнеса или же его укрупнения в результате слияния, появиться в результате влияния на прибыль.

Налоговые обязательства (отложенные) рассчитываются довольно просто – они представляют собой произведение разницы времени и ставки по налогу на возможную прибыль.

В базе налогов МСФО 12 отложенный налог на прибыль определяется как:

где ОПОН – обязательство (по отложенному налогу);
ПСН – ставка по налогу (прогнозируемая);
НВР – разница временная, облагаемая налогом.

Временные разницы

В рассматриваемой системе международных стандартов присутствуют временные разницы. Данное определение является разностью между балансовой стоимостью и базой (налоговой).

Существуют два типа разниц (временных):

• налогооблагаемыми;
• вычитаемыми.

Та, что облагается различными налогами, представляет собой причину возникновения различных денежных средств, с которых взимается налог в предстоящих отчетных периодах.

Второй вид разницы приводит к появлению денежных средств, вычитаемых при осуществлении подсчетов прибыли, подверженной налогообложению.

Дополнительные сведения

На территории Российской Федерации на сегодняшний день допустимы к применению порядка 63 различных стандартов.

Различного рода компании и организации, подпадающие под действие Федерального закона под номером 208-Ф3 (действует с 2012 года) должны осуществлять бухгалтерский учет консолидировано, в соответствии со всеми требованиями и нормами законов, стандартов.

Ознакомится со всеми материалами, касающимися МСФО, можно на официальном сайте Министерства финансов .

Существует также множество различных моментов, касающихся отчетности в рамках МСФО, которые нужно учитывать:

• налоговое возмещение;
• налоговое обязательство отложенное;
• актив по налогу отложенному.

Все это должно отражаться соответствующим образом в бухгалтерской отчетности в виде проводок.

Отличия от ПБУ 18/02 в 2019 году

Российский стандарт под названием , в соответствии с которым осуществляется налоговая отчетность, имеет некоторые серьезные отличия от МСФО.

Фото: типы совместной деятельности МСФО и ПБУ

Они заключаются в следующем:

1. Разница подходов: ПБУ 18/02 берет за основу отчета всю имеющуюся информацию о доходах и убытках, а МСФО основывается на бухгалтерском балансе.
2. В МСФО не требуется отражать постоянные разницы, ПБУ 18/02 наоборот требует это делать.
3. Два стандарта имеют различные схемы отображения налогов по расходам в бухгалтерском учете.
4. При использовании ПБУ 18/02 нет необходимости в бухгалтерской отчетности отображать процесс слияния различных организаций, а также осуществлять переоценку стоимости обязательств, активов.

Обновлено 17.01.2019 в 17:35 10 811 просмотров

Любое предприятие, независимо от его размера, отрасли, географии, специфики бизнеса и модели управленческого учета – платит налоги. Налоговая нагрузка существует во всех странах и любых типах экономик, являясь одним из важнейших разделов финансовой отчетности фирм.

Среди разных видов налогов, исчисляемых в зависимости от особенностей конкретной компании, налог на прибыль компании – это не только один из основных уплачиваемых с бизнеса видов налоговых отчислений, но и определенный метрический индикатор эффективности, работая с которым компании могут существенно влиять на свое операционное финансовое положение. Налог на прибыль возникает в тот момент, когда финансово-экономическая модель работы компании результативна, а ее бизнес может быть признан в достаточной мере эффективным.

Эта тема крайне обширна, и вопрос формирования корректной налоговой отчетности по разделу финансового профита является сложным многоступенчатым процессом, в который вовлечен сразу и финансовый и высший управленческий менеджмент компании. В зависимости от таланта финансового менеджмента и стратегических целей, которые поставлены перед компанией, работа по данному вопросу может проводиться с использованием различных и не всегда «чистых» методик.

Чтобы финансовая отчетность по разделу налогов на прибыль отражала реальные данные и была максимально стандартизирована в соответствии с современной международной практикой, советом по МСФО был разработан специальный стандарт IAS 12, целью которого стало упорядочение подходов компаний к операциям учета данной группировки сведений. Сегодня мы рассмотрим основные положения, практику применения и проблематику, которую содержит в себе специальный стандарт МСФО IAS 12.

МСФО Налоги на прибыль – Общие сведения

Стандарт МСФО 12 применяется вне зависимости от управленческих и факторных отличий бизнеса, использующего в работе международные стандарты отчетности. Он применяется любыми коммерческими компаниями на всех рынках в отношении всех местных/национальных и зарубежных налогов, которые исчисляются компанией в отношении размеров ее финансового профита. В рассматриваемую группировку агрегированной налоговой нагрузки компании включаются также все налоги по разделу прибыли связанные с взаимоотношениями материнских и дочерних компаний, в сотрудничестве совместных и ассоциированных предприятий по суммам, причитающимся в пользу рассматриваемого в отчетности предприятия.

В учетной политике компании на основании регламента рассматриваемого стандарта расшифровываются и закрепляются понятия, согласно которым происходит управленческая аналитика налогового раздела прибыли компании и последующее использование обобщенных данных для формирования данного раздела отчетности:

• Каждый актив и обязательство компании приобретают характеристику налоговой базы в виде размера суммы, которая закреплена на активе/обязательстве в налоговых целях.
• Бух. прибыль рассматривается в качестве суммы прибыли или убытка до применения суммы расхода по налогу в периоде.
• Текущие налоги – суммарная величина налоговой нагрузки, исчисленная в отношении облагаемой налогами прибыли компании в текущем периоде отчетности.
• Отложенные налоги – прогнозируемые величины налоговых платежей будущих периодов с учетом временной разницы.
• Сумма денежного расхода по налогу – агрегированная сумма, учитываемая в периоде по прибыли/убытку, состоящая из размера текущих и отложенных налогов.

МСФО IAS 12 – особенности применения

Регламентом стандарта закреплена логика и практика учета по всем признанным активам и обязательствам отчитывающегося предприятия, включая текущие и прогнозируемые. Поэтому налоговой базой для активов будет считаться сумма, на которую уменьшается совокупность облагаемых налогом экономических выгод, которые получило бы предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. При этом если такие выгоды не облагаемы платежами, то размер базы и размер балансовой стоимости будут равны.

При учете обязательства налоговая база рассчитывается как сумма балансовой стоимости уменьшенной на любые суммы, на которые необходимо в налоговых целях уменьшить само рассматриваемое обязательство в периодах в будущем. Если рассматривается, например, авансированная компании выручка, тогда налоговая база по обязательству будет равна его балансовой стоимости за исключением суммы выручки, не облагаемой налогом в будущих периодах.

Когда компания признает актив, она одновременно принимает факт того, что балансовая стоимость актива будет получена через экономические выгоды будущих периодов. Когда размер суммы балансовой стоимости выше размера суммарной базы, тогда сумма облагаемых экономических выгод превышает верхнее значение вычитаемой в налоговых целях суммы. Такая сумма и представляет собой временную разницу, которая облагается налогом, а обязательство по уплате налогов на прибыль – самим отложенным обязательством.

В течение времени, при котором постепенно возмещается балансовая стоимость актива – восстанавливается облагаемая налогом временная разница и в итоге формируется облагаемая прибыль. Это приводит к последующему сокращению экономических выгод на размер платежей по налогам и сборам, а стандарт IAS 12 регулирует изначальное признание всех налоговых обязательств.

