• Постройки
• Отделка
• Кладка
• Раствор
• Расчет

Проводки по ремонту и модернизации ос. Чем модернизация основных средств отличается от ремонта

Глава из книги «Годовой отчет под редакций Васильева Ю.А -2006»,

Бухгалтерский учет

С 1 января 2006 года стоимость работ по модернизации и реконструкции ОС учитывается по-новому. Так, если до внесения изменений в бухгалтерский стандарт по учету ОС организация по своему усмотрению увеличивала первоначальную стоимость на сумму улучшений, то после указанной даты у нее такого права нет. Пунктом 27 ПБУ 6/01 установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС.

Пунктом 20 ПБУ 6/01 определено, что срок полезного использования (СПИ) модернизированного (реконструированного) ОС либо пересматривается, либо не пересматривается в зависимости от того, происходит улучшение показателей функционирования объекта или нет. Если показатели улучшились, то пересмотр СПИ объекта ОС обязателен. Однако это не означает, что организация обязана увеличить этот срок. В результате проведенного анализа (пересмотра) СПИ модернизированного (реконструированного) объекта может не измениться, например, если целью реконструкции было существенное увеличение мощности объекта или улучшение качества его применения.

Пример.
Компания установила на грузовой автомобиль манипулятор. В связи с тем, что после установки манипулятора улучшились технические характеристики автомобиля (появилась возможность загружать и перевозить крупногабаритные грузы), расходы по его установке относятся к дооборудованию и увеличивают первоначальную стоимость автомобиля. Установленное устройство не продлевает срока службы транспортного средства, поэтому в бухгалтерском учете решено не увеличивать срок его использования .

Для целей налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете, организация увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС на сумму расходов на его модернизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ ). При этом согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить СПИ объекта ОС, если после реконструкции (модернизации) этого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.Увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.

Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете СПИ может увеличиваться или не увеличиваться.

Срок полезного использования объекта не изменился

Бухгалтерский учет .Согласно разъяснениям финансистов (см., например, Письмо МФ РФ от 23.06.04 № 07-02-14/144 ) в этом случае годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося СПИ. Следовательно, в бухгалтерском учете происходит увеличение годовой суммы амортизации.

Налоговый учет . В целях налогообложения суммы амортизации начисляются в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ на основаниинормы амортизации, определенной для принятия объекта ОС к налоговому учету. Следовательно, если СПИ не изменяется, то и норма амортизации остается прежней (письма МФ РФ от 02.03.06 № 03-03-04/1/168 , ФНС РФ от 14.03.05 № 02-1-07/23 ).

При таком порядке начисления амортизации в налоговом учете нельзя списать всю стоимость объекта ОС в течение оставшегося СПИ. Чиновники указывают на то, что в рассматриваемой ситуации организация продолжает начислять амортизацию и включать эти суммы в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, до полного списания стоимости ОС или выбытия данного объекта из состава ОС (письма МФ РФ № 03-03-04/1/168 , от 13.03.06 № 03-03-04/1/216 ).

Обратите внимание : представленная позиция противоречит Налоговому кодексу, согласно п. 1 ст. 258 которого, если увеличения срока полезного использования объекта не произошло, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. Другими словами, для подобных случаев в НК РФ прописан специальный порядок, в соответствии с которым можно рассчитать сумму амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося СПИ. Однако такой подход (в силу разъяснений налоговиков и финансистов) вызовет споры с проверяющими органами, поэтому налогоплательщик должен быть готов к трактовке законодательства, изложенной в упомянутых письмах.

Пример.
В январе 2006 г. предприятие провело модернизацию ОС со сроком полезного использования 180 мес. (15 лет). К моменту проведения модернизации срок полезного использования составлял 132 мес. (11 лет), первоначальная стоимость объекта – 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации не изменился. Различий в начислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета до модернизации не было.

Налоговый учет . Так как СПИ объекта после модернизации не изменился, то, согласно разъяснениям финансистов, данным, например, в , норма амортизации в целях налогообложения не изменилась и составляет 0,555 % (1 /180 мес. х 100 %) (п. 4 ст. 259 НК РФ ).

До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. х 0,555 %).

Воспользовавшись нормой п. 1.1 ст. 259 НК РФ , бухгалтер сразу включит в состав расходов отчетного периода 10 % затрат на модернизацию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %), а оставшиеся 72 000 руб. (80 000 - 8 000) отнесет на увеличение первоначальной стоимости ОС, которая составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений после модернизации будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555 %).

Бухгалтерский учет . До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. /180 мес.) (п. 19 ПБУ 6 /01 ), то есть не отличалась от налоговой.

В соответствии с ПБУ 6 /01 организация не может воспользоваться амортизационной премией и обязана увеличивать стоимость объекта на всю сумму затрат на модернизацию. Для расчета новой суммы амортизации остаточную стоимость ОС – 80 667 руб. (110 000 руб. - (110 000 руб./180 мес. х 48 мес.)) – увеличиваем на размер расходов по модернизации и при этом учитываемоставшийся СПИ – 132 мес.Новаяежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1 217 руб. ((80 667 + 80 000) руб. /132 мес.).

Период списания стоимости ОС в налоговые расходы составит приблизительно 151 месяц((182 000 руб. – 611 руб. х 48 мес.) /1 010 руб.), то есть на 19 месяцев (151 - 132) больше, чем в бухгалтерском учете.

Так как новые ежемесячные суммы амортизации будут разные в бухгалтерском и налоговом учете, возникнут временные разницы согласно ПБУ 18/02 .

В бухгалтерском учете данные операции бухгалтер отразит следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма,
В январе 2006 г. (в месяце окончания модернизации)
Затраты на проведение модернизации отнесены на увеличение стоимости объекта ОС
Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму амортизационной премии <*> (8 000 руб. х 24%)
Ежемесячно с февраля 2006 г. по январь 2017 г. (в течение оставшегося срока полезного использования)
Начислена амортизация, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета	20, (23, 25, 26, 44)
С февраля 2006 г. по март 2009 г.
Отражено уменьшение ОНО ((1 217 - 1 010) руб. х 24%)
В апреле 2009 г.
Погашен остаток ОНО <**>
Отражен отложенный налоговый актив (ОНА) ((1 217 - 1 010) х 24% - 20 руб.)
С мая 2009 г. по январь 2017 г.
Начислен ОНА с разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией ((1 217 - 1 010) руб. х 24%)
Ежемесячно с февраля 2017 г.
Отражено уменьшение ОНА (1 010 руб. х 24%) <***>

<*> В силу того, что в бухгалтерском учете расходы на амортизационную премию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %) не учитываются, организация должна отразить налогооблагаемую временную разницу (8 000 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы (при начислении амортизации в бухгалтерском учете) ОНО будет погашаться.

<**> Через 3 года 2 месяца ОНО будет погашено в сумме 1 900 руб. (50 руб. х 38 мес.). В следующем месяце (апреле 2009 года) организация спишет оставшиеся 20 руб. ОНО, а также признает в бухгалтерском учете (ввиду превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой) вычитаемую временную разницу и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Далее сумма ОНА будет составлять 50 руб.

<***> На 1 февраля 2017 года сумма ОНА, учтенная на счете 09, составит 4 680 руб. (30 руб. + (50 руб. х 93 мес.)) и подлежит уменьшению по мере начисления амортизации в налоговом учете ежемесячно в размере 242 руб. (1 010 руб. х 24 %).

Как уже было отмечено, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ можно увеличить СПИ (в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект) ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) объекта ОС произошло увеличение срока его полезного использования.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 СПИ является период, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации. В пункте 60 Методических указаний по учету ОС приведен пример расчета новой амортизации.

В бухгалтерском и налоговом учете новый срок полезного использования объекта определяется на основании Классификации ОС № 1 в пределах тойамортизационной группы, к которой относится основное средство.

Пример.
Предприятие провело модернизацию объекта ОС со сроком полезного использования 120 мес. (10 лет) (шестая амортизационная группа). К моменту проведения модернизации СПИ составил 48 мес. (4 года), первоначальная стоимость объекта – 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации был пересмотрен и увеличен до 180 мес. (15 лет) (в пределах шестой амортизационной группы).

Налоговый учет . Норма амортизации в налоговом учете до модернизации составляла 0,833 % (1 /120 мес. х 100 %), после ее проведения – 0,555 % (1 /180 мес. х 100 %). До выполнения работ по модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила 917 руб. (110 000 руб. х 0,834 %).

