Сомнительные связи: как избежать налоговых санкций, если контрагент – однодневка. Контрагент не стал отвечать во время встречной проверки Если контрагент не отвечает
Постановление ФАС Московского округа от 09.09.10 № КА-А40/10410-10-2
Суть спора. Инспекция провела выездную проверку общества, по результатам которой ею был составлен акт.
По результатам проверки и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля было вынесено решение о привлечении предприятия к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый орган доначислил обществу НДС, начислил пени и наложил штраф за неполную уплату налога.
Основанием для такого решения послужило то, что налоговики посчитали компанию недобросовестным налогоплательщиком в отношении предъявления НДС к возмещению из бюджета, в связи с тем что первичные документы поставщиками заявителя «по цепочке» подписаны неустановленными лицами.
Позиция суда. Судьи пришли к выводу, что в части доначисления НДС и соответствующих сумм пеней и штрафа налоговая инспекция приняла верное решение, поскольку счета-фактуры по одному из поставщиков составлены с нарушением подпункта 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ. Они не содержат данных о грузоотправителе и грузополучателе, из-за чего невозможно сделать вывод о реальности произведенных хозяйственных операций.
Основным поставщиком и основными покупателями предприятия в проверяемом периоде являлись три контрагента. Налоговый орган не оспаривал факт приобретения товара компанией, его дальнейшую поставку покупателям, оплату с учетом НДС и отражение этих хозяйственных операций в бухгалтерском учете налогоплательщика.
Взаимоотношения между предприятием, поставщиком и покупателями подтверждены в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, а также документами. Оплата приобретенного товара подтверждается платежными поручениями, а его доставка покупателям - товарными накладными. Факт представления в ходе проверки налогоплательщиком счетов-фактур не оспаривается, и претензий к их оформлению налоговиками не предъявлено.
Указывая на недобросовестность действий общества, налоговый орган вменил ему в вину неосмотрительность в выборе контрагентов при осуществлении хозяйственной деятельности.
Вместе с тем данное утверждение опровергается фактами, установленными при проведении выездной налоговой проверки. В ходе встречных проверок взаимоотношения контрагентов доказаны. Претензий по факту уплаты налогов и представлению налоговой отчетности этими юридическими лицами не заявлено. Таким образом, мероприятия подтвердили добросовестность контрагентов, с которыми налогоплательщик вступил во взаимоотношения.
Инспекция в отношении одного из контрагентов указала, что он не имеет признаков однодневки, сдает не «нулевую» отчетность, нарушений законодательства о налогах и сборах, а также фактов применения схем ухода от налогообложения не установлено. Что касается его взаимоотношений с последующими поставщиками, то налогоплательщик не может вмешиваться в хозяйственную деятельность контрагента и проверять добросовестность его поставщиков.
Вывод налоговиков о том, что физические лица, указанные как руководители в договорах поставки следующих «по цепочке» поставщиков, либо вообще не знают о финансово-хозяйственной деятельности с контрагентом компании, либо потеряли свой паспорт, либо регистрировали фирмы в связи с тяжелым финансовым положением, но тоже не подписывали никаких первичных документов, не принят во внимание. В решении не приведено нормативного обоснования, каким образом действия (бездействие) третьих лиц, в правоотношениях с которыми предприятие никогда не состояло, влияют на правоспособность и дееспособность общества с учетом положений статей 21 и 23 НК РФ.
Действующее законодательство не предусматривает ответственность налогоплательщика за неправомерные действия контрагента и не возлагает обязанность по контролю за его добросовестностью. Ответственность за заявление недостоверных сведений о себе одним налогоплательщиком не может быть возложена на другого налогоплательщика.
В отношении доначисления НДС по другому эпизоду судьи не поддержали общество. Договор с другим контрагентом, соответствующие счета-фактуры и накладные были подписаны директором. По сообщению инспекции, в которой данный контрагент состоит на учете, последняя отчетность им была представлена за 2006 год. Адрес организации является адресом массовой регистрации. В результате осмотра местонахождения организации не удалось установить местонахождение поставщика.