Ряд статей в учете предприятия имеют возникающую и изменяющуюся базу исчисления налога, но фактически не являются активами/обязательствами согласно консолидированному отчету о финансовом положении. Фактически понесенные по таким статьям материальные затраты признаются в размере бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, но при определении налогооблагаемой прибыли их использование возможно только в будущих периодах. При возникновении такой неочевидной ситуации, или тогда, когда реальная база актива/обязательства не очевидна – компаниям рекомендовано с учетом управленческих исключений признавать отложенное налоговое обязательство.

В случае возникновения неоплаченной части налога за текущий или истекшие периоды (долга тела суммы, пени, штрафа), такая сумма признается как обязательство в размере непогашенной суммы. Напротив, переплата по налогу на прибыль (сумма превышения), которая уже была уплачена в текущем или прошлых периодах сверх суммы реально образовавшейся с учетом уменьшения рассматриваемой базы – признается активом предприятиях. Любые возникающие у предприятия выгоды, связанные с налоговыми убытками, признаются в качестве актива в периоде возникновения убытка.

Стандарт не определяет конкретного алгоритма работы финансового менеджмента и составителей отчетности. Будет уместным сказать, что регламентом стандарта закреплены правила и логика, с которой необходимо подходить к учету налогов на прибыль фирмы. Такая методологическая основа для формирования системы финансово-экономического учета, основанного на одних принципах у разных компаний, в конечном счете благоприятствует оздоровлению всей финансовой системы мировой экономики за счет повышения общего уровня финансовой грамотности и внедрения на уровне частного бизнеса самых продуктивных методик работы с корпоративной финансовой отчетностью.

Оценка налоговых обязательств и активов всегда производятся с использованием налогового законодательства, методик и ставок, которые актуальны для данного рынка и имеют законную силу на конец отчетного периода. В этом смысле стандарт не устанавливает никаких базовых значений и требует ориентироваться на реальное действующее финансовое законодательство. Если существует различие между уровнями облагаемой налогом прибыли в размере ставок налогов, то при оценке используются прогнозируемые средние ставки налога. Размер балансовой стоимости отложенного актива пересматривается финансовой командой предприятия в каждом отчетном периоде по его завершении. При этом отложенные активы и обязательства не подлежат дисконтированию согласно требованиям стандарта «МСФО 12 Налоги на прибыль».

Согласно требованиям «МСФО IAS 12 Налоги на прибыль» предприятие должно разделять дополнительную информацию в разрезе доходов и расходов по налогу на прибыль, раскрывая эти вопросы по отдельности. Консолидированные сведения, которые в совокупности дают больший аналитический и управленческий эффект, могут суммироваться в группы показателей для того, чтобы предоставить пользователям отчетности более простой в работе инструмент. Например, в группу детализирующих показателей составители отчетности могут включить данные по корректировкам между налоговыми периодами и сведения, объясняющие установленные фирмой метрики налоговых данных.

Второй группой могут стать сведения, раскрывающие особенности отраженных в отчетности данных, демонстрирующих, например, взаимосвязи дохода(расхода) по налогу на прибыль и суммы бухгалтерской прибыли в целом. Для того чтобы наиболее полным образом отразить все метрики, данные и условия, которые компания считает целесообразно отразить для достижения цели по достоверному раскрытию своих текущих и прогнозируемых налоговых обязательств – компания дополняет отчетность любой существенной информацией на свое усмотрение.

Выводы и заключение по МСФО IAS 12 Налоги на прибыль

Налог на прибыль является одним из ключевых и в тоже время сложных финансовых показателей компании и экономического состояния рассматриваемого бизнеса. Стандарт «IAS 12 Налоги на прибыль» помогает компаниям, ведущим свою деятельность согласно международным стандартам финансовой отчетности, разработать на базе указанных рекомендаций собственную систему учета налога на прибыль вне зависимости от периодов учета и общего сложного состава этого многоуровневого показателя.

Применение комплекса рекомендаций, изложенных в стандарте, позволяет провести правильную оценку и обоснованное признание всех составляющих, связанных с темой налога на прибыль в текущем и будущем периодах, деятельности компании. Такой подход способствует оздоровлению финансовой системы предприятия и формированию налоговой политики, отвечающей современным реалиям, что в свою очередь поднимает финансовую устойчивость и конкурентоспособность.

Е. Чипуренко, к.э.н.

Новация российского бухгалтерского учета - отложенные налоги, представляющие собой часть расходов по налогу на прибыль, отражаемых в бухгалтерской отчетности. Отложенные налоги выражаются суммой налога, которую организация должна будет заплатить (или возместить) в будущем по отношению к текущему отчетному периоду (периоду формирования финансовой отчетности).

По привычным для российской практики правилам в бухгалтерском балансе в разделе краткосрочных обязательств отражались только текущие обязательства по налогам к уплате в бюджет по итогам отчетного периода. И только с введением ПБУ 18/02 в балансе появились новые статьи: 145 «Отложенные налоговые активы» и 515 «Отложенные налоговые обязательства». В отчете о прибылях и убытках вместо строки «налог на прибыль» появились статьи: «Текущий налог на прибыль», «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства». Таким образом, усложнились формы финансовой отчетности.

Понятие отложенных налогов применяется в мировой учетной практике с 1967 г., впервые оно появилось в американском учете. Затем этот показатель был введен в национальные учетные стандарты Великобритании, позже стали применять в Европе. В международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО) термин «отложенные налоги» введен первой редакцией МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» в 1979 г. Стандарт претерпел с того момента значительные изменения. В настоящее время применяется стандарт 1996 г. МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Считается, что национальный стандарт ПБУ 18/02, который почти год применяется российскими организациями, разработан на основе МСФО 12. Рассмотрим особенности расчета отложенных налогов, регламентированного МСФО 12, в сравнении с расчетом, установленным ПБУ 18/02.

Оба стандарта различают понятия бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Бухгалтерская прибыль - прибыль, признанная в отчете о прибылях и убытках до вычета расхода по налогу на прибыль. Налогооблагаемая прибыль - это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогового законодательства для целей расчета налога на прибыль к уплате в бюджет. Величина прибыли за период и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется по одной и той же формуле: Прибыль (убыток) = Доходы - Расходы.

Правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различны, что приводит в итоге к несовпадению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и тот же отчетный период. В результате такого несовпадения возникает налоговый эффект.

Пример 1. Торговая организация применяет кассовый метод для исчисления налога на прибыль. В отчетном 2003 г. продано две партии товаров - за 100 000 и 50 000 руб., себестоимость которых соответственно 90 000 и 30 000 руб.

На конец отчетного периода в балансе организации отражена дебиторская задолженность в размере 100 000 руб. - за первую партию товаров, не оплаченную покупателем. За отчетный период бухгалтерская прибыль составит 30 000 руб., а налогооблагаемая - 20 000 руб. Налог на прибыль к уплате следует исчислить исходя из налогооблагаемой прибыли в размере 20 000 руб. Значения соответствующих показателей за 2003 г. представлены в табл. 1.

Таблица 1

Значение показателей за 2003 г.

Если при расчете чистой прибыли в бухгалтерском учете использовать сумму налога на прибыль к уплате (4800 руб.), то по окончании отчетного периода сумма чистой прибыли к распределению составит 24 200 руб. (30 000 - 4800). Именно эта сумма и была распределена на дивиденды и выплачена учредителям организации. Предположим, что в 2004 г. организация деятельности не вела. Покупатель погасил задолженность, что привело к возникновению обязательств по налогу на прибыль. Значения показателей по итогам 2004 г. представлены в табл. 2.

