Ндс при посреднических операциях (начисление и уплата). Исчисление ндс при купле-продаже товаров с участием посредника
"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 13
Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (п. 1 ст. 167) момент начисления НДС привязывает к дате отгрузки товара. В связи с этим при реализации товаров по договору комиссии возникает вопрос: какой день в целях исчисления НДС следует считать моментом отгрузки (передачи) товаров - день перемещения товаров от собственника (комитента) к посреднику (комиссионеру) или день перемещения товаров от посредника к покупателю?
В Налоговом кодексе РФ конкретное определение таких понятий, как "отгрузка" и "передача", отсутствует. В то же время, рассматривая положения гл. 21 НК РФ, можно сделать следующие выводы. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров, а не просто их отгрузка или передача. Как следует из п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу. Отсюда вывод: отгрузка (передача) товаров приводит к начислению НДС, если по условиям договора предполагается реализация, т.е. переход права собственности на товары к получателю (либо сразу при отгрузке, либо после, при выполнении определенных в договоре условий).
Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, товары перемещаются от комитента к комиссионеру по договору на оказание посреднических услуг, который сам по себе не содержит объекта обложения НДС в части передаваемых товаров. Поэтому собственник товаров должен формировать налоговую базу по налогу только при отгрузке (передаче) товаров от посредника к покупателям, поскольку только в этот момент происходит переход права собственности, что и создает объект обложения налогом на добавленную стоимость.
Кроме того, в гл. 21 НК РФ отсутствует механизм для принятия к вычету налога, исчисленного при передаче товаров посреднику, в ситуации, когда последний их возвратит, не реализовав. Как следует из п. 5 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю (не посреднику) и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров в случае их возврата продавцу или отказа от них. Из этой формулировки также следует, что законодатель не предполагал исчисления налоговой базы по НДС при передаче товаров посреднику.
С понятием "отгрузка" связано выставление счета-фактуры. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ соответствующие счета-фактуры выставляются при реализации товаров не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара. Как следует из п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <1>, комитенты, реализующие товары по договору комиссии, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю. Указанное положение подтверждает, что счета-фактуры выписываются комитентом только после того, как сам комиссионер выставил их покупателям. Соответственно, регистрация счетов-фактур в книге продаж возможна не ранее отгрузки (передачи) товаров покупателям.
Статьей 11 НК РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, приводимые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Для определения понятий "отгрузка", "передача" обратимся к Гражданскому кодексу РФ. Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления в его владение или во владение указанного им лица. На основании данных положений перемещение товаров от собственника к посреднику не признается передачей по положениям ГК РФ. Передача товаров будет проведена в момент их поступления во владение покупателей.
В соответствии с п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров производится поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. В указанной статье понятие "отгрузка (передача) товара" рассматривается также применительно к этим же лицам, а не к посреднику.
Исходя из изложенного, можно сделать следующие выводы. Перемещение товаров от комитента к комиссионеру не признается отгрузкой (передачей) товаров с точки зрения как налогового, так и гражданского законодательства. Днем отгрузки (передачи) товаров признается день их отпуска комиссионером покупателям, соответственно, по этой дате и должен начисляться НДС. В силу ст. 999 ГК РФ, исполнив поручение, комиссионер обязан представить комитенту отчет. Значит, даты отпуска товаров покупателям определяются на основании отчета комиссионера.
Минфин России, рассматривая вопрос о моменте определения налоговой базы по НДС при реализации товара по договору комиссии, также пришел к выводу, что у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи), т.е. дата составления первичного документа на комиссионера во внимание не принимается (см. Письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-11/36).
Н.Р.Герасимова
"ФБК-Право"
| Тонкости договора простого товарищества | ||
Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер
Документооборот, бухгалтерский и налоговый учет при продаже товаров по договору комиссии
Продажа товаров через комиссионера - весьма распространенная операция. Выгоды от заключения договора комиссии есть у каждой стороны сделки. Но за удобства, как известно, приходится платить. В данном случае платой будет не только вознаграждение комиссионеру, но и усложнение учета.
В этой статье мы на примерах разберем порядок бухгалтерского и налогового учета торговых операций у комиссионера и у комитента.