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ 10 % затрат на модернизацию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %) сразу включаем в состав расходов отчетного периода. На остальные 72 000 руб. (80 000 - 8 000) увеличиваем стоимость ОС, которая в результате составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555 %).

Бухгалтерский учет . До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 917 руб. (110 000 руб./10 лет /12 мес.), соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений не отличалась от налоговой.

Для расчета новой суммы амортизации в целях бухгалтерского учета берем остаточную стоимость ОС – 44 000 руб. (110 000 руб. - (110 000 руб. /10 лет х 6 лет)), увеличиваем ее на затраты на модернизацию и учитываем остаток пересмотренного срока полезного использования – 9 лет (15 - 6). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1 148 руб. ((44 000 + 80 000) руб./9 лет/12 мес.).

Как указал Минфин в Письме от 04.08.03 № 04-02-05/3/65 , порядок начисления амортизации применяется и в том случае, если реконструкция проводится на объекте с истекшим сроком полезного использования. Правила бухгалтерского учета позволяют организации увеличить срок полезного использования объекта и начислять по нему амортизацию исходя из нового срока полезного использования с учетом его увеличения. Следовательно, чтобы определить ежемесячную сумму амортизационных отчислений, затраты на модернизацию (реконструкцию) необходимо разделить на новый срок полезного использования, установленный организацией самостоятельно.

В налоговом учете согласно Письму МФ РФ № 04-02-05/3/65 существуют два варианта исчисления амортизации по модернизированному ОС, остаточная стоимость которого равна нулю.

Первый вариант . СПИ, установленный ранее, совпадает с максимально возможным сроком полезного использования. Финансисты считают, что в данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования, исходя из положений Постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1. Причем первоначальная стоимость в данном случае формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства .

Данный материал поможет вам разобраться в том, как проходит модернизация основных средств. Вы узнаете, какой список необходимых документов для проведения модернизации и какие для этого существуют особые условия. Проанализируем частые ошибки и ответим на самые распространенные вопросы.

Модернизация основных средств: общее понятие ОС

Основные средства предприятия – часть имущества организации, которая приносит доход, например, здания, сооружения, транспорт, оборудование. Предприятие имеет право принять ОС к учету по его первоначальной стоимости со всеми затратами, и переоценивать их не реже раз в год в соответствии с установленной учетной политикой.

ОС в бухгалтерском и налоговом учете

Чтобы поставить основное средство на баланс, необходимо соблюсти несколько условий:

1. Будет работать на компанию и не перепродается.
2. Время использования не менее двенадцати месяцев
3. Оно принесет реальный доход организации

Если предприятие приняло к учету основное средство, то необходимо начислять износ, не реже раза в месяц. Организации, работающие на УСН могут самостоятельно предусмотреть частоту амортизации в учетной политике.

Списать стоимость основного средства можно тремя способами:

• линейным;
• способом уменьшаемого остатка
• способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;

Существуют некоторые отличия в учете модернизации в БУ и НУ: Затраты, которые влияют на первоначальную стоимость объекта, в некоторых случаях отличаются. В налоговом учете возможно использование линейного и нелинейного метода начисления амортизации. По окончании модернизации в бухгалтерском учете нужно увеличить срок полезного использования объекта. Ограничений по его увеличению нет.

• В налоговом же учете этот срок можно не менять, а его увеличение возможно в пределах норм, установленных для его амортизационной группы.

Модернизация ОС и реконструкция

Модернизация – достраивание и дооснащение для изменения технологического или служебного назначения основного средства, для приобретения новых качеств у объекта, например способность работать с более высокой нагрузкой.

Принимая на учет основное средство, бухгалтер обычно стремится выбрать для него в БУ и НУ один и тот же метод начисления износа и срок полезного использования. Если изначальная стоимость окажется одинаковой, то задача упрощается: суммы начисляемой амортизации будут равны. Однако, после проведения усовершенствования, амортизация в БУ и НУ будет разной. Это можно объяснить различными методами износа в учетах.

Реконструкция – переустройство и совершенствование существующей техники с целью улучшения качества работы для дальнейшей эксплуатации..

В качестве переустройства ОС повышается его производительность, меняется его функциональное назначение. Благодаря усовершенствованию основных средств увеличивается срок его полезного использования, повышается качество, улучшаются другие показатели.

Как проводится модернизация основных средств

Усовершенствование можно осуществить двумя способами: хозяйственным, когда организация справляется собственными силами или при помощи нанятых сотрудников.

Стоит отметить, что если никаких затрат организация не понесла при обновлении и оно было сделано безвозмездно, то соответственно и первоначальная стоимость не поменяется.

В некоторых случаях после модернизации технические характеристики объекта изменились настолько, что он стал соответствовать новому коду общероссийского классификатора. В таком случае у вас появилось новое основное средство. А значит, определять его первоначальную стоимость нужно заново по правилам Налогового кодекса.

Для проведения модернизации необходимо издать приказ, назначить ответственных лиц, установить срок проведения и причины.

Проводки по модернизации и реконструкции

Отражается следующим образом:

Перечень документов для проведения модернизации

Для проведения модернизации необходимо наличие следующих документов:

• Внутренний приказ
• Если услуги будет оказывать сторонняя организация, то необходимо заключить договор на проведение работ, а затем составить акт приема-передачи объекта ОС для модернизации, тем самым обезопасить себя от случая, если ОС будет испорчено, тогда можно будет предъявить подрядчику претензии по возмещению убытков
• Если основное средство будет куда-то перемещаться, то составьте накладную на внутреннее перемещение
• По итогу подписывается акт модернизации ОС и передается в бухгалтерию

Отличия модернизации от ремонта

Модернизация входит в состав реконструкции, их действие направлено на усовершенствование, поэтому отличий между ними нет, а зачастую путают другие два понятие, такие как ремонт и модернизация.

Для предприятия выгоднее провести ремонт того или иного ОС, поскольку затраты можно списать сразу же, в свою очередь при реконструкции их придется списывать через амортизацию, увеличив первоначальную стоимость. Но ИФНС всячески пытается, наоборот, в ремонте разглядеть модернизацию.

Если возникла ситуация, при которой в сломавшейся технике вы, например, заменили какую-либо деталь на более усовершенствованную, возникает риск опять таки претензий от налоговиков, что произошел не ремонт, а усовершенствование. Однако, если функциональное назначение объекта не изменилось, то правда на вашей стороне.

Но, чтобы обезопасить себя лучше сделать заключение у технического специалиста о том, что произошел действительно ремонт и составьте служебную записку, по какой причине вы не установили такую же деталь, а прибегли к более совершенной. Если же у вас закрались сомнения в определении и вы не готовы отстаивать свою точку зрения, лучше учтите затраты как расходы на реконструкцию.

Если же на долю расходов приходится значительная сумма, то организация может произвести ремонтные работы за счет заранее сформированного резерва. Чтобы сформировать такой резерв, необходимо в течении долгого периода времени включать определенные суммы в состав себестоимости продукции при этом формируются проводки Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 96, где по кредиту сч. 96 и образуется резерв.

Сумма ежемесячных отчислений на формирование резерва определяется, как 1/12 от годовой стоимости ремонта по смете. В процессе проведения ремонта все затраты списываются на счет этого резерва с помощью проводок: Д96 К10 (70, 60, 69..).

Если по итогу года, на 96 счете остались средства, т.е. ремонт обошелся дешевле, чем был запасен резерв, то оставшиеся средств нужно списать на 91 счет, тем самым закроется счет 96.Если наоборот суммы резерва не хватает для ремонтных работ, то недостающие средства либо получают с помощью дополнительной проводки по увеличению резервного фон

Пример проведения реконструкции и ремонта

На балансе предприятия cтоит трактор. Его первоначальная стоимость равна 400 000 рублей. В 2017 году была проведена модернизация объекта при помощи подрядного метода. Цена работ составила 50 800 рублей (в том числе НДС 7749 рублей).

В БУ были сделаны следующие проводки:

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос № 1. Куда необходимо отнести увеличение первоначальной стоимости ОС

Рабочие процессы и время приводят к тому, что рано или поздно можем столкнуться с таким вопросом, как модернизация основных средств. То есть, будем иметь дело с затратами на объект основных средств, в результате которых улучшится качество применения объекта основных средств, увеличится его первоначальная стоимость. Каким образом осуществить модернизацию основных средств в программе 1С: Бухгалтерия предприятия 8, посмотрим в этой статье.

Итак, чтобы сделать модернизацию основного средства в программе, требуется расходы, которые были понесены в текущем периоде на основное средство, собрать на счете 08.03 "Строительство объектов основных средств".