Таблица 2

Значение показателей за 2004 г.

Таким образом, возник налог на прибыль в сумме 2400 руб., поскольку налогооблагаемая прибыль «выросла» и достигла суммы бухгалтерской прибыли 2003 г. И тогда становится ясно, что дивиденды были выплачены по итогам 2003 г. исходя из ошибочно исчисленной чистой прибыли. На самом деле прибыль была меньше на сумму налога, обязанность по уплате которого возникла только по окончании 2004 г. Итоговые показатели представлены в табл. 3.

Таблица 3

Итоговые значения показателей

Расчет чистой прибыли за 2003 г. был проведен с нарушением метода начисления, когда бухгалтерская прибыль до налогообложения, полученная методом начисления, сопоставлялась с налоговыми обязательствами, исчисленными на основе кассового метода. В результате - излишне выплаченные дивиденды и, возможно, нехватка денежных средств на оплату налога по итогам 2004 г.

Использование в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов позволяет нивелировать налоговый эффект и правильно (с позиций стандартов бухгалтерского учета) сформировать показатели финансовой отчетности предприятия.

В рассмотренном примере сумма налога на прибыль, отраженная в бухгалтерском учете по итогам 2003 г., будет состоять из двух частей:

4800 руб. - сумма текущего налога на прибыль, исчисленная исходя из налогооблагаемой прибыли и подлежащая уплате в бюджет;

2400 руб. - сумма отложенного налога на прибыль, которая уже в 2003 г. уменьшит чистую прибыль в бухгалтерском учете, но оплачена в бюджет будет только по окончании следующего отчетного периода.

Причин, способных вызвать налоговый эффект, множество, и большая часть их связана с несовпадением правил формирования доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Чтобы исключить влияние налогового эффекта на чистую прибыль, введены учетные правила, регламентированные ПБУ 18/02 и МСФО 12. Цель МСФО 12 и ПБУ18/02 состоит в определении порядка учета налогов на прибыль, который устанавливает, как отражать текущие и будущие налоговые последствия.

Можно сказать, что на этом и заканчиваются совпадения между двумя анализируемыми стандартами.

Рассмотрим расхождения в положениях двух стандартов. Первое и, видимо, главное расхождение заключается в подходах к определению сущности отложенных налогов.

В соответствии с ПБУ 18/02 налог на прибыль включается в отчет о прибылях и убытках в сумме, равной произведению бухгалтерской прибыли за отчетный период и ставки налога. При этом неважно, какая сумма налога должна быть уплачена в бюджет за отчетный период. В бухгалтерском учете отражается сумма налога на прибыль, которая подлежала бы уплате в бюджет, если бы все расходы и доходы были признаны для целей налогообложения одновременно с бухгалтерским учетом. С помощью расчета суммы отложенных налогов учитывается влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. Именно поэтому отложенные налоги в соответствии с требованием ПБУ 18/02 исчисляются с применением ставки налога на прибыль, действующей в отчетном периоде, т.е. когда возникли доходы и расходы, влияние которых проявится в будущем.

Для расчета суммы отложенных налогов и выявления всех причин, повлиявших на расхождение между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, требуется построчная сверка доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, с доходами и расходами, включенными в налоговую декларацию за отчетный период.

В МСФО 12 заложен иной подход. Расчет отложенных налогов необходим для того, чтобы определить будущую обязанность по уплате налога на прибыль на основании предположений о будущих доходах и расходах, которые возникнут благодаря имеющимся у компании на данный момент активам и обязательствам. Таким образом, при формировании отчетности за текущий отчетный период необходимо определить и отразить тот налоговый эффект, который возникнет в будущем благодаря использованию активов и погашению обязательств, которые отражены в балансе на конец текущего периода.

Пример 2. Организация приобретает станок за 100 000 руб., предполагая, что, производя на нем продукцию и продавая ее, возместит затраченные деньги через пять лет. Таким образом, ежегодно в цену продаваемой продукции будет включаться часть стоимости станка, т.е. организация будет возмещать стоимость актива. В балансе на конец каждого года будет фиксироваться величина остаточной стоимости станка, соответствующая пока еще не возмещенной стоимости данного актива и зависящая от выбранного метода начисления амортизации. Допустим, что по окончании третьего года остаточная стоимость станка в балансе составит 40 000 руб. Это значит, что в предстоящие два года организация должна получить выручку в сумме не меньше 40 000 руб., чтобы возместить затраченные на приобретение станка деньги. Для целей налогообложения амортизация начисляется ускоренным методом, на конец третьего года в налоговом учете остаточная стоимость станка составит 20 000 руб. Таким образом, уже в конце третьего года эксплуатации станка становится ясно, что в случае получения организацией даже минимальной суммы выручки в размере 40 000 руб. ей придется уплатить налог на прибыль. Причем уже сейчас можно точно определить, в каком размере, поскольку известно, что в налоговом учете в качестве расхода, уменьшающего доходы, можно использовать остаточную стоимость станка только в сумме 20 000 руб. Следовательно, оставшаяся сумма 20 000 руб. (40 000 - 20 000) является налогооблагаемой прибылью, и, если предположить, что ставка налога на прибыль к пятому году эксплуатации станка будет 30%, сумма отложенного налога на конец третьего года составит 6000 руб. (20 000 руб. х 30%). Сравнивая ежегодно стоимость актива (обязательства) в балансе организации и стоимость этого же актива (обязательства) для целей налогообложения, можно прогнозировать налоговые последствия от возмещения стоимости актива (погашения обязательства) в будущем.

Таким образом, в ПБУ 18/02 определяется налоговый эффект в будущем от доходов и расходов, учтенных в отчетном периоде. В МСФО 12 оценивается налоговый эффект будущих доходов и расходов, которые возникнут в процессе использования имеющихся активов (погашения обязательств) в дальнейшей деятельности организации. Для этого в МСФО 12 введены два понятия - налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства), которые не используются ПБУ 18/02.

Пример 3. Объект основных средств стоимостью 3 млн руб. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей пять лет. Для целей налогообложения он амортизирует в течение трех лет. К концу второго года остаточная стоимость объекта в балансе равна 1,8 млн руб., налоговая база составляет 1 млн руб. (табл. 4).

Таблица 4

Расчет балансовой стоимости и налоговой базы актива, руб.

Показатели	Значения показателей
	1 год	2 год	3 год	4 год	5 год
Бухгалтерский учет
	3000	3000	3000	3000	3000
Ежегодная амортизация	600	600	600	600	600
Накопленная амортизация	600	1200	1800	2400	3000
Бухгалтерская стоимость	2400	1800	1200	600	0
Налоговый учет
Первоначальная стоимость основного средства	3000	3000	3000	3000	3000
Ежегодная амортизация	1000	1000	1000
Накопленная амортизация	1000	2000	3000
Налоговая база	2000	1000	0	0	0

Бухгалтерская стоимость актива - это отраженная в балансе стоимость данного актива на конец отчетного периода. Налоговая база актива - стоимость актива, которая будет принята для целей налогообложения прибыли в дальнейшем. Налоговая база показывает величину потенциальных расходов, которые в будущих периодах будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли. В момент приобретения основного средства его балансовая стоимость и налоговая база равны, но уже в конце первого года эксплуатации балансовая стоимость равна 2400 руб., а налоговая база - 2000 руб. Причиной расхождения двух показателей явилось применение разных методов амортизации. В конце третьего года эксплуатации балансовая стоимость актива составит 1200 руб., а налоговая база будет равна 0, поскольку вся первоначальная стоимость основного средства была учтена при расчете прибыли в качестве амортизационных расходов.