Но прежде чем перейти к примерам, мы тезисно расскажем о договоре комиссии. А также обобщим в таблице основные принципы учета операций по нему. Кроме того, особого внимания заслуживает и вопрос об НДС-расчетах.
Основные положения договора комиссии на реализацию товаров
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитентап. 1 ст. 990 ГК РФ .
Комиссионер действует от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам с покупателями возникают у комиссионерап. 1 ст. 990 ГК РФ . Товары, полученные от комитента для реализации, - собственность комитентап. 1 ст. 996 ГК РФ . И поэтому, исполнив поручение комитента, комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что получил от покупателейст. 999 ГК РФ . После получения отчета у комитента есть 30 дней (если договором не предусмотрен другой срок), чтобы сообщить комиссионеру о своих возражениях. Если в течение этого срока комитент не выскажет возражений, отчет будет считаться принятым. Комитент должен возместить комиссионеру расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения. Исключение - расходы на хранение имущества комитента. По общему правилу они не возмещаются, но в договоре можно предусмотреть возмещение и таких расходовст. 1001 ГК РФ .
Комиссионер выполняет поручение комитента за вознаграждениеп. 1 ст. 990 ГК РФ , размер и порядок выплаты которого определяются договором комиссиист. 991 ГК РФ . Если посредник участвует в расчетах, он может удержать вознаграждение из сумм, поступивших к нему от покупателейст. 997 ГК РФ .
Особенности бухгалтерского и налогового учета
Можно выделить следующие общие принципы учета операций по договору комиссии на реализацию товаров.
| Объект учета | Порядок учета | |||
| у комиссионера | у комитента | |||
| в бухгалтерском учете | в налоговом учете | в бухгалтерском учете | в налоговом учете | |
| Стоимость товаров, переданных комитентом на реализацию | Учитывается за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н ; п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н | Не учитываетсяподп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ | Учитывается на балансе на счете 45 «Товары отгруженные» до момента продажи комиссионеромИнструкция по применению Плана счетов | Не включается в расходы до момента продажи комиссионером. Датой реализации будет дата, указанная комиссионером в извещении о реализации товара или отчете комиссионерап. 3 ст. 271 , ст. 320 НК РФ |
| Выручка от реализации товаров | - | - | Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка» на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)пункт 5 , | Признается доходом от продажи товаров на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 , п. 3 ст. 271 НК РФ |
| Вознаграждение | Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка»пункт 5 , п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н | Признается доходом от реализации услугп. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 НК РФ | Учитывается как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу» | Включается в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ |
| Расходы комиссионера, возмещаемые комитентом | Относятся на расчеты с комитентом, отражаемые на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Не формируют ни расходов, ни доходовп. 3 ПБУ 10/99 ; п. 2 ПБУ 9/99 | Не учитываютсяподп. 9 п. 1 ст. 251 , п. 9 ст. 270 НК РФ | Учитываются как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу»п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н | Включаются в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ |
Чтобы правильно вести налоговый учет, комиссионеру важно запомнить два правила.
Правило первое: все, что ему поступает в связи с исполнением поручения комитента (деньги, вещи), - не нужно признавать в доходах. Исключением, конечно, является вознаграждение.
Правило второе: все, что передается комитенту, - не следует признавать в расходах.
С позиции же комитента налоговый учет вообще не имеет каких-либо существенных «комиссионных» нюансов.
Что касается бухучета операций по договору комиссии, то практически весь он и у комитента, и у комиссионера сосредоточен на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Комиссионер, хотя и действует от своего имени, продает товары, принадлежащие комитенту. Поэтому независимо от того, является комиссионер плательщиком НДС или нет, он:
- <или> продает товары с НДС (если они облагаются этим налогом) и выставляет покупателям от своего имени счета-фактуры, если комитент - плательщик НДСп. 3 ст. 168 , ст. 169 НК РФ ;
- <или> продает товары без НДС и не выставляет счета-фактуры покупателям, если комитент - неплательщик НДС.