Допустим существует основное средство "Деревообрабатывающий станок", которое было введено в эксплуатацию в начале года. Ежемесячно при закрытии месяца на него начисляется амортизация.

Через некоторое время было принято решение по покупке более мощного двигателя, который улучшит характеристики станка. Поскольку станок уже эксплуатируется, то потребуется произвести модернизацию данного основного средства.

Покупка двигателя осуществляется через документ "Поступление (акты, накладные)", при создании выбирается "Товары".

Если организация понесла дополнительные расходы по замене двигателя, тогда формируем еще раз документ с видом операции "Услуги" и в счете затрат устанавливаем сразу счет 08.03.

Так как при поступлении детали для модернизации основного средства был указан счет учета 10.06, а необходимо собрать все расходы на счете 08.03, то введем на основании документ "Требование-накладная".

На закладке "Материалы" указываем купленную деталь, а на закладке "Счет затрат" - нужный нам счет и заполняем поля "Объект строительства", "Статьи затрат". Если модернизация касается объекта строительства, то и выбирается в одноименное поле модернизируемый объект строительства. В случае модернизации оборудования, как в нашей ситуации, параллельно создается для заполнения объект строительства, пусть это будет "Модернизация станка".

По отчету "Оборотно-сальдовая ведомость по счету" можем проверить, наглядно увидев какая сумма образовалась по дебету счета 08.03.

Итак, каким образом заполняется документ "Модернизация ОС".

Обязательно указываем организацию и местонахождение основного средства, которое подлежит модернизации. На закладке объект строительства указываем объект, установленный в документе "Требование-накладная", счет учета 08.03 и нажимаем "Рассчитать суммы". Общую сумму, которую видим и по бухгалтерскому учету, и по налоговому, совпадает с суммой из оборотно-сальдовой ведомости.

Закладка "Основные средства": на ней добавляем основное средство, модернизация которого осуществляется и нажимаем кнопку "Распределить", видим опять сумму и срок использования. Есть и третья закладка в этом документе "Амортизационная премия", на которой отмечается флажком, будет ли включаться амортизационная премия в состав расходов. При таком выборе появляются дополнительные поля для заполнения. В соответствии с п.9 ст. 258 НК РФ организация может в налоговом учете применить амортизационную премию при расходах, связанных с модернизацией.

Как только документ "Модернизация ОС" будет проведен, затраты будут списаны со счета 08.03.

После модернизации сумма амортизации рассчитывается также при закрытии месяца регламентной операцией "Амортизация и износ основных средств". В месяце, в котором проводилась модернизация, суммы начислений будут прежними, а в следующем появится временная разница.

Следует обратить внимание, что после модернизации основного средства, сумма амортизации по бухгалтерскому учету и налоговому отличается. Это происходит, потому что формулы для расчета сумм амортизации по бухгалтерскому и налоговому учету различны. В бухгалтерском согласно ПБУ 6/01 в расчете используется оставшийся срок полезного использования и остаточная стоимость на момент модернизации. А в налоговом учете, на основании ст. 259 НК РФ, - изначально принятый срок полезного использования и первоначальная стоимость. Получается, что сумма начислений по налоговому учету будет меньше, появится временная разница и, соответствующий ей, отложенный налоговый актив.

Если вам нужно больше информации о работе в 1С: Бухгалтерии предприятия 8, то вы можете бесплатно получить нашу книгу по ссылке .

Рассмотрим вопрос амортизации в отношении следующих модернизированных основных средств:
- имеющих остаточную стоимость, т.е. срок полезного использования которых не истек;
- не имеющих остаточной стоимости, т.е. срок полезного использования которых закончился;
- вообще не имевших остаточной стоимости и срока полезного использования ввиду единовременного списания на расходы первоначальной стоимости, которая не достигла стоимостного показателя, необходимого для признания объекта амортизирующим имуществом (с 01.01.2016 - более 100 тыс. руб.).
В данной статье под модернизацией понимается любая из перечисленных в п. 2 ст. 257 НК РФ операций, следствием которой является увеличение первоначальной стоимости основных средств: достройка; дооборудование; реконструкция; модернизация; техническое перевооружение.
Проанализируем применимые положения главы 25 НК РФ, изложенные в ст. 257 - 259.1 НК РФ.

Начисление амортизации ОС линейным методом

Согласно пп. 1 и 2 ст. 259.1 НК РФ при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации (рассматриваем только такой метод) применяется порядок начисления амортизации, определенный настоящей статьей НК РФ. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости соответствующего объекта;
n - срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах. (Ранее аналогичные нормы содержались в пп. 2 и 4 ст. 259 НК РФ, что необходимо знать для понимания разъяснений официальных органов в соответствующем периоде.)
Формулировка "определенный настоящей статьей" позволяет считать, что указанный порядок распространяется на все случаи исчисления амортизации основных средств линейным способом, в том числе после их модернизации. Следовательно, другие нормы НК РФ, в которых говорится о начислении модернизации, общий порядок ее исчисления не меняют.
Названный порядок предусматривает, что в расчете месячной суммы амортизации участвует такой показатель, как срок полезного использования, но при этом не упоминается, какой это срок, каким образом он определяется, а это предполагает возможность использования в формуле любого из сроков полезного использования, определяемого по правилам главы 25 НК РФ, если он может быть не один.
Кроме того, в рассматриваемой норме не определено, какая из возможных первоначальных стоимостей имеется в виду, которая (несмотря на кажущуюся однозначность данного понятия) тоже может принимать различные значения. Под восстановительной здесь понимается стоимость, сформированная в результате учитываемой для целей применения главы 25 НК РФ переоценки основных средств (абзацы 4, 5 п. 1 ст. 257 НК РФ). Такое же понимание восстановительной стоимости содержится и в п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, т.е. несмотря на то что в п. 26 данного ПБУ модернизация и реконструкция названы способами восстановления объекта основных средств, они порождают невосстановительную стоимость.

Изменение первоначальной стоимости ОС

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ расходы на модернизацию изменяют первоначальную стоимость (в п. 27 ПБУ 6/01 сказано "увеличивают"). Следовательно, стоимость, образовавшаяся в результате капитализации расходов на модернизацию, называется "измененная (увеличенная) первоначальная стоимость" (а не самостоятельная "новая" стоимость, не связанная с первоначальной). Это означает, что даже у полностью самортизированного основного средства сохраняется такая характеристика, как первоначальная стоимость, и, соответственно, может существовать измененная первоначальная стоимость.
Поскольку в ст. 259.1 не уточняется, какая именно первоначальная стоимость - первичная или измененная используется в формуле исчисления месячной суммы амортизации, то ею может быть любая из этих двух стоимостей.

Установление срока полезного использования ОС после модернизации

В п. 1 ст. 258 НК (во всех редакциях) установлено, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после модернизации в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено указанное основное средство. Если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. При этом необходимо обратить внимание на следующее:
- сочетаются однократность установления срока полезного использования и возможность увеличения его при соблюдении определенных ограничений;
- эта возможность не зависит от того, закончился ли первоначально установленный срок полезного использования, что предполагает допустимость увеличения и закончившегося срока полезного использования полностью самортизированного основного средства;
- для расчета амортизации применяется срок, оставшийся от первоначально установленного срока полезного использования.
В сочетании с тем, что в ст. 259.1 НК РФ отсутствует определение, какой из трех возможных сроков полезного использования применяется для исчисления месячной суммы амортизации: первоначальный; увеличенный первоначальный или оставшийся, выделенные обстоятельства подтверждают, что используемый в формуле показатель n на протяжении жизненного цикла основных средств может быть не постоянной, а переменной величиной, соответственно, может меняться и рассчитываемая на его основе норма амортизации;
- не указывается, от какой стоимости амортизированного основного средства - первоначальной, увеличенной первоначальной или какой-либо иной (например, остаточной, остаточной, увеличенной на стоимость модернизации, или только суммы модернизации) исчисляется амортизация с учетом увеличенного или оставшегося срока полезного использования, но в этом и нет необходимости, поскольку данный вопрос решен в ст. 259.1 НК РФ с учетом п. 2 ст. 257 НК РФ: это должна быть измененная (увеличенная) первоначальная стоимость.
На основе изложенного резюмируем, что единый для всех ситуаций порядок исчисления месячной суммы амортизации в виде приведенной формулы установлен в ст. 259.1 НК РФ. В соответствии с обобщенным наименованием показателей, входящих в данную формулу, оба ее множителя, согласно п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ, могут принимать различные значения на протяжении жизненного цикла основного средства: первоначальная стоимость трансформируется в измененную первоначальную стоимость, срок полезного использования может стать либо увеличенным первоначальным или оставшимся до окончания первоначального, либо в некоторых случаях даже уменьшенным первоначальным.

