Различные проводки по договору цессии. Проводки при составлении договора уступки права требования
Оформление сделки по уступке права требования. Уступкой права требования на дебиторскую задолженность (цессией) является соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает по договору третьему лицу (цессионарию) свои права кредитора к должнику.
Вид договора, которым оформляется цессия, законодательно не регламентирован. Право требования может быть передано третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи. Однако для признания его легитимным стороны должны указать предмет передачи, т.е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты.
Цессия совершается в той же форме, что была установлена для сделки, права по которой уступаются. Например, уступка права требования по сделкам с недвижимым имуществом, как и сам первоначальный договор, предусматривает государственную регистрацию.
Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Цессионарий может застраховать себя от возможных потерь лишь при условии, что цедент согласится стать поручителем должника.
Для перехода права требования кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора обязаны лишь уведомить должника о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (НК РФ) предъявляет особые требования к формированию в налоговом учете информации о доходах и расходах, обусловленных уступкой права требования, о которых речь пойдет ниже.
Налоговый учет у цедента. Дебиторская задолженность является объектом имущественных прав организации. Поэтому выручка, полученная цедентом от уступки права требования на дебиторскую задолженность, подлежит включению в состав доходов от реализации .
Доходы от реализации права требования на дебиторскую задолженность формируются в налоговом учете исходя из цены договора цессии. Порядок их признания зависит от применяемого метода налогового учета - метода начисления или кассового метода.
Организации, формирующие доходы методом начисления, должны признавать реализацию долга на дату подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Если право требования переходит к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст. 387 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) момент реализации наступает:
В результате универсального правопреемства в правах кредитора;
На основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;
Вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по данному обязательству;
При суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая, и др.
При применении кассового метода доходы от уступки права требования признаются в день получения денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Цедент, уступая свои права требования, также должен своевременно признать в налоговом учете доходы по базовому договору (по договору об оказании услуг), обусловившему их возникновение. Порядок формирования информации о доходах от реализации при обоих вариантах их признания приведен в табл. 1.
Таблица 1
Дата возникновения налоговых обязательств у организации, уступающей право требования на дебиторскую задолженность
|
договора |
Порядок признания доходов |
Основание (гл. 25 НК РФ) |
|
|
Метод начисления |
Кассовый метод |
||
|
Дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) покупателю (заказчику) |
Дата подписания акта уступки права требования |
Пункт 3 ст. 271. Пункт 2 ст. 273 |
|
|
Дата подписания акта уступки права требования |
Дата зачисления денежных средств на банковский счет, поступления их в кассу, поступления иного имущества и (или) имущественных прав |
Пункт 5 ст. 271. Пункт 2 ст. 273 |
|
Информация, представленная в табл. 1, не только раскрывает механизм признания доходов по договору цессии, но и позволяет увидеть то, как цессия влияет на порядок формирования доходов по базовому договору. Если организация применяет кассовый метод налогового учета, то уступка ею права требования обусловит погашение дебиторской задолженности покупателя (заказчика) и, следовательно, приведет к образованию дохода от реализации товаров (работ, услуг).
С целью формирования налоговой базы от операций по уступке прав требования доходы, полученные цедентом, подлежат уменьшению на сумму произведенных расходов - стоимость уступаемого права по базовому договору.
Согласно ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту его уступки. Исходя из этого, расходы по реализации права требования должны включать:
Стоимость товаров (работ, услуг) по продажным (договорным) ценам;
Сумму процентов, исчисленных (начисленных) до момента уступки права требования по долговому обязательству, и др.
Налоговый учет расходов, обусловленных уступкой права требования, предполагает последовательное выполнение трех этапов :
1. Выбор учетной группы расходов.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ рассматриваемые расходы должны относиться к расходам по реализации . Исключением являются суммы убытков, возникших в связи с уступкой права требования после предусмотренного базовым договором срока платежа, которые следует признавать в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 279 НК РФ).
2. Установление даты признания расходов.
Рассматриваемые расходы признаются на дату подписания сторонами акта уступки права требования (при методе начисления) либо на дату прекращения цессионарием встречного требования перед цедентом (при кассовом методе). Таким образом, конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания доходов от реализации права требования.