Вознаграждение комиссионера не облагается НДС, только если он:
- <или> применяет упрощенкупп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ ;
- <или> получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщикаст. 145 НК РФ ;
- <или> продает определенные виды товаров, освобожденных от НДСподп. 1 п. 2 , подп. 8 п. 2 , подп. 6 п. 3 , п. 7 ст. 149 , п. 2 ст. 156 НК РФ .
В остальных случаях комиссионер платит НДС с вознаграждения. Причем всегда по ставке 18% (даже если реализация товаров комитента облагается по ставке 10% или 0%)п. 1 ст. 156 , ст. 164 НК РФ .
Комитенту нужно обратить внимание на следующее. Он должен начислить НДС:
- с аванса покупателя - на дату поступления аванса на счет комиссионера или на свой счет (если комиссионер в расчетах не участвует)подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ ;
- с реализации товаров - на дату их отгрузки покупателю, указанную в накладной, оформленной комиссионеромподп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/58@ .
Порядок выставления счетов-фактур и их регистрации при торговле через комиссионера представим в виде схемы.
Но прежде сделаем две оговорки. Во-первых, если комиссионер применяет упрощенку, он не выставляет счет-фактуру на сумму вознаграждения (аванса в счет вознаграждения). Все остальные счета-фактуры он выставляет (перевыставляет) в общем порядке.
Во-вторых, если по условиям договора комиссии деньги от покупателей получает комитент или же участвующий в расчетах комиссионер не вправе удерживать вознаграждение из сумм поступившей от покупателей предоплаты, комиссионер начисляет НДС только на дату утверждения комитентом отчета. Соответственно, счет-фактуру на аванс в счет вознаграждения комиссионер не выставляет.
1п. 1 ст. 168 , п. 5.1 ст. 169 НК РФ ; 2п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила) ; 3п. 1 ст. 168 НК РФ , п. 24 Правил ; 4п. 11 Правил ; 5п. 9 ст. 172 НК РФ ; 6п. 1 ст. 168 , п. 5 ст. 169 НК РФ ; 7п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ , п. 13 Правил ; 8подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; п. 7 Правил ; 9пункт 3 , п. 11 Правил ; 10подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; 11
* В счете-фактуре на аванс в счет вознаграждения в строке 5, где указываются номер и дата составления платежно-расчетного документа, комиссионер должен проставлять прочеркПисьмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ .
** По мнению Минфина и ФНС, комиссионер, перевыставляя комитенту счет-фактуру, полученный, например, от транспортной компании, в строках 2, 2а и 2б, где приводятся реквизиты продавца, должен указывать не свои данные, а наименование и адрес транспортной компании, ее ИНН и КПППисьмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47 ; Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ . Получается, что налоговики и финансисты предлагают комиссионеру подписывать счет-фактуру, составленный формально от имени транспортной компании.
Как отнесутся к этому проверяющие, предугадать сложно. Чтобы подстраховать комитента на тот случай, если они захотят снять НДС-вычет по такому документу, комиссионер может поступить так. Внести в форму счета-фактуры дополнительные строки для указания своих реквизитов (наименования, адреса, ИНН и КПП). Главное, чтобы эти реквизиты не нарушали последовательность расположения обязательных реквизитов счета-фактурыПисьмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26 .
Если же комиссионер проигнорирует разъяснения ФНС и Минфина и укажет в строках 2, 2а и 2б перевыставленного счета-фактуры свои данные, с большой долей вероятности налоговики откажут комитенту в вычете НДС. Но, например, ФАС Московского округа вычет по счетам-фактурам, оформленным таким образом, признал правомернымПостановление ФАС МО от 16.03.2010 № КА-А40/2061-10 .
Ну а теперь давайте на примере разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом у комиссионера и комитента.
Пример. Учет операций по договору комиссии на реализацию комиссионером товаров комитента
/ условие / ООО «Комитент» и ООО «Комиссионер» заключили договор комиссии на продажу партии товаров. Установленная комитентом цена реализации товаров - 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). По условиям договора комиссионер сам отгружает товар покупателям, организует и оплачивает доставку товаров до покупателя.