Примечание. После улучшения основных средств амортизация всегда должна начисляться по единой формуле, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, применяемой с учетом норм ст. 257 и 258 НК РФ о возможности изменения обоих ее множителей: первоначальной стоимости и нормы амортизации.

Таким образом, можно сделать важный методологический вывод о том, что отсутствие в НК РФ конкретного указания на стоимость и/или срок, используемые для начисления амортизации в той или иной ситуации, не означает, что применительно к ней порядок налогообложения в целом или какой-либо из его обязательных элементов, перечисленных в ст. 17 НК РФ, не установлен, а следовательно, имеет место неустранимая неясность актов законодательства о налогах и сборах (п. 7 ст. 3 НК РФ), которая должна толковаться в пользу налогоплательщика. Если даже считать, что неясность есть, то она явно устранима, если применить общую норму, каковой является формула, содержащаяся в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, - с подстановкой в нее соответствующих значений.

Примечание. Отсутствие в НК РФ специального регулирования конкретной ситуации свидетельствует о необходимости применения к ней соответствующей общей нормы, а не о неустранимой неясности НК РФ.

Рассмотрим общие выводы применительно к конкретным ситуациям.

1. Модернизированное ОС с неизменным сроком полезного использования

В отношении модернизированного основного средства, срок полезного использования которого не увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и оставшийся срок полезного использования.

Пример. При вводе в эксплуатацию основное средство было отнесено к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно). Первоначальная стоимость, по которой основное средство принято к налоговому учету, - 1 000 ед., срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 121 мес., "первичная" норма амортизации - 0,83% (1 / 121 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 8,3 ед. (1 000 ед. x 0,83% : 100%).
Через 4 года, когда остаточная стоимость составила 601,16 ед. (1 000 ед. - 8,3 ед. x 48 мес.), проведена модернизация стоимостью 350 ед.; решение об изменении срока полезного использования не принимается. Измененная первоначальная стоимость - 1 350 ед. (1 000 ед. + 350 ед.). Подлежащая списанию на расходы остаточная стоимость - 951,16 ед. (601,16 ед. + 350 ед.). Для исчисления амортизации применяется оставшийся срок полезного использования, равный 73 мес. (121 мес. - 48 мес.). Новая норма амортизации - 1,37% (1 / 73 x 100%). Ежемесячная сумма амортизации - 18,5 ед. (1 350 ед. x 1,37% : 100%). Подлежащая списанию остаточная стоимость будет списана за 52 мес. (951,16 ед. : 18,5 ед.), т.е. за срок менее оставшегося срока использования (73 мес.) и в целом менее первоначально установленного срока полезного использования ((48 мес. + 52 мес.) < 121 мес.).

В данном случае очевиден стимулирующий характер установленного законодателем порядка исчисления амортизации модернизированных основных средств, направленного на побуждение налогоплательщиков к обновлению основных фондов в форме их любого улучшения. Чем больше сумма дополнительных капитальных вложений в основное средство, тем быстрее она будет списана. В связи с этим представляется целесообразным высказать следующий методологический тезис.
Экономическое основание, которое согласно п. 3 ст. 3 НК РФ должен иметь устанавливаемый НК РФ порядок налогообложения, проявляется, в частности, в том, что этот порядок всегда имеет экономическую направленность, которая выражается в стимулировании или дестимулировании какой-либо модели экономического "поведения" хозяйствующих субъектов. Причем это имеет место и в тех случаях, когда речь не идет об установлении льгот, пониженных ставок или использовании других очевидных и явных способов и приемов. Поэтому выявление экономического смысла и направленности анализируемой нормы - это один из основных (при этом установленных в самом НК РФ) путей адекватного понимания воли законодателя, "проникновения" в ее сущность.
Отдельно следует остановиться на том, почему при определении ежемесячной суммы амортизации она исчислена не путем деления подлежащей списанию остаточной стоимости (951,16 ед.) на оставшийся срок полезного использования (73 мес.), в результате чего получилась бы значительно меньшая величина, относимая на расходы каждый месяц, - 13,0 ед. вместо 18,5 ед. (как это нередко предлагается и делается). В п. 1 ст. 258 НК РФ указано, что "при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования", но сам "порядок начисления амортизации", согласно которому определяется "сумма начисленной за один месяц амортизации", устанавливается не в ст. 258, а в ст. 259.1 НК РФ. Поэтому в ст. 258 НК РФ указано, какую величину надо помещать в показатель n приведенной в ст. 259.1 НК РФ формулы в той или иной ситуации.
Более того, при определении ежемесячной суммы амортизации путем деления подлежащей списанию на расходы остаточной стоимости на оставшийся срок полезного использования теряется стимулирующий характер установленного порядка: налогоплательщик, осуществивший модернизацию основных средств, будет продолжать амортизировать их столько же времени, сколько и тот, кто не тратился на улучшение, т.е. первый из них не получит никаких преимуществ.

Позиция официальных органов

Позиция Минфина России и Федеральной налоговой службы в отношении рассматриваемой ситуации наглядно (на числовых примерах) была сформулирована в середине 2000-х годов и с тех пор не изменилась (Письма Федеральной налоговой службы от 14.03.2005 N 02-1-07/23, Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, от 11.01.2016 N 03-03-06/40).
Обоснованно исходя из того, что порядок исчисления месячной суммы амортизации при линейном способе установлен только в ст. 259.1 НК РФ, финансовый и налоговый органы сделали никак не вытекающий из этого вывод о том, что показатель n обозначает исключительно срок полезного использования, определенный при вводе основного средства в эксплуатацию. При этом норма п. 1 ст. 258 НК РФ об оставшемся сроке полезного использования не приводится, она упоминается лишь в ситуации, когда осуществляется модернизация полностью самортизированного основного средства (Письма Минфина России от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167, от 18.11.2013 N 03-03-06/4/49459).
Следовательно, и норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию основного средства, остается одной и той же на протяжении всего его жизненного цикла и ни в каких ситуациях, в том числе после модернизации, не пересчитывается (если в формуле K = 1 / n x 100% величина n не меняется, то и показатель K тоже остается неизменным). Как указывается в приведенных Письмах ФНС России и Минфина России, при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено использования иных показателей, чем первоначально установленный срок полезного использования.
В результате применения неизменной нормы амортизации к увеличившейся благодаря модернизации первоначальной стоимости фактический срок полного списания стоимости объекта посредством амортизационных начислений может оказаться более длительным, чем первоначально установленный (в Письме ФНС России 2005 г. - это 50 мес. вместо 48, в Письме Минфина России 2007 г. - 43 мес. вместо 37). Такая возможность, как отмечено в двух Письмах, обусловлена тем, что согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта (т.е. не на дату истечения срока полезного использования) либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Воспроизводится изложенная позиция (без числовых примеров) по данному вопросу и в Письме Минфина России от 11.01.2016 N 03-03-06/40, в котором указано, что если после модернизации объекта основных средств налогоплательщик не увеличил срок полезного использования, начисление амортизации следует продолжать, используя норму амортизации, которая была определена при введении этого основного средства в эксплуатацию, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Наши выводы

В связи с приведенным пониманием официальных органов содержания показателя n в анализируемой формуле отметим следующее:
- оно не основано на определении данного показателя в самом тексте нормы, поскольку после слов "n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах" не указано "определенный на дату ввода в эксплуатацию данного объекта" или "в порядке, установленном п. 1 ст. 258 НК РФ" и т.п.;
- получается, что положение п. 1 ст. 258 НК РФ об использовании при начислении амортизации оставшегося срока полезного использования никогда не применяется, не имеет никаких налоговых последствий, тогда зачем же оно в нем сформулировано;
- в настоящее время Минфин России признает, что после модернизации в качестве значения показателя n может использоваться и увеличенный срок полезного использования, но это противоречит позиции о возможности использовать в качестве такого значения только первоначально установленный срок полезного использования, и тогда не понятно, почему измененный после модернизации срок полезного использования может применяться (о чем в НК РФ не сказано), а непосредственно названный в НК РФ оставшийся срок полезного использования для исчисления амортизации применять нельзя.