Определим величину отложенных налогов, сравнивая два метода, - метод, установленный ПБУ 18/02, и метод обязательств по балансу, регламентированный МСФО 12. Допустим, что причина расхождения сумм бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли только одна - применение разных методов амортизации основного средства. Обратимся к данным отчета о прибылях и убытках и налоговой декларации по налогу на прибыль для расчета налога на прибыль, используя метод ПБУ 18/02 (табл. 5).

Таблица 5

Расчет отложенного налога по методу, регламентированному

ПБУ 18/02, руб.

Показатели	Значения показателей
	1 год		2 год	3 год	4 год	5 год
Данные отчета о прибылях и убытках
	1500	1500		1500	1500	1500
Амортизационные отчисления	600	600		600	600	600
	900	900		900	900	900
Условный расход по налогу на прибыль	315=	315=		315=	315=	315=
Данные налоговой декларации
Прибыль до вычета амортизации	1500	1500		1500	1500	1500
Амортизационные отчисления	1000	1000		1000	0	0
Прибыль после вычета амортизации	500	500		500	1500	1500
Текущий налог на прибыль	175=	175=		175=	525=	525=
Расчет отложенного налога
Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью	400=	400=		400=	(600)=	(600)=
Отложенный налог	140=	140=		140=	(210)=	(210)=

Таким образом, в первые три года бухгалтерская прибыль оказалась больше налогооблагаемой, что привело к образованию временной разницы, равной превышению годовой амортизации в налоговом учете над годовой амортизацией в бухгалтерском учете. При умножении ежегодной временной разницы на ставку налога на прибыль получаем сумму отложенного налога за отчетный год. В первые три года применение разных методов амортизации в налоговом и бухгалтерском учете привело к появлению отложенного налогового обязательства, накопленная сумма которого по итогам трех лет составила 420 руб.

В бухгалтерском учете ежегодно (в течение трех лет) производятся записи:

Дебет 99, Кредит 68 - 315 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль,

Дебет 68, Кредит 77 - 140 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

В четвертом и пятом годах сумма налогооблагаемой прибыли превысила величину бухгалтерской прибыли, поскольку вся стоимость основного средства была списана к началу этого периода в налоговом учете и расходы в виде амортизации равны 0. Условный налог на прибыль вычисляется как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога. Сумма условного налога меньше суммы текущего налога на прибыль к оплате в бюджет, определяемого по данным налогового учета. В четвертом и пятом годах происходит операция погашения накопленного налогового обязательства, целью которой является довести условный налог до величины текущих налоговых обязательств перед бюджетом за отчетный период. Ежегодная сумма погашения отложенного налога равна произведению ставки налога и разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 77, Кредит 68 - 210 руб. - отражено погашение отложенного налога.

Для расчета отложенных налогов по методу расчета отложенных налогов, установленному МСФО 12 (табл. 6), необходимы данные баланса на конец отчетного периода. В рассматриваемом примере в балансе за каждый из пяти лет нас будет интересовать только одна статья, которой мы ограничились в условиях задачи, - остаточная стоимость основных средств. Для расчета потребуется остаточная стоимость основных средств на конец каждого года для целей налогообложения, которая должна содержаться в регистрах налогового учета. Поскольку на практике отложенные налоги возникают довольно часто, рекомендуется составлять кроме бухгалтерского баланса и налоговый баланс. Активы и обязательства в налоговом балансе должны быть представлены в оценке для целей налогообложения.

Сальдо счета отложенных налогов, показанное в табл. 6, отражается в балансе на конец отчетного периода. И в следующем году оно будет являться сальдо начальным. Сумма отложенных налогов, возникших или погашенных в отчетном периоде, определяется как разница начального и конечного сальдо счета отложенных налогов.

Таблица 6

Расчет отложенного налога методом, регламентированным

МСФО 12, руб.

Показатели	Значения показателей
	1 год	2 год	3 год	4 год	5 год
Данные бухгалтерского баланса
Балансовая стоимость	2400	1800	1200	600	0
Данные налогового баланса
Налоговая база	2000	1000	0	0	0
Расчет отложенного налога
Разница между бухгалтерской стоимостью и налоговой базой	400	800	1200	600	0
Сальдо счета отложенных налогов на конец года	400 х 35%=	800 х 35%=	1200 х 35%=	600 х 35%=	0 х 35%=
Сальдо счета отложенных налогов на начало года	0	140	280	210	210
Разница сальдо на начало и конец отчетного периода	140-0=140	280-140=	420-280=	210-420=	0-210=

Данные о ежегодных суммах корректировки отложенного налога, возникшего (погашенного) в отчетном периоде, отражаются в отчете о прибылях и убытках, где исчисляется величина расхода по налогу на прибыль от бухгалтерской прибыли отчетного периода (табл. 7).

Таблица 7

Расчет текущего налога на прибыль, руб.

Показатели	Значения показателей
	1 год	2 год	3 год	4 год	5 год
Прибыль до вычета амортизации	1500	1500	1500	1500	1500
Амортизационные отчисления	600	600	600	600	600
Прибыль после вычета амортизации	900	900	900	900	900
Расход по налогу на прибыль	315	315	315	315	315
Отложенный налог на прибыль (данные из табл. 6)	140	140	140	(210)	(210)
Текущий налог на прибыль	175	175	175	525	525

Несмотря на то что суммы расхода по налогу на прибыль, отложенного налога и текущего налога совпадают при использовании разных методов расчета, отличаются процедура расчета и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета элементов налога на прибыль.

В соответствии с методом, регламентированным МСФО 12, первоначально определяются разницы по данным баланса на конец отчетного периода - между балансовой стоимостью и налоговой базой активов и обязательств, отраженных в балансе. При этом отдельно суммируются все полученные вычитаемые разницы и отдельно - все налогооблагаемые разницы. Затем, умножив полученные разницы на ставку налога на прибыль, определяется сальдо счета отложенных налогов на конец отчетного периода. Сравнивая сальдо счета отложенных налогов на начало и конец отчетного периода, получается общая сумма возникших или погашенных за отчетный период отложенных налогов. Именно эта сумма показывается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по налогу на прибыль как отложенный налог. Кроме того, на эту же сумму отражается операция на счете отложенных налогов за отчетный год.

Вся сумма условного налога на прибыль (произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога) отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Затем аналогично по счетам отражаются суммы постоянных налоговых обязательств, возникших в отчетном периоде по причине постоянных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Следующий шаг - на сумму отложенного налога отчетного периода проводятся операции по счету 68 и счетам отложенных налогов 09 и/или 77, корректируя на счете 68 сумму условного расхода по налогу на прибыль до величины текущего налога, исчисленного в налоговом учете за отчетный период.

МСФО 12 не предусматривает отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий налог, определенный на базе налогооблагаемой прибыли, и суммы отложенных налогов, возникших в отчетном периоде, отражаются на соответствующих счетах - «Текущий налог на прибыль» (аналог счета 68) и «Отложенные налоги» (аналог счетов 09 и 77) в корреспонденции со счетом «Расходы по налогу на прибыль» (аналог субсчета «Расходы по налогу на прибыль» счета 99). Корреспонденция счетов показана в табл. 8.