Согласно полученным объяснениям гражданина, числившегося руководителем компании, он дважды менял паспорт, никогда не являлся руководителем и не регистрировал указанную организацию. Никаких договоров не заключал и не подписывал.
Таким образом, судьи обоснованно посчитали, что налоговый орган доначислил НДС и соответствующие суммы пеней и штрафа правильно.
Судьи установили нарушение норм статьи 169 НК РФ. Представленные к проверке документы не подтверждают гражданско-правовые отношения между участниками сделок и составлены без намерения их создать. Это позволило налоговому органу квалифицировать данные взаимоотношения как направленные на неправомерное возмещение НДС.
Обязанность иметь счета-фактуры с достоверными сведениями для подтверждения права на налоговые вычеты следует также из правовой позиции, изложенной в определении Конституционного суда РФ от 15.02.05 № 93-О. Документы, подтверждающие оплату (приходные ордера, квитанции к ним, кассовые чеки, а также документы на выполнение работ (услуг)) и факт принятия к учету приобретенного имущества, должны не только соответствовать предъявленным требованиям, но и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.
Счета-фактуры по поставщику составлены с нарушением подпункта 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ, которым предусмотрено обязательное указание наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя. Поэтому вычеты по НДС неправомерны.
Примечание «ДК». Споры, связанные с обвинением в недобросовестности налогоплательщика или его контрагентов, - это всегда неоднозначные дела. Здесь многое зависит от того, как оформлены документы между сторонами сделки, какие имеются доказательства реальности взаимоотношений сторон, какие документы в подтверждение своей позиции представляются налоговым органом, от сложившейся репутации налогоплательщика или его контрагента и т. п.
По мнению Ксении Никитиной, юриста группы предприятий «Корпорация Центр» , предсказать исход такого дела всегда трудно, а тем более сложно анализировать решение суда стороннему человеку, ведь многие детали остаются за рамками решения либо упоминаются в нем довольно скудно:
Как видно в данном деле, суд частично поддержал налогоплательщика, указав, что реальность отношений самого предприятия с его непосредственным партнером подтверждена, налоговые обязательства сторонами выполнены. А компания не должна нести ответственность за неправомерные действия контрагента и его неосмотрительность в выборе последующих контрагентов. При этом счета-фактуры в части налоговых вычетов, в отношении которых суд поддержал компанию, оформлены надлежащим образом, и претензий к их оформлению со стороны налоговых органов нет.
В то же время в отношении остальной части налоговых вычетов, в применении которых налоговой инспекцией отказано, суд позицию налогоплательщика не разделил. При этом в качестве формального основания для отказа суд указывает на нарушения в составлении счетов-фактур, выразившиеся в отсутствии сведений о наименовании и адресе грузоотправителя и грузополучателя. Однако при этом в постановлении суд отмечает и факты, свидетельствующие об отсутствии реальной деятельности организации, заявленной в качестве партнера контрагента налогоплательщика.
В этом случае доводы о недобросовестности партнера и контрагента (того же самого, что и в первом случае) налогоплательщика судом принимаются. Все это в очередной раз свидетельствует о важности грамотного и точного оформления документов и проверки такого оформления со стороны налогоплательщика, не составляющего эти документы, но получающего их от другой стороны, в частности счетов-фактур, при совершении операций, являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Одна из актуальнейших проблем современного налогового права - это вопрос о за действия своих контрагентов. В налоговом законодательстве какие-либо положения на этот счет отсутствуют, равно как отсутствуют понятия "недобросовестность налогоплательщика во взаимоотношениях с контрагентами", "должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента", "схема по уклонению от уплаты налогов", "необоснованная налоговая выгода" и т.п. Указанные категории в полной мере являются результатом судебного правотворчества, что, безусловно, нельзя считать нормальным явлением в условиях провозглашенного ст. 10 Конституции РФ принципа разделения властей. Пробелы в законодательстве по столь важным для налогоплательщиков вопросам заполнены судебными позициями, выработанными Конституционным Судом РФ, Высшим Арбитражным Судом РФ, арбитражными судами округов, которые, следует отметить, не отличаются достаточной определенностью и последовательностью.