Судебная практика

Практически вся судебная практика по рассматриваемой проблеме сложилась в пользу налогоплательщиков. Из последних решений приведем два в целом типичных судебных акта. В Постановлении АС Поволжского округа от 22.01.2016 N Ф06-4506/2015 указано, что в п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ установлен порядок определения амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока его использования и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных основных средств. Поскольку срок полезного использования основных средств в результате модернизации не увеличился, налогоплательщик был вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.
В Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 N А45-18480/2015 отмечено, что расчет налогового органа сделан без учета положений п. 1 ст. 258 НК РФ. Применение порядка расчета амортизации, предложенного налоговым органом, может привести к превышению предельного срока полезного использования для основных средств соответствующих амортизационных групп.
В связи с последним аргументом (к сожалению, редко используемым судами) отметим, что, хотя в п. 1 ст. 258 НК РФ говорится о невозможности именно налогоплательщиком принимать решение об увеличении срока полезного использования основных средств сверх предельного для соответствующей группы, трудно представить, что цель и смысл этой нормы состоит только в запрете оформлять документ о сроке полезного использования, превышающем предельный, а не в указании на принципиальную недопустимость такого превышения.
В некоторых случаях, не возражая против использования оставшегося срока полезного использования при расчете амортизации модернизированного основного средства, налоговый орган оспаривает стоимость, к которой применяется измененная норма амортизации. Так, в рассмотренном АС Волго-Вятского округа споре инспекция считала, что для установления ежемесячной суммы амортизации на норму амортизации должна умножаться не увеличенная первоначальная стоимость, как это следует из ст. 259.1 НК РФ, а остаточная на момент модернизации стоимость основного средства, увеличенная на сумму расходов по модернизации. Понятно, что при уменьшении величины одного из множителей и месячная сумма амортизации оказывалась ниже. Суд налоговый орган не поддержал (Постановление от 08.04.2015 N А79-4383/2014).
Таким образом, споры о применении формулы, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, после модернизации ведутся по двум аспектам: об исчислении нормы амортизации и о стоимости, к которой она применяется.
Отступление первое. Считается, что если в спорных ситуациях следовать позиции налоговых органов, то это консервативный вариант налоговой политики, позволяющий избежать штрафов и пеней. Из этого исходят и разработчики бухгалтерских программ, используя в качестве базового (типового), а иногда и вообще единственного варианта тот способ налогового учета, который соответствует позиции налоговых органов. В целом это правильно, если только не принимать во внимание то обстоятельство, что налоговый орган может и изменить свою позицию.

Пример. Не увеличив после модернизации основных средств срок их полезного использования, налогоплательщик начислял амортизацию исходя не из оставшегося, а первоначального срока полезного использования, т.е. действуя согласно рекомендациям Минфина России и ФНС России и известной по судебной практике позиции налоговых органов. В результате организация неизбежно, как было показано ранее, вынуждена была продолжать начислять амортизацию уже после окончания этого первоначально установленного срока полезного использования.

Проверяя налоговые периоды, в которых амортизация начислялась уже после окончания срока полезного использования, налоговый орган исключил суммы амортизации из состава расходов, утверждая при этом, что ее следовало начислять исходя из оставшегося, а не первоначально установленного срока полезного использования. В этом случае амортизация закончилась бы до проверяемых периодов, в которых по этой причине соответствующих расходов (в виде амортизации) быть не должно. Безусловно, суд с налоговым органом согласился, ибо судьи всегда считали, что в данной ситуации необходимо применять именно оставшийся срок полезного использования (Постановление АС Московского округа от 29.12.2014 N А40-60900/13).
Поскольку налоговый период, в котором закончился первоначально установленный срок полезного использования основного средства, истек тремя годами ранее года, в котором проводилась проверка, сохранить для налогового учета не учтенные в тот год расходы в виде амортизации весьма проблематично. Подать уточненную декларацию можно, но бессмысленно из-за нормы п. 7 ст. 78 НК РФ, а попытаться воспользоваться положением абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ можно только через суд, имея при этом в виду неоднозначность арбитражной практики по вопросу о применимости указанной нормы к событиям более чем 3-летней давности.

Модернизированное ОС с увеличенным сроком полезного использования

В отношении модернизированного основного средства, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и новый (увеличенный) срок полезного использования.

Пример. При вводе в эксплуатацию основное средство было отнесено к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно). Первоначальная стоимость, по которой ОС принято к налоговому учету, - 1 000 ед., срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 121 мес., "первичная" норма амортизации - 0,83% (1 / 121 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 8,3 ед. (1 000 ед. x 0,83% : 100%).
Через 4 года, когда остаточная стоимость составила 601,16 ед. (1 000 ед. - 8,3 ед. x 48 мес.), проведена модернизация стоимостью 350 ед. После завершения модернизации срок полезного использования увеличен на два года (24 мес.). Для исчисления амортизации применяется срок полезного использования, равный 145 мес. (121 мес. + 24 мес.). Новая норма амортизации - 0,69% (1 / 145 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - 9,32 ед. (1 350 ед. x 0,69% : 100%). Подлежащая списанию остаточная стоимость будет списана за 102 мес. (951,16 ед. : 9,32 ед.), что вместе со сроком полезного использования до модернизации приведет к несколько большему сроку полезного использования, чем новый увеличенный: 48 мес. + 102 мес. = 150 мес. > 145 мес.

С экономической точки зрения полученный результат можно оценить как незаинтересованность государства в увеличении срока полезного использования ОС, даже модернизированных, поскольку это может замедлить обновление основных фондов. В этом также возможно усмотреть и причину запрета на увеличение срока полезного использования сверх предельного по амортизационной группе. В то же время именно увеличение срока полезного использования модернизированного ОС наиболее точно отражает экономический смысл модернизации как таковой, так как в большинстве случаев она имеет целью продление срока службы ОС. Поэтому в бухгалтерском учете, где факты хозяйственной жизни отражаются исходя из приоритета экономического содержания перед правовой формой, после модернизации ОС срок его полезного использования всегда должен увеличиваться, в том числе и тогда, когда в налоговом учете это делать запрещено.

Позиция официальных органов

Позиция Минфина России в отношении рассматриваемой ситуации долгое время состояла в том, что, несмотря на право налогоплательщика увеличивать срок полезного использования ОС в пределах установленных для соответствующей амортизационной группы сроков (п. 1 ст. 258 НК РФ), норма амортизации, определенная на дату ввода ОС в эксплуатацию исходя из первоначально определенного срока полезного использования, не должна меняться (Письмо от 10.07.2015 N 03-03-06/39775 и др.).
Таким образом, еще раз выходило, что в НК РФ существуют положения, не имеющие никаких налоговых последствий, и в этом состоял методологический недостаток позиции Минфина России, обусловленный устойчивым мнением о неизменности нормы амортизации при любых условиях.
Кроме того, эта позиция вела к налоговым рискам, ибо позволяла ежемесячно относить на расходы большую сумму амортизации, как если бы она рассчитывалась исходя из увеличенного срока полезного использования (при увеличении знаменателя "n" дроби 1/n амортизируемая стоимость умножалась бы на меньшую величину). Поскольку точка зрения Минфина России не сообщалась ФНС России и не доводилась последней до сведения налоговых органов, то они вполне могли с нею не согласиться.
Минфин России изменил свое мнение и в Письме от 25.10.2016 N 03-03-06/1/62131 указал, что, если срок полезного использования после проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования ОС.

не увеличен налогоплательщиком

В отношении полностью самортизированного модернизированного ОС, срок полезного использования которого не увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и прежний срок полезного использования.

Судебная практика

Рассматривая проблему начисления амортизации после модернизации полностью самортизированного ОС, т.е. срок полезного использования которого закончен, прежде напомним, что к спорной ситуации, которая не регулируется положениями НК РФ, необходимо применять общую правовую норму, а именно формулу, содержащуюся в п. 2 ст. 259.1 НК РФ, с включением в нее соответствующих значений.
В соответствии с именно этим утверждением и надо воспринимать встречающиеся в арбитражной практике заявления судов о том, что в НК РФ не урегулирован вопрос об отнесении на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования ОС истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его реконструкцию (модернизацию) (Постановление АС Волго-Вятского округа от 08.04.2015 N А79-4383/2014).
Ситуация, когда после модернизации ОС с закончившимся сроком полезного использования налогоплательщик его не увеличивает, достаточно редкая, но возможная. Основным препятствием для увеличения срока полезного использования может быть установление при вводе в эксплуатацию о ОС предельного для соответствующей амортизационной группы срока полезного использования.
Однако и при отсутствии такого препятствия у организации могут иметься причины не увеличивать закончившийся срок полезного использования модернизированного ОС. Зная, что в случае неизменности срока полезного использования после модернизации суды поддерживают порядок начисления амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования, налогоплательщик иногда надеется на поддержку этими же судами операции по единовременному списанию расходов на модернизацию ОС, оставшийся срок полезного использования которого равен нулю.
Тем не менее надежды эти напрасные: в Постановлении от 28.03.2013 N А40-7640/09-115-26 ФАС Московского округа указал, что списать единовременно капитальные затраты нельзя в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ, поскольку в результате реконструкции ОС оно остается таковым, начисление амортизации по прежней ее норме до полного погашения измененной первоначальной стоимости не противоречит положениям главы 25 НК РФ и соответствует разъяснениям Минфина России.