Таблица 8

Учет налогов по МСФО

В итоге сумма текущего налога на прибыль сразу уменьшает бухгалтерскую прибыль и отражается как обязательство перед бюджетом, которое уже не корректируется. Сумма отложенных налогов тоже отражается на счете «Прибыли и убытки» и одновременно на счете «Отложенные налоги». Таким образом, корректировка сумм отложенных налогов производится через счет «Прибыли и убытки», не затрагивая счет расчетов с бюджетом, где фиксируется только сумма текущего налога. В результате на счете «Прибыли и убытки» показывается общая сумма расхода по налогу на прибыль, которая состоит из текущего расхода по налогу на прибыль и отложенного расхода по налогу на прибыль.

Нам представляется, что проведенный сравнительный анализ методов расчета отложенных налогов и отражения расходов по налогу на прибыль в учете, применение которых регламентировано МСФО 12 и ПБУ 18/02, окажет помощь практикующим бухгалтерам при освоении ими правил современного международного учета.

Цель и сфера применения Международного стандарта финансовой отчетности. Определение налоговой базы для конкретных видов активов или обязательств. Временные разницы при подготовке отчетности. Оценка отложенных налогов. Раскрытие информации о прибыли.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль"

Введение

Налог на прибыль (income tax) является одним из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых коммерческими компаниями. Проблемы учета расчетов по этому налогу во многом сходны для разных стран. Общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль предусмотрен МСФО 12 "Налоги на прибыль".

Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется механизм отложенных налогов.

Идея отложенных налогов заключается в том, что компания должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы налоговых последствий. Например, дебиторская задолженность за поставленную продукцию признается в отчетности в том периоде, когда продукция была продана; налоговые же последствия по этой операции возникнут лишь при возмещении стоимости данного актива, т.е. при оплате покупателем продукции. В этой ситуации в отчетном периоде должна быть показана сумма отложенной задолженности по уплате налога на прибыль, в будущем периоде станет реальной задолженностью перед бюджетом в результате оплаты дебитором приобретенной продукции.

Реализация идеи отложенных налогов приводит к возникновению в финансовой отчетности таких особых видов активов и обязательств, как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы. Они образуются в связи с разницей между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой. Под налоговой базой (tax base) активов и обязательств понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения. Для каждого вида активов и обязательств определяется такая разница, именуемая временной разницей. Она может быть налогооблагаемой (taxable temporary differences), т.е. увеличивающей базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах, либо вычитаемой (deductible temporary differences), т.е. уменьшающей базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах. В первом случае в отчетности отражается отложенное налоговое обязательство (deferred tax liability), а во втором случае - отложенный налоговый актив (deferred tax asset). Кроме того, отложенные налоговые активы могут возникать в связи с убытками прошлых периодов, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы в будущих периодах.

1. Цель и сфера применения Стандарта

Цель настоящего Стандарта состоит в определении порядка учета налогов на прибыль.

Главный вопрос в учете налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

(a) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;

(б) сделок и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности компании.

В самом признании актива или обязательства содержится указание на то, что отчитывающаяся компания предполагает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если существует вероятность того, что возмещение или погашение этой балансовой суммы приведет к большим налоговым платежам, чем те, которые имели бы место, если бы такое возмещение не принесло бы никаких налоговых последствий, то настоящий Стандарт требует, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство (отложенное налоговое требование), за исключением ограниченного количества конкретных случаев.

Настоящий Стандарт требует, чтобы компания учитывала налоговые последствия сделок и других событий точно так же как она учитывает сами эти сделки и события. Таким образом, налоговые последствия сделок и других событий, признанных в отчете о прибылях и убытках, отражаются в этом же отчете. Налоговые последствия сделок и других событий, признанных непосредственно в капитале, также находят отражение непосредственно в капитале. Аналогично, признание отложенных налоговых требований и обязательств при объединении компаний влияет на сумму положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при этом объединении. Настоящий Стандарт также касается признания отложенных налоговых требований, возникающих в связи с непринятыми налоговыми убытками или неиспользованными налоговыми кредитами, представления информации о налогах на прибыль в финансовой отчетности и раскрытия информации, относящейся к налогам на прибыль.

Настоящий Стандарт должен применяться для учета налогов на прибыль.

Для целей настоящего Стандарта налоги на прибыль включают все национальные и иностранные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль. Налоги на прибыль также включают такие налоги, как налог, удерживаемый у источника, которые уплачиваются дочерней компанией, ассоциированной компанией или совместным предприятием на доходы, распределяемые отчитывающейся компании. В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль уплачиваются по более высокой или по более низкой ставке, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. В некоторых других юрисдикциях, налоги на прибыль могут быть возвратными, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов.

Настоящий Стандарт не уточняет, когда или как компания должна учитывать налоговые последствия дивидендов и других форм распределений прибыли, произведенных отчитывающейся компанией.

Настоящий Стандарт не касается методов учета правительственных субсидий (смотри МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи) или инвестиционного налогового кредита.

Однако настоящий Стандарт касается учета временных разниц, которые могут быть результатом такого рода субсидий или инвестиционных налоговых кредитов.

В настоящем стандарте следующие термины используются в указанных значениях:

Учетная прибыль - это чистая прибыль или убыток за период, до вычета расходов по налогу.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Расходы по налогу (возмещение налога) - это совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога.

Текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

Отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые требования - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в отношении следующего:

(a)вычитаемых временных разниц;

(б) перенесенных на будущий период непринятых налоговых убытков;

(в) перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

Временные разницы могут быть:

1) налогооблагаемыми, которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.

2) вычитаемыми, которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.

2. Налоговая база

На практике бывает достаточно сложно определить налоговую базу для конкретных видов активов или обязательств, а также обстоятельства, приводящие к появлению временных разниц. По общему правилу налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за минусом той суммы, которая в будущем уменьшит налогооблагаемую базу. Например, если в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы по мере оплаты, то налоговая база этой кредиторской задолженности равна нулю в данном отчетном периоде, а временная разница равна сумме данных расходов. Когда в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые не принимаются для целей налогообложения, ее налоговая и бухгалтерская базы равны, и никакая временная разница не возникает.

Налоговой базой актива является сумма, уменьшающая налогооблагаемую базу в том периоде, в котором компания получит налогооблагаемые экономические выгоды в результате возмещения балансовой стоимости данного актива (его продажи или использования). Например, в результате использования объекта основных средств компания получает налогооблагаемую выручку, которая уменьшается на сумму амортизации. По истечении срока полезной службы объекта накопленная сумма амортизации будет равна его стоимости. Поэтому в момент покупки объекта основных средств временная разница не возникает, так как получаемая выручка в конечном счете будет уменьшена на всю стоимость объекта как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Но она образуется позже в результате применения разных норм амортизации в бухгалтерском учете и для налоговых целей. Это приводит к отличию остаточной стоимости основных средств, отраженной в финансовой отчетности, от стоимости, подсчитанной для налоговых целей. Данная разница является временной разницей, по которой должно быть рассчитано отложенное налоговое обязательство или актив.

Пример. Объект основных средств, стоимостью 3 млн. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей 5 лет. Для целей налогообложения он амортизируется в течение 3 лет. К концу 2-го года остаточная стоимость объекта по бухгалтерскому балансу равна1800 тыс., а налоговая база составляет 1 млн. Следовательно, по состоянию на конец 2-го года отложенное налоговое обязательство составит (1800 -1000)*35% = 280 тыс. (где 35%-ставка налога на прибыль). Иначе в будущих периодах налоговые платежи возрастут, так как объект уже будет самортизирован для целей налогообложения. В отчете о прибылях и убытках отразится сумма 140 тыс. как разница между суммой накопленного обязательства за прошлый период и суммой налогового обязательства к концу второго периода (280 - 140 =140).