ООО «Комитент» отгрузило 18 апреля 2011 г. комиссионеру товары для реализации, указав в акте на передачу товаров их стоимость - 150 000 руб. (без НДС). По данным бухгалтерского и налогового учета ООО «Комитент», себестоимость партии товаров, переданных комиссионеру на реализацию, составляет 100 000 руб.
По условиям договора ООО «Комиссионер» участвует в расчетах. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 10% от продажной цены товаров и удерживается из средств, поступивших от покупателей, в том числе и в виде аванса.
20 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» получило от ООО Покупатель» 100%-ю предоплату. В этот же день ООО «Комиссионер» известило комитента о поступлении аванса.
ООО «Комиссионер» отгрузило товары покупателю 22 апреля 2011 г. В этот же день ООО «Комитент» было извещено о продаже товаров.
Товар был доставлен транспортной компанией. Стоимость услуг по доставке составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.) и была оплачена также 22 апреля 2011 г.
ООО «Комитент» утвердило отчет комиссионера 26 апреля 2011 г., а 27 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» и ООО «Комитент» произвели окончательный расчет.
/ решение / 1. Учет у комиссионера.
В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» будут сделаны такие проводки.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату получения товаров от комитента (18.04.2011) | |||
| Приняты на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в договоре | - | 150 000 | |
| 1. Комиссионер принимает на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в акте (накладной) на их передачу. Это может быть как стоимость без учета НДС (ведь такая передача не признается реализацией), так и рыночная стоимость товаров на дату передачи, то есть с учетом НДС 2. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет Но независимо от того, кто отгружает товары, всю документацию в адрес покупателя составляет от своего имени комиссионер |
|||
| На дату получения предоплаты от покупателя товаров (20.04.2011) | |||
| Поступила предоплата от покупателя товаров | 51 «Расчетный счет» | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» | 177 000 |
| Удержан аванс в счет комиссионного вознаграждения | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам» | 17 700 |
| Начислен НДС с предоплаты в части причитающегося вознаграждения (17 700 руб. / 118 х 18) |
2 700 | ||
| 1. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 17 700 руб. (177 000 руб. х 10%) 2. У комиссионера, который по условиям договора не участвует в расчетах или участвует, но не имеет права удерживать вознаграждение из сумм предоплаты, поступившей от покупателей, двух последних проводок не будет |
|||
| На дату отгрузки товаров покупателю (22.04.2011) | |||
| Отгружены покупателю товары комитента | 177 000 | ||
| У комиссионера, который не участвует в расчетах, такой проводки не будет | |||
| Списаны с забалансового учета проданные товары комитента | - | 004 «Товары, принятые на комиссию» | 150 000 |
| Зачтен аванс покупателя в счет задолженности за товары | 62, субсчет «Авансы полученные» | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 177 000 |
| Оплачены услуги транспортной компании по доставке товара | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по доставке товаров» | 51 «Расчетный счет» | 5 900 |
| Отнесены на счет комитента затраты по доставке товара | 60, субсчет «Расчеты по доставке товаров» | 5 900 | |
| Отражена выручка за оказание посреднических услуг по реализации товаров | 90-1 «Выручка» | 17 700 | |
| Начислен НДС на сумму вознаграждения (17 700 руб. / 118 х 18) |
2 700 | ||
| Принят к вычету НДС, начисленный при получении аванса | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 76, субсчет «НДС с полученных авансов» | 2 700 |
| Удержано комиссионное вознаграждение | 76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» | 76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению» | 17 700 |
| Удержана стоимость возмещаемых расходов по доставке товаров | 76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» | 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов» | 5 900 |
| Зачтен ранее удержанный аванс в счет комиссионного вознаграждения | 76, субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам» | 76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» | 17 700 |
| У комиссионера, который не участвует в расчетах, последних четырех проводок в учете не будет | |||
| Перечислены деньги комитенту |
76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» | 51 «Расчетный счет» | 153 400 |
| Если комиссионер не участвует в расчетах, при завершении расчетов по договору комиссии он отразит получение денег от комитента в сумме 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов» | |||
В налоговом учете бухгалтер ООО «Комиссионер» отразит следующие доходы. .
2. Учет у комитента.
В бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны следующие проводки.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату передачи товаров комиссионеру (18.04.2011) | |||
| Отражена стоимость переданных на реализацию товаров | 45 «Товары отгруженные» | 41 «Товары» | 100 000 |
| 1. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет 2. Для комитента такая передача реализаций не будет, ведь товары остаются в его собственностип. 1 ст. 39 , ст. 146 НК РФ . Поэтому комитент не выставляет счет-фактуру |
|||
| На дату поступления предоплаты от покупателя товаров на счет комиссионера (20.04.2011) | |||
| Начислен НДС с предоплаты, поступившей на счет комиссионера (177 000 руб. / 118 х 18) |
76, субсчет «НДС с полученных авансов» | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» | 27 000 |
| На дату отгрузки комиссионером товаров покупателю (22.04.2011) | |||
| Отражена выручка от продажи товара, переданного на комиссию | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 90-1 «Выручка» | 177 000 |
| Отражена задолженность комиссионера по перечислению оплаты за проданный товар | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 177 000 | |
| Начислен НДС по проданным товарам | 90-3 «Налог на добавленную стоимость» | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 27 000 |
| Принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты, поступившей на счет комиссионера | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 76, субсчет «НДС с полученных авансов» | 27 000 |
| Списана себестоимость товаров, проданных через комиссионера | 90-2 «Себестоимость продаж» | 45 «Товары отгруженные» | 100 000 |
| На дату утверждения отчета комиссионера (26.04.2011) | |||
| Начислено вознаграждение комиссионера (17 700 руб. – 2700 руб.) |
44 «Расходы на продажу» | 15 000 | |
| Отражен НДС, предъявленный комиссионером | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению» | 2 700 | |
| Отнесены на затраты транспортные расходы, предъявленные комиссионером к возмещению (5900 руб. – 900 руб.) |
44 «Расходы на продажу» | 5 000 | |
| Учтен НДС по транспортным расходам | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам» | 900 |
| Принят к вычету НДС по услугам комиссионера и по транспортным расходам (2700 руб. + 900 руб.) |
68, субсчет «Расчеты по НДС» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 3 600 |
| Отражено удержание комиссионером вознаграждения | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению» | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары» | 17 700 |
| Возмещены комиссионеру транспортные расходы | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам» | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары» | 5 900 |
| Если комиссионер не участвует в расчетах, последних двух проводок у него не будет | |||
| На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом (27.04.2011) | |||
| Получены деньги от комиссионера (177 000 руб. – 17 700 руб. – 5900 руб.) |
51 «Расчетный счет» | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары» | 153 400 |
| Если комиссионер не участвует в расчетах, в завершение расчетов по договору комиссии комитент отразит перечисление комиссионеру вознаграждения и суммы возмещения расходов по доставке товаров. Для этого он сделает проводку на сумму 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов», и кредиту счета 51 «Расчетный счет» | |||
В налоговом учете бухгалтер ООО «Комитент» отразит следующие доходы и расходы.
Если комиссионер не участвует в расчетах, то налоговый учет доходов и расходов у него и комитента будет таким же, как в приведенном примере.
Для комитента залогом правильной и своевременной уплаты налогов является хорошо налаженный документооборот с комиссионером. Позаботиться о нем нужно еще на стадии заключения договора. Для этого надо установить перечень документов и сроки их передачи от комиссионера комитенту.
Организации, работающие по посредническому договору, особым образом ведут учет в компании, составляют первичную документацию. В рамках данной статьи рассмотрим вопрос, который на протяжении многих лет является спорным: на какую дату определяется налоговая база по НДС у организации-комитента в случае продажи его товаров через комиссионера?
Несколько слов о правовых вопросах
Напомним основные положения гражданского законодательства о договоре комиссии (гл. 51 ГК РФ ). По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Комиссионер вправе в целях исполнения договора комиссии (если иное не предусмотрено этим договором) заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.В рамках данной статьи рассмотрим порядок определения налоговой базы по НДС у торговой организации - комитента, которая поручила комиссионеру продать принадлежащие ей товары.
Определение налоговой базы по НДС: как должно быть?