Позиция официальных органов

В настоящее время Минфин России также считает, что при осуществлении реконструкции ОС, остаточная стоимость которого равна нулю, стоимость произведенной реконструкции будет амортизироваться по тем нормам, которые предусмотрены для данной категории ОС, при введении этого ОС в эксплуатацию (Письмо от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58661). И в случае, если налогоплательщик не увеличил срок полезного использования (не важно, по каким причинам), эта позиция представляется обоснованной, ибо просто отсутствует какой-либо иной срок полезного использования, на основании которого можно было бы исчислить иную норму амортизации.

Пример. Сохраним условия предыдущего примера, но отметим, что модернизация проводится не ранее чем через 10 лет, т.е. в отношении полностью самортизированного ОС. Тогда ежемесячная сумма амортизации составит 11,2 ед. ((1 000 ед. + 350 ед.) x 0,83% : 100%), в результате чего стоимость модернизации в размере 350 ед. будет списана на расходы за 31 мес. (350 ед. : 11,2 ед.).

Полностью самортизированное модернизированное ОС, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком

В отношении полностью самортизированного модернизированного ОС, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком, применяется увеличенная первоначальная стоимость и увеличенный срок полезного использования.
Изначально следует отметить, что описываемая позиция не выгодна налогоплательщикам, но она основана на положениях НК РФ в соответствии с принятым их пониманием, а при анализе правовых норм объективность и последовательность - прежде всего.
Во-первых, оттого что первоначально установленный срок полезного использования закончился, в качестве характеристики ОС он никуда не исчез. Поэтому согласно терминологии НК РФ (п. 1 ст. 258) иметь в виду можно только увеличенный, но никак не новый срок полезного использования, устанавливаемый безотносительно прежнего, закончившегося. Значит, увеличивать срок полезного использования полностью самортизированного средства надлежит только по общему правилу, т.е. лишь в пределах сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы.
Во-вторых, для исчисления нормы амортизации применяется не показатель увеличения срока полезного использования, а весь увеличенный срок полезного использования.

Пример. Сохраним условия первого примера, но укажем, что модернизация проводится не ранее чем через 10 лет (в отношении средства, срок полезного использования которого закончился). Таким образом, стоимость модернизации в размере 350 ед. при норме амортизации 0,69% и ежемесячной сумме амортизации 9,32 ед. будет списана на расходы за 38 мес. (350 ед. : 9,32 ед.).

Такой подход, при котором уменьшается норма амортизации, налогоплательщиков не устраивает, и они стараются обосновать правомерность расчета (увеличения) нормы амортизации исходя из вновь установленного срока полезного использования, а именно только из величины, на которую увеличился первоначальный срок (Постановления АС Северо-Кавказского округа от 09.08.2016 N А32-35378/2015, АС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2016 N А19-10686/2015, АС Московского округа от 13.05.2015 N А40-127013/14, в передаче которого на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 11.09.2015 N 305-КГ15-10399).
С учетом указанных судебных актов норма амортизации увеличится с 0,69 до 4,17% (1: 24 x 100%), ежемесячная сумма амортизации - с 9,32 до 56,3 ед. (1 350 ед. x 4,17% : 100%), а срок списания суммы расходов на модернизацию сократится с 38 до 6 мес.

Позиция официальных органов

В данном случае Минфин России и налоговые органы занимают промежуточную позицию: исходя из неизменности первоначально определенной нормы амортизации они, с одной стороны, не согласны с предлагаемым налогоплательщиком ее увеличением, но, с другой, и не требуют ее уменьшения, как это имеет место в нашей позиции. По их логике ежемесячная сумма амортизации, если исходить из первоначальной нормы амортизации 0,83%, должна составлять 11,2 ед., что позволит списать расходы на модернизацию за 31 мес. (против 38 мес. - при нашем подходе и 6 мес. - у налогоплательщика).
Как видим, позиция Минфина России и налоговых органов экономически индифферентна по отношению к тому, увеличен или нет срок полезного использования объекта ОС после модернизации, - в обоих случаях стоимость модернизации списывается на расходы за один и тот же промежуток времени.
Если считать, что нормы НК РФ должны стимулировать модернизацию любых ОС (как не полностью, так и полностью самортизированных), то наиболее соответствующей этой цели является поддерживаемая судами позиция налогоплательщиков, а наименее - наша позиция. Однако если предположить, что с помощью правовых норм НК РФ законодатель хотел сделать более выгодной для налогоплательщиков замену устаревшего оборудования, а не его улучшение в какой-либо форме, т.е. сделать последнее как раз невыгодным, то тогда следует обратный вывод: наиболее соответствующей этому желанию законодателя будет наша позиция, а наименее - налогоплательщика.
На практике рассмотренная ситуация нередко возникала в отношении объектов ОС, относившихся к так называемой 11-й амортизационной группе. В эту группу, напомним, по состоянию на 1 января 2002 г. включались амортизируемые ОС, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) на указанную дату был больше, чем срок полезного использования, который был бы установлен для них в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ; минимальный срок полезного использования для этой группы составлял 7 лет (п. 1 ст. 322 НК РФ в ред., действовавшей до 2009 г.), но фактически большинство налогоплательщиков использовали его также в качестве максимального, в результате чего он закончился относительно этих ОС в 2008 г.

Наши выводы

По нашему мнению, при установлении дополнительного срока полезного использования таких ОС после проведения их модернизации следует ориентироваться на сроки, определенные для той амортизационной группы, в которую они попадают на дату завершения модернизации (условно говоря, на дату ввода в эксплуатацию после модернизации). Однако специфика ситуации состоит в том, что в этой новой группе срок может быть меньшим, чем был первоначально установленный срок полезного использования в 7 лет (84 мес.). При соблюдении единого методологического подхода данное обстоятельство не должно бы влиять на оценку получившегося результата.
Понятно, что на практике участники налоговых правоотношений зачастую руководствуются не принципами, а интересами. В ситуации, когда срок в соответствующей амортизационной группе составляет менее 84 мес., который и выбирает налогоплательщик, налоговые органы требуют применять при исчислении нормы амортизации первоначально установленный срок полезного использования в 84 мес. Если же нижняя граница срока в соответствующей амортизационной группе равняется более 84 мес., то тогда налогоплательщик "вспоминает" про отстаиваемый официальными органами принцип неизменности нормы амортизации и выбирает срок в 84 мес., но налоговый орган в свою очередь "забывает" о данном принципе, настаивая на применении сроков, установленных для амортизационной группы.

Судебная практика

В обоих случаях суды поддерживают налогоплательщиков (соответственно Постановления АС Поволжского округа от 08.02.2016 N Ф06-5004/2015, АС Северо-Кавказского округа от 05.05.2016 N А32-6071/2015, в передаче которого на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 18.08.2016 N 308-КГ16-9688).
Напомним, что в подобных ситуациях, когда по явно методологическому вопросу имеется противоположная арбитражная практика и отсутствуют разъяснения ФНС России, налоговый орган должен направить проект акта камеральной или выездной проверки на согласование в вышестоящую налоговую инстанцию для выработки единой позиции (п.п. 1, 5 п. 6, п. 14 Порядка организации деятельности налоговых органов по вопросам формирования единой методологической позиции в области налогообложения юридических лиц, утвержденного Приказом ФНС России от 17.10.2013 N ММВ-7-3/449@). Во многих случаях обращение к этому Приказу, с помощью которого обеспечивается предсказуемость поведения налоговых органов, а значит, и прогнозирование налоговых рисков, является действенным средством налогоплательщика в споре с налоговым органом.
Отступление второе. Как отмечалось, споры о порядке начисления амортизации идут не только относительно сроков полезного использования, применяемых для исчисления нормы амортизации, но и в отношении стоимости модернизированного ОС, к которой эта норма амортизации применяется. Так, в уже приводившемся примере спора (Постановление АС Московского округа N А40-60900/13) налоговый орган обвинял общество и в неправомерном завышении суммы модернизации ОС, срок полезного использования которых на дату ввода в эксплуатацию после модернизации истек. Произошло это, по мнению инспекторов, из-за того, что ежемесячная сумма амортизации исчислялась исходя не из стоимости модернизации, а из суммы первоначальной стоимости и стоимости модернизации. При этом по вопросу о неизменности нормы амортизации, установленной при вводе ОС в эксплуатацию, спора не было.
Если основываться на нашем сквозном примере, то согласно логике налогоплательщика, полностью соответствующей порядку определения первого множителя из формулы п. 2 ст. 259.1 НК РФ, для определения ежемесячной суммы амортизации норма амортизации 0,83% должна применяться к величине в 1 350 ед., а по непонятной логике налогового органа - только к расходам на модернизацию в размере 350 ед. В первом случае сумма ежемесячной амортизации составит 11,2 ед. со списанием в состав расходов затрат на модернизацию за 31 мес. (350 ед. : 11,2 ед.), а во втором - 2,9 ед. (350 x 0,83% : 100%) и 121 мес. (350 ед. : 2,9 ед.) соответственно.
Суд занял сторону налогового органа, методологической основой чего является мнение о том, что при отсутствии специального регулирования рассматриваемой ситуации в НК РФ в нем вообще нет какой-либо нормы, подлежащей применению в данном случае. Такая позиция позволяет считать себя ничем (в том числе общими применимыми нормами НК РФ) не связанным при принятии решений. При этом непонятным и не подтверждаемым цифрами выглядит аргумент налогового органа и суда о том, что использованный налогоплательщиком порядок определения первоначальной стоимости после модернизации, по сути, приводит к повторному списанию ранее учтенных затрат (амортизации), так как при любом порядке расчета ежемесячной суммы амортизации на расходы не может быть списана сумма, превышающая стоимость модернизации, а то, за какой срок это происходит, на общую величину признаваемых расходов никак не влияет.