По отдельным отчетным периодам отложенное налоговое обязательство распределится следующим образом:

Как видно, в отчете о прибылях и убытках сумма налога на прибыль, включающая текущую задолженность и сумму отложенного налога, составит 35% от суммы бухгалтерской прибыли. Эффект временной разницы между налоговой и бухгалтерской базой данного объекта основных средств равномерно распределен по периодам. Начиная с 4-го года, налоговое обязательство уменьшается, т.е. отложенный налог трансформируется в текущие налоговые обязательства.

Отчетный год
Прибыль до вычета амортизации
Амортизационные отчисления
Прибыль после вычета амортизации
Сумма налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках -
В том числе
отложенная

3. Временные разницы

стандарт отчетность налог прибыль

При подготовке российскими компаниями отчетности в соответствии с МСФО обычно возникают следующие временные разницы, становящиеся источником отложенных налоговых активов или обязательств:

· отражение выручки <по отгрузке> для бухгалтерских целей приводит к образованию дебиторской задолженности. Налоговая база дебиторской задолженности равна нулю, так как эта выручка подлежит налогообложению <по оплате>;

· неденежные активы и обязательства переоцениваются в соответствии с МСФО 29 <Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции> с учетом индекса инфляции, а для расчета налога на прибыль принимаются в другой оценке. Предполагается, что в результате использования переоцененных активов компания получит экономическую выгоду не меньше, чем их переоцененная стоимость. Сумма же данной экономической выгоды может быть уменьшена только на величину налоговой базы этого актива. Поэтому в будущем компания вынуждена будет заплатить налог с этой разницы;

· в отчетности по МСФО отражается кредиторская задолженность, связанная со всеми расходами отчетного периода (на основании концепции начисления), а для целей налогообложения эти расходы уменьшают налогооблагаемую базу по мере получения подтверждающих документов или по мере их оплаты;

· в отчетности по МСФО отражается сумма начисленных в пользу компании процентов за период, хотя эта сумма увеличит налогооблагаемую базу только по мере фактического их получения (на основании соответствующей банковской выписки).

При возникновении вычитаемых временных разниц в отчетности признается отложенный налоговый актив. Это означает, что в будущем налоговые платежи будут уменьшены на сумму такого налогового актива. Однако, следуя принципу осмотрительности, отложенные налоговые активы могут быть признаны в отчетности только в том случае, если с большой степенью вероятности можно утверждать, что в будущих периодах компания будет иметь налогооблагаемую прибыль. Данное требование особенно понятно в отношении отложенных налоговых активов, связанных с убытками прошлых периодов. Убытки могут уменьшить налогооблагаемую базу будущих периодов, только если компания получит прибыль. Если же она в течение длительного периода убыточна (что даже может означать невозможность продолжать деятельность в обозримом будущем), то вероятность использовать отложенный налоговый актив и получить связанные с ним экономические выгоды (в форме уменьшения налоговых платежей) достаточно низка. Кроме того, возможны ограничения на продолжительность периода, в течение которого такие убытки могут уменьшать налогооблагаемую базу. Однако компания должна оценивать возможность использования не отраженных в отчетности отложенных налоговых активов на каждую отчетную дату. Если становится вероятным получение прибыли в будущих периодах, отложенный налоговый актив подлежит признанию в отчетности. И наоборот, балансовая стоимость отложенного налогового актива должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату, и если нельзя с большой степенью вероятности утверждать, что компания будет иметь налогооблагаемую прибыль в будущих периодах, то сумма отложенного налогового актива уменьшается.

Особо следует рассмотреть временные разницы, возникающие в связи с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании и совместную деятельность. Они представляют собой разницы между налоговой базой таких инвестиций, т.е. фактической себестоимостью инвестиций и их бухгалтерской базой, т.е. долей инвестора в чистых активах дочерней, ассоциированной компании или совместной деятельности, включая сумму гудвила.

Данные временные разницы возникают в следующих случаях:

· при наличии нераспределенной прибыли у дочерней компании, ассоциированной компании или совместной деятельности, которая может быть ими распределена;

· при изменении курса иностранной валюты, когда дочерняя компания расположена в другой стране;

· при уменьшении балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную компанию до их возмещаемой суммы.

В сводной финансовой отчетности временные разницы могут отличаться от временных разниц в индивидуальной отчетности материнской компании, поскольку в индивидуальной отчетности инвестиции могут отражаться по себестоимости или по переоцененной стоимости.

В отношении отложенных налоговых обязательств, возникающих в связи с налого-облагаемыми разницами по инвестициям в дочерние и ассоциированные компании и совместную деятельность, имеются некоторые исключения. В частности, в финансовой отчетности не отражаются отложенные налоговые обязательства, когда инвестор может контролировать сроки уменьшения временной разницы и при этом вероятно, что данная разница не будет уменьшаться в ближайшем будущем. Предполагается, что материнская компания может контролировать политику выплаты дивидендов дочерней компанией, а поэтому она контролирует сроки уменьшения временных разниц, связанных с инвестициями (в том числе разниц от пересчета отчетности дочерних компаний в отчетную валюту). Если материнская компания считает, что прибыль дочерней компании не будет распределяться в ближайшем будущем, она не отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство. В отличие от ситуации с дочерней компанией инвестор обычно не может повлиять на политику выплаты дивидендов ассоциированной компанией, поскольку не имеет контроля над ней. Поэтому в отсутствие специальных соглашений о нераспределении прибыли в ближайшем будущем инвестор отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство.

Для признания в отчетности отложенных налоговых активов, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, установлен более жесткий критерий, чем для отложенных налоговых обязательств. Активы признаются только тогда, когда временные разницы будут уменьшаться в ближайшем будущем. При этом у компании должна быть налогооблагаемая прибыль, которую можно уменьшить на сумму этого актива.

4. Оценка отложенных налогов

При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога, которая предположительно будет существовать в момент реализации этого актива или урегулирования обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов. Однако в большинстве случаев для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, поскольку невозможно предвидеть ее изменение в будущем. В приведенном выше примере применялась ставка налога 35% как действующая на отчетную дату. Если бы были приняты соответствующие решения об изменении ставки налога на прибыль до конца отчетного года, то при расчете отложенных налоговых обязательств или активов могла бы применяться новая ставка.

В ряде случаев налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости актива зависят от способа возмещения. Поэтому оценка отложенных налогов производится исходя из предполагаемого способа возмещения активов или урегулирования обязательств по состоянию на отчетную дату. Когда компания намерена возмещать стоимость объекта основных средств путем использования его в производстве, налогооблагаемая база будет уменьшаться на сумму амортизации, и прибыль будет облагаться по одной ставке. Если компания намерена продать объект и таким образом возместить его стоимость, то может применяться другая ставка налога на прибыль или устанавливается иной порядок возмещения убытка. Если в отчетности, составленной по МСФО, стоимость основных средств, материально-производственных запасов или инвестиций списана до их возмещаемой суммы (или эти активы отражены по справедливой стоимости (fair value), которая ниже фактических затрат на приобретение) и при этом компания намеревается продать данные активы, то в отчетности не отражается сумма отложенного налогового актива. В таком случае налоговой базой актива является его возмещаемая сумма. Если бы компания имела намерение использовать эти основные средства или материально-производственные запасы в производстве, то налоговой базой актива была бы его себестоимость, поскольку в себестоимость проданной продукции включалась бы соответствующая часть себестоимости актива. Однако компания могла бы получить убыток от продажи продукции, так как возмещаемая сумма актива меньше его себестоимости (из-за ухудшения его потребительских свойств или изменения конъюнктуры рынка). В данном случае убыток уменьшил бы налогооблагаемую базу.