По общим правилам при реализации товаров моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (ст. 167 НК РФ ):- день отгрузки товаров покупателю;
- день оплаты (частичной оплаты), полученной от покупателя в счет предстоящих поставок товаров.
Налоговая база определяется на дату передачи товаров комиссионеру. Этот вариант отметаем сразу, поскольку при передаче товаров от комитента комиссионеру не происходит перехода права собственности на товар (ст. 996 ГК РФ ), соответственно, нет и реализации. С таким утверждением согласен как Минфин (Письмо от 18.05.2007 № 03‑07‑08/120 ), так и судьи (постановления ФАС СЗО от 25.06.2012 по делу № А56-21695/2011 ,от 12.07.2011 по делу № А56-60411/2010 ).
Налоговая база определяется на дату получения предоплаты комиссионером от покупателя. Действительно (этот вариант не вызывает споров в предпринимательском сообществе), в случае если на счет комиссионера поступает предоплата от покупателей, ему надлежит отразить это в отчете или иным образом известить об этом комитента. Соответственно, последний определяет налоговую базу по НДС с суммы поступившей предоплаты на дату поступления денежных средств на счет комиссионера. Впоследствии (при отгрузке товаров конечному покупателю) налоговая база устанавливается еще раз, а НДС, начисленный с предоплаты, восстанавливается. Но что делать, если покупатель на условиях предоплаты не работает?
Налоговая база определяется на дату реализации товаров конечному покупателю. С учетом положений налогового законодательства, а также с точки зрения здравого смысла этот вариант самый благоразумный. Однако на протяжении многих лет чиновники и налоговики не соглашались с ним.
Налоговая база определяется на дату составления первого по времени первичного документа на реализацию товаров конечному покупателю. Изучать вопрос, озвученный в начале статьи (на какую дату определяется налоговая база по НДС у организации-комитента в случае реализации товаров через комиссионера на условиях постоплаты?), начнем с последнего варианта.
Мнение Минфина
То, что налоговая база по НДС при реализации товаров посредством заключения договора комиссии определяется у организации-комитента на дату составления комиссионером первого по времени первичного документа на реализацию товаров конечному покупателю, Минфин и налоговики говорили неоднократно (письма Минфина РФ от 03.03.2006 № 03‑04‑11/36 , ФНС РФ от 17.01.2007 № 03‑1‑03/58@ ).Худо-бедно этот способ можно использовать, если срок, на который заключен договор комиссии, невелик (например, укладывается в рамках одного налогового периода по НДС - квартала) и товар реализуется крупными партиями (одному или небольшому количеству покупателей). А что если товар реализуется посредством мелкооптовой или даже розничной торговли? По нашему мнению, говорить о том, что налоговая база по НДС у комитента должна определяться на дату продажи в розницу самой первой единицы товара (соответственно - составления первого первичного документа на реализацию), нелогично. Тем не менее налоговики в ходе процедур налогового контроля настаивали именно на таком варианте, следовательно, этот способ на протяжении многих лет считался официальным.
Мнение судей
Конечно, указанную выше позицию налогоплательщики оспаривали в суде и в большинстве случаев одерживали победу. Самая большая подборка судебных решений по данному вопросу сформировалась в ФАС СЗО.| Номер дела | Вывод судей |
| Постановление от 14.03.2013 по делу № А56-7502/2012 | Моментом определения налоговой базы по НДС является дата передачи (отгрузки) товара покупателям |
| Постановление от 18.04.2012 по делу № А56-28193/2011 | Передача товаров от комитента комиссионеру не является реализацией товаров и операцией, признаваемой объектом налогообложения по НДС. Налог начисляется комитентом в момент отгрузки (передачи) товаров покупателю |
| Постановление от 24.01.2012 по делу № А56-22357/2011 | НДС начисляется комитентом в момент отгрузки (передачи) товаров покупателю. Комиссионер обязан известить комитента о состоявшемся факте отгрузки товаров покупателю, однако неисполнение этой обязанности комиссионером не влечет отсутствия у комитента налоговой обязанности по отражению реализации товаров, поскольку факт отгрузки товаров покупателю является объективным обстоятельством, возникшим и существующим независимо от того, уведомлен ли о возникновении данного факта комитент |
Говорить о том, что данная позиция (налоговая база определяется на дату реализации товаров конечному покупателю ) окончательна и сомнению не подлежит, стало возможным лишь в этом году - с вступлением в силу Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» . В частности, в п. 16 названного постановления говорится, что положениями ст. 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам, установленным ст. 167 НК РФ , и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров с участием комиссионера, обеспечивая в этих целях своевременное получение от него документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке товаров и их оплате.