Как следствие, это привело к непредсказуемости и противоречивости судебной практики по налоговым спорам.
Безусловно, подобное положение вещей не добавляет субъектам предпринимательской деятельности инициативы и экономической активности, исключает нормальное налоговое планирование.
Вопрос о пределах ответственности налогоплательщика за действия и правосубъектность своих контрагентов встает, как правило, при разрешении двух категорий налоговых споров:
1. Налоговые споры, связанные с вычетом (возмещением) НДС.
2. Налоговые споры, связанные с обоснованностью и допустимостью расходов, учтенных для целей исчисления налога на прибыль.
Попытаемся рассмотреть некоторые теоретические и практические аспекты указанной проблемы.
Что говорят "большие суды"
Определить границы ответственности налогоплательщика за действия своих контрагентов попытался Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Однако в Постановлении по этому вопросу содержатся неоднозначные позиции.
С одной стороны, Высший Арбитражный Суд РФ указал, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, равно как и взаимозависимость участников сделок, сами по себе не являются доказательствами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В то же время подчеркивается, что налоговая выгода может быть признана необоснованной:
Если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;
Если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Как видим, четких ориентиров по вопросу ответственности налогоплательщика за своего контрагента в указанном выше Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ не содержится. Использование Высшим Арбитражным Судом РФ абстрактного понятия "должная осмотрительность и осторожность" без определения четких критериев таких обстоятельств, безусловно, предоставляет судам полную свободу усмотрения при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Не отличаются определенностью и правовые позиции Конституционного Суда РФ.
Так, в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О Конституционный Суд РФ указал: истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Еще более "полезная" для налогоплательщиков позиция изложена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П. Суд отметил, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.
В то же время в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О Конституционный Суд формулирует правовую позицию, согласно которой недобросовестные налогоплательщики не могут пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестные. При этом четких критериев, позволяющих отличить добросовестного налогоплательщика от недобросовестного, ни законодателем, ни судебной практикой до сих пор не выработано.
Ясно, что в подобных условиях налоговый орган и суд могут повесить "клеймо недобросовестности" практически на любого налогоплательщика.
Поставщик поставщику рознь
Для целей определения пределов ответственности налогоплательщика за своих контрагентов (по вопросу о правомерности вычета (возмещения) НДС и допустимости расходов по налогу на прибыль) можно на примере взаимоотношений по договору поставки выделить следующие уровни "дефектности" контрагентов (поставщиков).
1. Поставщик является вполне реальным хозяйствующим субъектом, осуществляющим вполне реальную предпринимательскую деятельность и исправно представляющим налоговую отчетность. При этом поставщик в полной мере располагает материально-техническими, производственными и административными ресурсами, необходимыми для данной предпринимательской деятельности (персонал, складские и производственные помещения, оборудование, транспорт и т.д.). Действительность хозяйственной операции между поставщиком и налогоплательщиком под сомнение не ставится. Однако по каким-либо причинам, например вследствие финансовой несостоятельности, имеет место неуплата (неполная уплата) поставщиком налогов в бюджет.
2. Поставщик является действующим хозяйствующим субъектом, представляет налоговую отчетность, но объемы и характер осуществляемой им предпринимательской деятельности, а также имеющиеся в его распоряжении ресурсы позволяют усомниться в возможности совершения отраженной хозяйственной операции между поставщиком и налогоплательщиком в том объеме, который заявлен в представленных документах. При этом имеется задолженность по уплате поставщиком налоговых платежей в бюджет.
3. Поставщик существует только в Едином государственном реестре юридических лиц, по зафиксированному юридическому адресу не располагается, сведения о реальном месте нахождения и осуществляемой предпринимательской деятельности отсутствуют, налоговая отчетность либо не сдается, либо сдается с нулевыми показателями, отраженные в документах учредители и директор отрицают свою причастность к деятельности поставщика.