Отложенные налоговые активы и обязательства являются достаточно долгосрочными объектами: период погашения их часто исчисляется несколькими годами. Поэтому иногда встает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов. Это объясняется тем, что дисконтирование предполагает подготовку детального расписания погашения отложенных налогов. В большинстве случаев возникает необходимость достаточно сложного расчета и, кроме того, нарушается сравнимость данных отчетности разных компаний.

Обычно возникающие отложенные налоги признаются в отчете о прибылях и убытках, поскольку большинство временных разниц появляется из-за того, что доходы или расходы включаются в отчет о прибылях и убытках для бухгалтерских целей и для целей расчета налога на прибыль в разные отчетные периоды. Данное правило действует даже в тех случаях, когда отложенный налог возникает не по причине изменения временных разниц, а вследствие изменения ставки налога, пересмотра возможности возмещения отложенных налоговых активов (из-за изменения вероятности прибыли в будущих периодах) или из-за изменения способа возмещения соответствующего актива, с которым связан отложенный налог. Вместе с тем из этого правила есть исключения. Когда налог появляется в связи с операцией, результат которой был отражен непосредственно по статьям капитала, налоговые последствия также должны быть проведены по статьям капитала. Примером такой операции является переоценка основных средств или долгосрочных инвестиций. Если переоцененная стоимость принимается в соответствии с законодательством как налоговая база, то временная разница не возникает. Если нет, то в будущем компания получает большую выручку с тем, чтобы возместить переоцененную стоимость объекта основных средств. При расчете же налогооблагаемой базы компания сможет возместить только себестоимость объекта. Поэтому возникнет налоговый эффект от переоценки. При возникновении данной разницы в момент переоценки объекта основных средств сумма отложенного налогового обязательства отражается в корреспонденции со счетом резерва по переоценке.

Другими примерами операций, результат которых отражается по статьям капитала вместе с возникающим налоговым эффектом, являются: изменение входящего остатка резервов вследствие изменения учетной политики или исправления фундаментальных ошибок прошлых лет; курсовые разницы от пересчета отчетности иностранных дочерних или ассоциированных компаний, не являющихся неотъемлемой частью компании. Образующиеся отложенные налоги отражаются в балансе отдельной статьей в корреспонденции с отчетом о прибылях и убытках или статьями капитала. Уменьшение остатка отложенных налогов отражается в отчете о прибылях и убытках. Вся сумма отложенных налогов отражается в балансе как долгосрочные активы или обязательства, поскольку часто сложно распределить сумму по срокам реализации (погашения).

Специальное правило установлено для взаимозачета отложенных налоговых активов и обязательств. В отчетности чистая сумма отложенных налогов отражается только тогда, когда компания имеет право уменьшать текущие (реальные) налоговые обязательства на сумму текущих налоговых активов и когда отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством для одной или разных компаний.

В последнем случае компании должны иметь намерения погашать свои текущие налоговые обязательства или возмещать текущие налоговые активы совместно или одновременно в каждом будущем периоде, когда значительная сумма отложенных налогов будет погашаться или возмещаться. Иными словами, отдельно взятая компания, расположенная в одной стране и уплачивающая чистую сумму налога на прибыль в соответствии с требованиями законодательства этой страны, отражает в балансе чистую сумму отложенных налогов.

Однако при составлении сводной отчетности в зависимости от обстоятельств отложенные налоги могут показываться развернуто.

5. Раскрытие информации

МСФО12 требует не только отразить сумму налога на прибыль в самом отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты. В большинстве случаев основными компонентами налога на прибыль являются текущий налог на прибыль и отложенный налог, связанный с возникновением в конкретном периоде временных разниц и с уменьшением остатка отложенного налога за период. Помимо этого налог на прибыль может включать сумму отложенного налога, возникшего в связи с: изменением ставки налога; уточнением оценки отложенных налоговых активов; признанием отложенных активов по убыткам прошлых лет; корректировкой учетной политики.

Как следует из приведенного выше примера, отложенный налог обеспечивает соответствие между суммой бухгалтерской прибыли и величиной налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках. Однако это соответствие по большей части не соблюдается. В самом простом случае оно нарушается из-за существования расходов, которые не принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы, или прибыли, которая не включается в налогооблагаемую базу или облагается по другой ставке. В таких случаях не возникают временные разницы, так как в будущем не ожидается никаких изменений налоговых платежей. Иначе, разница, возникшая в отчетном периоде, имеет постоянный характер. Поэтому МСФО 12 требует расшифровать в отчетности, как соотносятся налог на прибыль в отчете о прибылях и убытках и сумма, получаемая путем умножения бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.

Разницу между данными суммами составляют:

· расходы, не принимаемые для уменьшения налогооблагаемой базы;

· доходы, облагаемые по другой ставке (в том числе доходы, полученные в другой стране и облагаемые там по другой ставке) или исключаемые из налогооблагаемой базы, например льготы по налогу на прибыль;

· суммы отложенных налоговых активов, которые не были признаны в отчетном периоде, в том числе активы, связанные с убытками текущего периода;

· суммы отложенных активов, которые возникли и не были признаны в прошлых периодах, но вследствие изменения обстоятельств отражены в отчетности в текущем периоде, и т.д.

Для каждого вида временной разницы, существующей на отчетную дату и на отчетную дату предшествующего периода, требуется раскрыть сумму отложенного налога, отраженного в балансе и отчете о прибылях и убытках.

Последнюю сумму можно не раскрывать, если ее легко посчитать как изменение остатков отложенных налогов на предшествующую и текущую отчетные даты. Необходимо также привести сумму временных разниц, по которым в отчетности не был признан отложенный налоговый актив, а также сумму временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние или ассоциированные компании, по которым не признано отложенное налоговое обязательство.

В том случае, если компания отразила в отчетности налоговый актив и была убыточна в текущем или предшествующем периоде, в отчетности приводится объяснение признания отложенного актива.

Кроме того, если в отчетном периоде имелись операции, результат и налоговый эффект которых отражался по статьям капитала, то сумма налогового эффекта также должна быть раскрыта отдельно.

Когда в отчетном периоде происходит изменение ставки налога, такой факт должен быть объяснен в отчетности.