Таким образом, по операциям реализации товаров через комиссионера комитент начисляет НДС в момент отгрузки товаров покупателям либо на дату получения от них предварительной оплаты. Передача товаров комиссионеру не образует налогооблагаемой операции. Что касается составления первого первичного документа по реализации товаров, то он подтверждает лишь осуществление одной отдельно взятой операции, соответственно, объект налогообложения возникает только по этой конкретной операции.
С вступлением в силу Постановления № 33 вопрос о том, в каком порядке определяется налоговая база по НДС, решен: на дату реализации товаров конечному покупателю. Задача комитента (во избежание налоговых рисков) - организовать документооборот с комиссионером таким образом, чтобы информация о реализации его товаров, равно как и о получении денежных средств в счет оплаты, в том числе предварительной оплаты, поступала к нему своевременно.
Сделки, в заключении и исполнении которых участвуют посредники, сложны со всех точек зрения. Тут и особые гражданско-правовые правила исполнения обязанностей сторонами, и особое распределение ответственности, и усложненный документооборот. Еще больше сложностей добавляет вопрос исчисления НДС при посреднических операциях, в особенности если участники сделок применяют спецрежимы или освобождены от уплаты НДС. Сегодня мы публикуем первую из статей, объединенных темой «НДС при посреднических сделках», где опишем действия участников сделки и документооборот между ними с позиций комитента (лица, в интересах которого действует посредник).
Вводная информация
Все разнообразие ситуаций, в которых сделка может проходить с участием посредника, для налоговых целей целесообразно разделить на четыре больших блока. Во-первых, деление можно провести по сути совершаемых операций: приобретение чего-либо через посредника, либо продажа чего-либо через посредника. Таким образом, получаем первые два блока. А, во-вторых, основанием для деления становится применяемая сторонами посреднического договора система налогообложения. Тут появляются еще два блока: плательщики НДС и неплательщики этого налога (спецрежимы, 145-я статья НК РФ). Наконец, каждый из получившихся блоков можно и нужно рассматривать как для посредника, так и для организации, в интересах которой он действует (для простоты будем называть ее «комитент»).
Как видим, матрица получается достаточно обширная. Чтобы не запутать читателя, мы решили написать две статьи. В первой изложим порядок действий комитента, а во второй — посредника.
Вариант 1: Продажа товара. Комитент — плательщик НДС
Уплата налога
При продаже товаров (работ, услуг) через посредника, обязанность по уплате НДС по этой операции возникает у комитента. Ведь именно он по правилам гражданского законодательства признается собственником реализуемого имущества (ст. , ГК РФ). Соответственно, именно комитент должен правильно определить налоговую базу по таким операциям. Тут нужно помнить, что налоговая база в сделках с посредниками определяется по общим правилам, то есть как стоимость товаров, работ, услуг (ст. 154 НК РФ).
Несколько сложнее с моментом определения налоговой базы. Формально она тоже определяется по общему правилу: по дате реализации товара либо по дате получения предоплаты. Но поскольку речь идет об операциях, совершаемых посредником, то и даты эти соответствуют именно действиям посредника. То есть налоговая база возникает на момент реализации товара посредником, либо получения посредником предоплаты. Комитент может узнать эти даты из отчета посредника. Поэтому нужно установить такую периодичность отчетов, чтобы успеть вовремя уплачивать налог (а платится он вместе с «обычным» НДС). Отметим, что позаботиться о своевременном получении отчетов должен комитент (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33).