4. Поставщик отсутствует в Едином государственном реестре юридических лиц, соответственно налоговая отчетность не сдается, налоги в бюджет не уплачиваются.
В первых двух случаях суды, как правило, встают на сторону налогоплательщика, подтверждая право на вычет (возмещение) НДС и право на учет расходов для целей исчисления налога на прибыль. При этом отмечается, что в отсутствие прямых доказательств умысла и недобросовестности, направленных на уклонение от уплаты налогов, налогоплательщик не должен нести ответственность за нарушения, допущенные контрагентом; действующее налоговое законодательство не предусматривает возложения на налогоплательщика неблагоприятных последствий действий контрагентов; права налогоплательщика не поставлены в зависимость от результатов хозяйственной деятельности контрагентов при осуществлении налогоплательщиком реальной хозяйственной деятельности; налоговым законодательством установлен принцип личной ответственности хозяйствующего субъекта, нарушившего законодательство, и только при наличии его вины (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 сентября 2007 г. N 9893/07, Постановление ФАС Поволжского округа от 25 октября 2007 г. по делу N А72-2575/07, Постановления ФАС Московского округа от 16 октября 2007 г. по делу N А40-62081/06-108-342, от 2 ноября 2007 г. по делу N А41-К2-26262/06 и др.).
В третьем случае риск неблагоприятного для налогоплательщика судебного решения значительно выше. Часто суды встают на позицию налоговых органов, усматривая фиктивность хозяйственной операции, совершенной (отраженной) между налогоплательщиком и фактически не существующим поставщиком (Постановление ФАС Поволжского округа от 18 октября 2007 г. по делу N А12-5520/07, Постановление ФАС Московского округа от 10 октября 2007 г. по делу N КА-А41/10541-07, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 октября 2007 г. по делу N А19-3197/07-Ф02-7909/07). Однако в этих же случаях можно встретить решения и в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 октября 2007 г. по делу N А05-5213/2007).
В четвертом случае налогоплательщик практически лишен шансов отстоять свои права в суде. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 8 ноября 2007 г. по делу N А47-2657/06 указал, что в силу п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Согласно ст. ст. 48 - 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособность юридического лица, их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 ГК РФ. Поскольку в силу ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, то при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, так как последствия выбора недобросовестного контрагента ложатся на этих субъектов. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если при выборе контрагента он не проявил необходимой меры осторожности и осмотрительности. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30 января 2007 г. по делу N Ф08-114/2007-27А.
Пример 1.
ООО "Союз" при исчислении НДС применило налоговые вычеты в отношении хозяйственной операции по поставке товара от ООО "Светлана" в адрес ООО "Союз". Соответствующие суммы были учтены ООО "Союз" в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.
В ходе налоговой проверки налоговым органом было установлено, что поставщик - ООО "Светлана" - в Едином государственном реестре юридических лиц не значится; ОГРН и ИНН ООО "Светлана", отраженные в первичных документах, являются фальсифицированными. По указанному в первичных документах юридическому адресу ООО "Светлана" отсутствует.
В рассматриваемой ситуации у налогового органа имеются все основания отказать ООО "Союз" в признании налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль в связи с фиктивностью хозяйственной операции и фактическим отсутствием поставщика - ООО "Светлана".
Степень ответственности налогоплательщика за действия поставщиков зависит также от места "дефектного" поставщика в цепочке поставки товара.
Так, в обычных условиях, при отсутствии между участниками хозяйственных операций признаков взаимозависимости и аффилированности, ответственность налогоплательщика, как правило, возможна только в связи с действиями своего прямого поставщика (с учетом изложенных выше "групп риска"). Согласно преобладающей позиции арбитражных судов за действия и правосубъектность субпоставщиков второго, третьего и т.д. звена налогоплательщик ответственности не несет. Так, Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 8 октября 2007 г. N 12087/07, ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 7 июня 2007 г. по делу N А65-24372/06, от 13 ноября 2007 г. по делу N А65-7736/2006, от 27 ноября 2007 г. по делу N А65-24906/2006-СА2-8 отметили, что выбор субпоставщика не находится под контролем налогоплательщика, прямые договорные и иные экономические отношения между налогоплательщиком и субпоставщиками отсутствуют, в связи с чем в данном случае нельзя говорить о какой-либо неосмотрительности и неосторожности налогоплательщика.