Амортизация модернизированного ОС первоначальной стоимостью не более 100 тыс. руб., списанной единовременно
на расходы при вводе в эксплуатацию

Соглашаясь с мнением Минфина России о том, что вопрос о списании расходов на модернизацию через амортизацию возникает в случае, если сумма списанной первоначальной стоимости и затрат на модернизацию превышает 100 тыс. руб. (Письмо от 07.02.2017 N 03-03-06/1/7342), отметим следующее. Данное мнение более, чем предыдущие, соответствует содержащейся в п. 2 ст. 257 и п. 2 ст. 259.1 НК РФ идее о том, что, будучи списанной на расходы (неважно через амортизацию или единовременно), первоначальная стоимость как неотъемлемая характеристика ОС не исчезает и поэтому после проведения модернизации образуется не самостоятельная новая, а измененная первоначальная стоимость. Следовательно, способ списания соответствующей суммы увеличения (через амортизацию или единовременно) должен определяться согласно общему порядку в зависимости от величины (более или не более 100 тыс. руб.) измененной первоначальной стоимости.
Таким образом, два прежних подхода Минфина России к вопросу о порядке списания стоимости модернизации (всегда единовременно или в зависимости от соотношения размера расходов на модернизацию со стоимостным критерием признания объекта амортизируемым имуществом (Письма от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173 и от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56 соответственно)) представляются менее соответствующими логике и нормам НК РФ, их соотношению.
Вместе с тем в Письмах 2017 и 2005 гг., согласно которым может стать возможным неединовременное списание на расходы суммы затрат на модернизацию ОС, первоначальная стоимость которых ниже критерия отнесения их к амортизируемому имуществу, не говорится о порядке определения срока полезного использования, а без него нельзя исчислить норму амортизации. Очевидно, в качестве первоначального срока полезного использования должен применяться (выбираться из соответствующего диапазона) срок в той амортизационной группе, к которой было бы отнесено ОС, если бы его первоначальная стоимость превышала 100 тыс. руб. Далее расчет должен осуществляться так, как это показано в приведенных последних двух примерах, в зависимости от того, когда производится модернизация - до или после истечения выбранного срока полезного использования, остался ли он прежним или увеличился.

Определение понятий

Квалификация работ по восстановлению ОС

Существует четкая грань между понятиями . Определения перечисленных выше работ даны в Налоговом кодексе, документах по бухгалтерскому учету и отраслевых нормативных документах. Чтобы не повторяться, сформулируем лишь основные выводы и определения, касающиеся интересующих нас понятий: если в результате выполнения работ изменилось технологическое или служебное назначение объекта основных средств, что привело к повышению его технического уровня и экономических характеристик (путем замены конструктивных элементов и систем ОС более эффективными), работы следует квалифицировать как модернизацию . К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. В частности, к реконструкции зданий относится комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, направленных на изменение основных показателей ОС (изменение планировки помещения, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности, возведение надстроек (пристроек), повышение уровня инженерного оборудования и др.). К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей путем внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Под ремонтом понимается комплекс работ, целью которых является предохранение ОС от преждевременного износа, а в случае необходимости - замена изношенных конструкций.

Основные средства

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства при одновременном выполнении следующих условий:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть периода продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает этот срок;
- организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
- объект способен в будущем приносить организации экономические выгоды (доход).
Кроме того, нормами ПБУ 6/01 установлен лимит, в пределах которого имущество, отвечающее вышеперечисленным критериям, может учитываться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (20 000 руб.). Активы, превышающие установленный организацией лимит, должны найти свое отражение в составе ОС (п. 5 ПБУ 6/01).

Для справки. Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н внесены изменения в п. 5 ПБУ 6/01: в абз. 4 данного пункта слова "20 000 руб." заменены словами "40 000 руб.". То есть чиновники, стремясь максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет в отношении признания актива основным средством, внесли поправки в нормативный акт по бухгалтерскому учету. Предполагается, что данное изменение вступит в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. (п. 3 Приказа Минфина России N 186н). Однако на момент выхода журнала в печать этот документ не был опубликован в установленном порядке. А согласно п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, прошедшие государственную регистрацию, но не опубликованные в "Российской газете" в установленном порядке, не влекут правовых последствий (как не вступившие в силу) и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений и применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в данных актах предписаний.

Порядок начисления амортизации

В целях бухгалтерского учета затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 27 ПБУ 6/01). Значит, подобные расходы будут списываться в бухгалтерском учете посредством начисления амортизации. Пунктом 18 ПБУ 6/01 и п. 53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено четыре способа :
- линейный способ;

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств осуществляется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Данные нормы позволяют организациям применять различные способы начисления амортизации для разных групп однородных объектов основных средств. Поскольку в настоящий момент нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов ОС, соответствующие критерии должны быть установлены в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Пунктом 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организация пересматривает срок полезного использования этого объекта.

К сведению. Технический отдел предприятия пищевой промышленности должен пересмотреть срок полезного использования (СПИ) модернизированного объекта ОС. Новый СПИ определяется исходя из ожидаемого срока использования организацией модернизированного объекта ОС в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, а также исходя из ожидаемого физического износа, который зависит от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта и т.д. Если согласно заключению компетентных лиц срок полезного использования объекта решено оставить неизменным, данное заключение должно быть обосновано.

В п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств приведен пример расчета амортизационных отчислений по окончании работ по дооборудованию основного средства. Ниже приведем аналогичный расчет.

Линейный способ начисления амортизации

Пример 1 . Предприятие пищевой промышленности приобрело основное средство стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования пять лет. После трех лет эксплуатации было произведено дооборудование ОС на сумму 60 000 руб. Организация приняла решение пересмотреть срок полезного использования объекта (в сторону увеличения на два года). Амортизация на предприятии начисляется линейным способом.
Напомним: при линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01, пп. "а" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). То есть в период приобретения ОС в данном примере годовая норма амортизации - 20% (100% / 5 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 000 руб. (120 000 руб. x 20 / 100), а ежемесячная - 2000 руб. ((24 000 руб. / 12 мес.) или (120 000 руб. / 60 мес.)). Остаточная стоимость основного средства на момент дооборудования - 48 000 руб. (120 000 руб. - (120 000 руб. / 60 мес. x 36 мес.)). Затраты на дооборудование ОС в размере 60 000 руб. увеличили его первоначальную стоимость. В то же время срок полезного использования объекта ОС также был увеличен на два года. Годовая сумма амортизационных отчислений после проведения работ по дооборудованию составляет 27 000 руб. ((48 000 + 60 000) руб. / 4 года), или 2250 руб. в месяц (27 000 руб. / 12 мес.) (начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы) (п. 19 ПБУ 6/01, п. 55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В этом и последующих примерах работы по дооборудованию объекта основного средства длились менее года. Если период восстановления объекта ОС превысит 12 месяцев, начисление амортизационных отчислений следует приостановить (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Рассмотрим данный расчет подробнее.
Как видно из примера, после проведения работ по модернизации объекта ОС для расчета берутся остаточная стоимость основного средства, увеличенная на сумму произведенных затрат, и новый срок полезного использования объекта. Финансисты подтверждают подобный порядок расчета (Письмо от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81): при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования, в том числе пересмотренного срока полезного использования реконструированного объекта в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01.