6. Сравнительный анализ основных требований к раскрытию информации о налогах на прибыль в МСФО и РСБУ

Таблица 1. Сфера применения и цели стандарта

Наименование			Комментарий
Сфера применения стандарта	Учет и отражение в отчетности расчетов по налогу на прибыль регулируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Положение может не приниматься субъектами малого предпринимательства. ПБУ 18/02 используется в отношении расчетов по Налогу на прибыль организаций.	Учет и отражение в отчетности текущих и отложенных налогов регулируется МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль". Требования МСФО (IAS) 12 распространяется на все организации. МСФО (IAS) 12 включают все национальные и зарубежные налоги, которые рассчитываются на основе налогооблагаемой прибыли.	Сфера применения МСФО (IAS) 12 шире, чем ПБУ 18/02. В сферу действия МСФО (IAS) 12 также попадают иные налоги, базой для расчета которых является прибыль организации.
Цели стандарта и используемый поход	Основная цель ПБУ 18/02 - установление взаимосвязи между показателем, отражающим прибыль (убыток), исчисленным в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ и налоговой базой по налогу на прибыль за отчетный период и объяснить расхождение между этими показателями.	Основная цель МСФО (IAS) 12 - формирование информации об отложенных налогах в финансовой отчетности, призванной отразить налоговые последствия хозяйственных операций в тех же отчетных периодах, в которых они осуществляются. МСФО (IAS) 12 исходит из того, что в самом признании актива или обязательства содержится указание на то, что организация предполагает возместить или погасить балансовую сумму этого актива или обязательства. Если существует вероятность того, что возмещение или погашение этой балансовой суммы вызовет иные налоговые выплаты, чем те, которые имели бы место, если бы такое возмещение не принесло бы никаких налоговых последствий, должны признаваться отложенные налоговые обязательства или отложенные налоговые активы.	Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 состоит в методе расчета отложенных налоговых активов и обязательств. В основе МСФО (IAS) 12 лежит метод расчёта налоговых активов и обязательств по балансу. Отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются исходя из разниц между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой. ПБУ 18/02 использует метод расчета, применяемый в прежней редакции МСФО (IAS) 12. Это метод расчёта, базирующийся на Отчете о прибылях и убытках.
Область регулирования	ПБУ 18/02 регулирует как порядок формирования информации об отложенных активах и обязательствах в бухгалтерской отчетности, так и порядок ведения бухгалтерского учета отложенных налоговых активов обязательств, в том числе требования к их аналитическому учету.	МСФО (IAS) 12 регламентирует порядок формирования информации о текущих и отложенных налогах в финансовой отчетности организаций.	В отличие от ПБУ 18/02 МСФО (IAS) 12 не.устанавливает требования к аналитическому учету временных разниц, а также отложенных налоговых активов и обязательств.

Таблица 2. Основные понятия

Наименование			Комментарий
Понятие налоговой базы активов и обязательств	Отсутствует.	Налоговая база актива представляет собой величину, которая вычитается для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит организация, когда она возместит балансовую стоимость актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости. Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. Путем сравнения налоговой базы активов и обязательств с их балансовой стоимостью выявляются налогооблагаемые и вычитаемые разницы.	В связи с тем, что в РСБУ для расчета отложенных налогов балансовый метод не используется, определения налоговой базы активов и обязательств отсутствуют.
Понятие временных разниц.	Временные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы состоят из налогооблагаемых и вычитаемых разниц. Налогооблагаемые временные разницы - разницы, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы - разницы, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.	Временные разницы - разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые. Налогооблагаемые разницы - разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается. Вычитаемые разницы - разницы, результатом которых являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается или погашается.	Различия в определении временных разниц обусловлены различными способами формирования обязательств по отложенному налогу: по Бухгалтерскому балансу (МСФО (IAS) 12) и по Отчету о прибылях и убытках (ПБУ 18/01).
Понятие налогового актива и налогового обязательств	Отложенное налоговое обязательство - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговым актив - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.	Отложенные налоговые обязательства - суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами. Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами; перенесенными на будущий период непринятыми налоговыми убытками и перенесенными на будущий период неиспользованными налоговыми кредитами.	В целом понятия соответствуют.
Понятие постоянных разниц	Постоянные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.	Не используется.	При формировании сверки между налогом на прибыль, признанным в бухгалтерской отчетности и налогом от бухгалтерской прибыли (в терминах РСБУ уловный доход/расход по налогу на прибыль) выявляются непринимаемые доходы и расходы, которые, по сути, являются постоянными разницами.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль	Условный расход (доход) по налогу на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка).	Как самостоятельное понятие не определяется. Используется для сверки с налогом на прибыль, признанным в Отчете о прибылях и убытках и рассчитывается путем умножения налоговой ставки на бухгалтерскую прибыль.	В целом по смыслу понятия совпадают.

Таблица 3. Признание и погашение отложенных активов и обязательств

Наименование			Комментарий
Условия и момент признания отложенных налоговых обязательств	Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.	Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из: Деловой репутации	В МСФО (IAS) 12 содержатся исключения в отношении признания отложенных налоговых обязательств для отдельных ситуаций. В РСБУ в указанных ситуациях отложенные налоговые обязательства не будут возникать в принципе, поскольку не возникают налогооблагаемые временные разницы.
Условия и момент признания отложенных налоговых активов	Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.	Отложенный налоговый актив должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той степени, в какой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована вычитаемая временная разница, если только соответствующий отложенный налоговый актив не возникает из: Деловой репутации Первоначального признания актива или обязательства в операции, которая: не является объединением бизнесов; на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Отложенный налоговый актив должен признаваться для перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов в той степени, в какой вероятно, что у организации будет иметься будущая налогооблагаемая прибыль, против которой они могут быть использованы.	В МСФО (IAS) 12 содержатся исключения в отношении признания отложенных налоговых активов для отдельных ситуаций. В РСБУ в указанных ситуациях отложенные налоговые активы не будут возникать в принципе, поскольку не возникают вычитаемые временные разницы. В МСФО (IAS) 12 содержатся специальные правила в отношении признания отложенных налоговых активов, связанных с налоговыми убытками и кредитами. В ПБУ 18/02 эти положения реализуется путем формирования условия о вероятности получения налогооблагаемой прибыли и погашения вычитаемых временных разниц.
Порядок погашения отложенных налоговых активов и обязательств	По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц уменьшаются отложенные налоговые активы или обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы или обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов или обязательств в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. Отложенный налоговый актив или обязательство при выбытии объектов, по которым они были начислены, списываются на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена (увеличена) налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.	Аналогичная норма отсутствует, так как отложенные налоговые обязательства учитываются на основании балансового метода.	Движение временных разниц как таковое не рассмотрено в МСФО (IAS) 12. Изменение в отложенных налоговых активах и обязательствах определяется путем сопоставления величины отложенных налоговых активов (обязательств) по группе однородных учетных объектов на начало и конец отчетного периода.
Признание отложенных налоговых активов и обязательств в отношении операций, отражаемых в Отчете о движении капитала	ПБУ 18/02 такие случаи не предусмотрены. При проведении переоценки (как дооценки, так и уценки) основных средств отложные налоговые активы и обязательства не формируются, поскольку в момент проведения переоценки как бухгалтерская, так и налогооблагаемая прибыль не затрагиваются. По мере начисления амортизации по объекту основных средств, часть из которой не будет учитываться для целей налогообложения прибыли, будет формироваться постоянная разница.	В соответствии с МСФО (IAS) 12 текущий и отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются, в том же самом или другом периоде, непосредственно на счет капитала. Так, в частности, при проведении переоценки основных средств сумма переоценки, признаваемая в Отчете о движении капитала, будет показываться за вычетом отложенных налоговых обязательств (актиов), возникающих при проведении переоценки.	В связи с тем, что метод расчета отложенных налогов, используемый ПБУ 18/02, основывается на выявлении разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, формирование отложенных налоговых активов и обязательств, возникающих от операций, отражаемых в Отчете о движении капитала, не предусмотрено.

Таблица 4. Оценка отложенных налоговых активов и обязательств

Наименование