Счет-фактура
Так как реализация товара происходит у комитента, то и счет-фактуру по этой операции в конечном итоге должен выставить комитент. Этот счет-фактура составляется на основании данных, полученных от посредника, а именно: из отчета (если реализация идет от имени комитента), или из выставленного посредником покупателю счета-фактуры (если реализация идет от имени посредника).
На основании этих сведений комитент выставляет счет-фактуру покупателю. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Что писать в самом счете-фактуре? Тут все тоже достаточно прозрачно. В строке 1 указываем дату выписки счета-фактуры. Если речь идет о реализации от имени посредника, то тут будет стоять дата, когда посредник выставил покупателю «свой» счет-фактуру. Номер всегда указывается в соответствии с хронологией, принятой у комитента (пп. «а» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ № 1137).
Далее в строках 2, 2а и 2б указываем наименование, адрес комитента. В строках 6, 6а и 6б указываются полное или сокращенное наименование, адрес фактического покупателя (не посредника!). Дальнейшее заполнение счета-фактуры ничем не отличается от обычного. Если речь идет о реализации от имени посредника, то бухгалтеру нужно лишь просто переписать соответствующую информацию счета-фактуры, выставленного посредником покупателю.
Вычет
При реализации товара, облагаемого НДС, комитент получает право на вычет НДС, уплаченного посреднику в составе его вознаграждения (это при условии, что посредник является плательщиком НДС). Для этого надо получить от посредника соответствующий счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Вариант 2. Продажа товара. Комитент не является плательщиком НДС
Тут ситуация совсем простая. Как мы уже выяснили, собственником продукции, реализуемой посредником, остается комитент. Поэтому и реализация отражается именно у него. А раз эта реализация НДС не облагается, то счета-фактуры либо не выставляются вовсе (спецрежимы), либо выставляются с пометкой «без НДС» (освобождение по ст. 145 НК РФ). В последнем случае правила выставления счетов-фактур аналогичны описанным в варианте 1.
Поскольку операции комитента НДС не облагаются, то и права на вычет по вознаграждению у него не возникает. Полученный от посредника счет-фактуру регистрировать нигде не нужно — положения п. 3.1 ст. 169 НК РФ на данную ситуацию не распространяется.
Вариант 3. Покупка товара. Комитент — плательщик НДС
При покупке товаров, работ или услуг через посредника мы имеем, по сути, ситуацию зеркальную продаже. Юридической стороной сделки по реализации является не посредник, а комитент, поскольку по правилам гражданского законодательства по сделкам, совершенным посредником, права и обязанности возникают у комитента. Так что это именно он платит за покупку, принимает ее к учету и получает право на вычет. Соответственно, самое важное тут — правильно оформить счет-фактуру. Проблем не возникает, если посредник работает от имени комитента. Тогда все документы сразу оформляются на имя последнего. А вот если посредник действует от своего имени, документооборот усложняется.
В такой ситуации комитент должен получить от посредника два счета-фактуры. Первый на товар (он выставляется с учетом показателей счета-фактуры продавца; подробнее об этом мы поговорим в части, касающейся посредника), второй — на вознаграждение. Кроме того, посредник должен передать комитенту копию счета-фактуры, выставленного продавцом закупленного товара на имя посредника. Счета-фактуры на товар и на вознаграждение нужно зарегистрировать в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге покупок. Копию счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику нигде регистрировать не нужно, но полагается хранить в течение четырех лет (пп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
Таким образом, комитент сможет принять к вычету суммы НДС на основании счета-фактуры, который выставляет ему посредник с отражением показателей счета-фактуры, выставленного продавцом. Право на вычет возникает у заказчика в общем порядке независимо от даты, указанной в накладной о передаче товаров от посредника заказчику (см. письмо Минфина России от 20.07.12 № 03-07-09/80).
Вариант 4. Покупка товара. Комитент не является плательщиком НДС
Комитент, который не является плательщиком НДС, не может рассчитывать на вычеты ни по приобретенной продукции, ни по услугам посредника. А значит, никакой документооборот по НДС ему не требуется. Новые правила о ведении журналов учета счетов-фактур, установленные для посредников пунктом 3.1 ст. 169 НК РФ, на комитента также не распространяются.