Пример 2.
ООО "Союз" закупает товары по договору поставки у ООО "Светлана". В свою очередь, ООО "Светлана" приобретает данные товары у ООО "Ромашка". Таким образом, имеет место следующая последовательность поставки товара: ООО "Ромашка" - ООО "Светлана" - ООО "Союз". Между ООО "Союз", ООО "Светлана" и ООО "Ромашка" признаки взаимозависимости отсутствуют.
В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что ООО "Ромашка" не выполняет своих налоговых обязанностей: налоговая отчетность организацией не сдается, налоги не уплачиваются. По юридическому адресу ООО "Ромашка" не находится. В связи с этим налоговый орган отказывает ООО "Союз" в признании налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль в отношении рассмотренной выше операции по поставке товаров.
В данной ситуации у ООО "Союз" имеются все шансы отстоять свои права в суде, поскольку "дефектный" поставщик - ООО "Ромашка" является по отношению к ООО "Союз" субпоставщиком второго звена; прямые договорные связи между ООО "Союз" и ООО "Ромашка" отсутствуют. Соответственно, ООО "Союз" в рассматриваемом случае по общему правилу не может нести ответственность за действия (бездействие) ООО "Ромашка".
По закону компания не обязана и не может отвечать за бездействие контрагента. Поэтому если из инспекции пришло сообщение с требованием пояснить, почему контрагент не представил документы на встречной проверке, то на такое сообщение отвечать необязательно. Но мы советуем все же подготовить письменные пояснения. И направить их в ИФНС в течение пяти рабочих дней с момента получения сообщения (п. 3 ст. 88 НК РФ). Во-первых, это защитит от штрафа. Во-вторых, от доначислений на камеральной проверке декларации.
Случается и такая ситуация, когда контрагент не стал отвечать во время встречной проверки. В таком случае налоговики иногда направляют самой компании сообщение с требованием представления пояснений. А за непредставление информации грозятся оштрафовать компании на сумму до 4000 руб. (ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ).
Ведь для проверяющих игнорирование встречки — это всегда признак того, что проверяемая организация работает с неблагонадежным контрагентом. А это сразу ставит под сомнение реальность ее сделок и, соответственно, правомерность заявленных вычетов и списанных расходов.
Задача компании — убедить ревизоров, что она работает только с надежными, действующими, проверенными организациями. Кроме того, из пояснений должно быть видно, что компания сделала все возможное, чтобы связаться с контрагентом и добиться от него оперативного исполнения требования по встречке.
Поэтому сразу после получения сообщения из инспекции нужно связаться с контрагентом и выяснить, с чем связано его молчание.
Причины могут оказаться какие угодно. К примеру, налоговики отправили требование по почте и оно потерялось. Компания переехала в другой офис, а требование пришло на старый адрес. Документы были отправлены, но из-за того, что компания находится в другом регионе, затерялись в пути. Либо главбух контрагента был в отпуске и некому было вовремя представить бумаги.
В пояснениях надо написать, почему контрагент не стал отвечать во время встречной проверки и как объяснил свое молчание. А также уточнить, какого числа состоялся разговор, привести номер телефона, по которому вам удалось дозвониться, и актуальный адрес электронной почты. Если требование по встречке потерялось, нужно попросить ИФНС отправить его контрагенту заново.
Если несмотря на все усилия найти контрагента не удалось, в пояснениях можно сказать, что компания пока не знает о причинах непредставления документов, но будет их выяснять. И как только что-то станет известно, сразу сообщит об этом в инспекцию.