К сведению. В бухгалтерской прессе бытует мнение, что пример расчета суммы амортизационных отчислений, изложенный в п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, не соответствует положениям ПБУ 6/01 (более весомому по иерархической лестнице нормативному документу) и, следовательно, не должен применяться.

Поясним сказанное, еще раз процитировав основные положения ПБУ 6/01 о вопросах начисления амортизации в целом и порядка учета затрат на модернизацию и реконструкцию основных средств:
- затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 27);
- при линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком полезного использования этого объекта (п. 19).
При буквальном понимании этих положений получается, что для расчета годовой суммы амортизационных отчислений следует применять не остаточную, а первоначальную стоимость ОС, увеличенную на сумму выполненных работ по реконструкции (модернизации), и норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования этого объекта. В таком случае срок начисления амортизации увеличится, а сумма амортизационных отчислений, напротив, уменьшится.
По мнению автора, это неверно. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств пример расчета годовой суммы амортизационных отчислений был приведен именно для того, чтобы не появилось двоякого толкования. Им смело можно пользоваться. При применении данного подхода выполняются основные принципы учета имущества: списание стоимости ОС на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей. Если срок полезного использования модернизированного объекта ОС не изменяется, способ начисления амортизации, по мнению автора, будет аналогичен: исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.
Рассмотрим еще один не урегулированный в должной мере вопрос - о том, с какой даты следует применять измененную норму амортизационных отчислений. Согласно общепринятой практике начисление амортизации по объекту основных средств осуществляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). То есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приемки законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации объектов основных средств (которая согласно п. 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств оформляется соответствующим актом), начинается начисление амортизации исходя из увеличенной первоначальной стоимости объекта основных средств.
Применение линейного метода начисления амортизации в бухгалтерском учете наиболее распространено. В первую очередь это связано с желанием бухгалтера избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом. В рамках данной статьи рассмотрим и другие примеры, в которых предприятия пищевой промышленности выбрали иные способы начисления амортизации объектов ОС.

Способ уменьшаемого остатка

Пример 2 . Воспользуемся данными примера 1, но с той разницей, что амортизация на предприятии начисляется способом уменьшаемого остатка (выбран коэффициент ускорения, равный 2).
Проведем несложные вычисления. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией (п. 19 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, равна 20% (100% / 5 лет). Умножив эту норму на 2 (коэффициент ускорения), получим годовую норму амортизации в размере 40%. В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных составит 48 000 руб. (120 000 руб. x 40%). Во второй год эксплуатации амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости на начало отчетного года, то есть разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и равна 28 800 руб. ((120 000 - 48 000) руб. x 40%). В третий год амортизация начисляется в размере 40% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год, и равна 17 600 руб. ((120 000 - 48 000 - 28 800) руб. x 40%). После приемки работ по дооборудованию объекта ОС его первоначальная стоимость увеличилась на 60 000 руб. (согласно условиям примера) и составила 85 600 руб. (120 000 - 48 000 - 28 800 - 17 600 + 60 000). Так как срок полезного использования объекта основных средств увеличен на два года, норму амортизации следует рассчитать заново. В данном примере она составит 50% (100% / 4 года x 2). Механизм дальнейшего исчисления годовой суммы амортизации аналогичен приведенному выше. В четвертый год эксплуатации ОС годовая сумма амортизации составит 42 800 руб. (85 600 x 50%), в пятый - 21 400 руб. ((85 600 - 42 800) руб. x 50%). И так далее до конца срока полезного использования объекта.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету не содержится информации о том, в каком порядке нужно рассчитывать сумму амортизационных отчислений при реконструкции (модернизации) и применении нелинейного метода начисления амортизации. То есть остается спорным вопрос, какую стоимость ОС (остаточную или первоначальную) следует использовать для расчета годовой суммы амортизации предприятиям пищевой промышленности, применяющим способы начисления амортизации путем списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и пропорционально объему продукции. В обоих случаях предписывается использовать первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 19 ПБУ 6/01). Если же следовать логике п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на размер дооборудования, и нового срока полезного использования (если он меняется).

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Пример 3 . Рассмотрим механизм начисления амортизации по основному средству, подвергшемуся дооборудованию, при использовании способа списания стоимости по сумме чисел лет СПИ.
При названном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта (п. 19 ПБУ 6/01, пп. "в" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Проведем расчет с теми же данными. Итак, срок полезного использования объекта ОС равен пяти годам. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15 (33,3%), что составит 40 000 руб. (120 000 руб. x 5/15), во второй год - 4/15, соответственно, 32 000 руб. (120 000 руб. x 4/15), в третий год - 3/15 (24 000 руб.). Остаточная стоимость основного средства по истечении трех лет составляет 24 000 руб. (120 000 - 40 000 - 32 000 - 24 000). Увеличивая остаточную стоимость основного средства на сумму затрат на дооборудование объекта, получаем 84 000 руб. (24 000 + 60 000). Сумма чисел лет СПИ объекта после проведения работ по дооборудованию - 10 лет (1 + 2 + 3 + 4). Следовательно, в четвертый год эксплуатации объекта амортизация будет начислена в размере 4/10 (33 600 руб.), в пятый - 3/10 (25 200 руб.), в шестой - 2/10 (16 800 руб.), а в последний год срока полезного использования - 1/10 (8400 руб.).

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции

Способ начисления амортизации пропорционально объему продукции является одним из наиболее сложных. Дело в том, что годовая сумма амортизационных отчислений при использовании названного метода определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта (п. 19 ПБУ 6/01, п. 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). То есть для каждой группы основных средств следует индивидуально рассчитывать годовую норму амортизации.

Пример 4 . Предприятие пищевой промышленности приобрело в собственность производственную линию стоимостью 120 000 руб. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено применение способа начисления амортизации пропорционально объему продукции. Предполагалось, что данный объект ОС будет задействован для производства 1 млн ед. продукции, причем в первый год эксплуатации - 120 тыс. ед., во второй - 150 тыс. ед., в третий - 180 тыс. ед., в четвертый - 250 тыс. ед., в пятый - 300 тыс. ед. Через три года эксплуатации было принято решение модернизировать основное средство. Затраты на модернизацию составили 60 000 руб. После проведения названных работ на основании пересмотренного бизнес-плана предполагается увеличить срок эксплуатации производственной линии на два года (при работе на полной мощности), то есть в шестой и седьмой годы эксплуатации предполагается выпустить еще по 300 тыс. ед. продукции.
До проведения работ по модернизации годовая сумма амортизационных отчислений и схема расчета будут следующими: в первый год - 14 400 руб. (120 000 руб. x 120 000 шт. / 1 000 000 шт.), во второй - 18 000 руб. (120 000 руб. x 150 000 шт. / 1 000 000 шт.), в третий - 21 600 руб. (120 000 руб. x 180 000 шт. / 1 000 000 шт.). Остаточная стоимость объекта основного средства на конец третьего года эксплуатации - 66 000 руб. (120 000 - 14 400 - 18 000 - 21 600). Проведенная модернизация привела к увеличению первоначальной стоимости актива на 60 000 руб. Вместе с тем увеличился и предполагаемый объем выпускаемой продукции: исходя из нового бизнес-плана он составляет 1 150 000 ед. продукции (250 000 + 300 000 x 3). Сумма амортизационных отчислений в четвертый год составит 27 391 руб. (126 000 руб. x 250 000 шт. / 1 150 000 шт.), а в пятый - седьмой годы эксплуатации - по 32 870 руб. (126 000 руб. x 300 000 шт. / 1 150 000 шт.).

В данной статье приведены примеры расчета годовой суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском учете в случае выполнения работ по модернизации, реконструкции и дооборудованию объекта ОС, если предприятие пищевой промышленности применяет:
- линейный способ начисления амортизации;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Расчеты базируются на нормах ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Главный вывод, сделанный в статье, заключается в том, что расчет годовой суммы амортизационных отчислений после приемки работ по модернизации (реконструкции) нужно производить исходя из остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации, рассчитанной в соответствии с оставшимся сроком полезного использования.
В следующем номере журнала мы планируем продолжить разговор о непростых вопросах учета, связанных с проведением работ по модернизации и реконструкции. Речь пойдет о налоговом учете расходов.