3. Ограничение суммы убытка от уступки права требования цедентом, признающим доходы и расходы методом начисления.
Порядок определения суммы убытка для целей налогообложения зависит от времени уступки - до или после наступления срока платежа, установленного базовым договором.
При уступке права требования до наступления установленного срока платежа убыток от уступки признается в сумме, не превышающей размер процентов, которую цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного базовым договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при определении расходов по долговым обязательствам, принимаемых к налоговому вычету, должен быть использован один из двух способов расчета затрат - исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, либо исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (ставки, равной 15%, - по долговым обязательствам в иностранной валюте).
В случае уступки права требования после наступления установленного срока платежа убыток признается в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ):
Первые 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
Остальные 50% суммы убытка - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Поясним сказанное на следующем примере.
Пример 1. Некоммерческая организация "Альфа" 01.12.2012 оказала коммерческой организации "Бета" две услуги на сумму 236 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 36 000 руб.) и 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). По условиям базового договора расчеты между сторонами производятся в денежной форме после оказания услуг. Срок оплаты первой услуги - 20.12.2012, второй услуги - 09.01.2013.
При наступлении срока первого платежа (20.12.2012) заказчик не выполнил свои платежные обязательства. В связи с этим организация "Альфа" заключила договор цессии с некоммерческой организацией "Гамма", по которому 30.12.2012 уступила ей все права требования к организации "Бета" за 500 000 руб. (по первой услуге - за 220 000 руб., по второй услуге - за 280 000 руб.).
Цедент (организация "Альфа") признает свои доходы и расходы методом начисления. Ставка рефинансирования Банка России - 8% годовых. В текущем отчетном периоде отсутствуют сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов по долговым обязательствам.
После совершения приведенных операций в регистрах налогового учета доходов и расходов организации "Альфа" (табл. 2 - 5) отражаются следующие показатели:
1. Сумма доходов от реализации права требования - 500 000 руб., в том числе:
Сумма дохода от реализации права требования первого долга - 220 000 руб. (строка 1 табл. 2);
Сумма дохода от реализации права требования второго долга - 280 000 руб. (строка 2 табл. 2).
Таблица 2
Регистр налогового учета доходов от реализации за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")
|
Контрагент |
Вид дохода от реализации |
|||
|
Организация |
долга организации "Бета", произведенной после наступления установленного срока платежа |
|||
|
Организация |
Выручка от уступки права требования долга организации "Бета", произведенной до наступления установленного срока платежа |
|||
|
Организация |
Выручка от уступки права требования долга организации "Дельта", произведенной до наступления установленного срока платежа |
Таблица 3
Регистр налогового учета внереализационных доходов за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")
Таблица 4
Регистр налогового учета расходов по реализации за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")
|
Контрагент |
Вид расхода по реализации |
признаваемого расхода, руб. |
непризнаваемого расхода, руб. |
||
|
Организация |
Расход по уступке права требования организации произведенной наступления установленного срока платежа |
||||
|
Организация |
Расход по уступке права требования организации произведенной до наступления установленного срока платежа |
||||
|
Организация |
Расход по уступке права требования организации произведенной до наступления установленного срока платежа |
Таблица 5
Регистр налогового учета внереализационных расходов за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")
2. Сумма расходов по реализации права требования - 500 743 руб., в том числе:
Сумма расхода по реализации права требования первого долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода, - 220 000 руб. (строка 1 табл. 4);
Сумма расхода по реализации права требования второго долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода (280 000 руб.) и предельного размера процентов, которые цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования (280 000 руб.), за период от даты уступки (30.12.2012) до даты платежа (09.01.2013) - 280 743 руб. (280 000 руб. + 280 000 руб. x 8% x 1,1 / 100% x 11 дн. x 365 дн.) (строка 2 табл. 4).
3. Сумма убытка от уступки права требования первого долга, признаваемая внереализационным расходом текущего отчетного периода, - 8000 руб. (строка 1 табл. 5).
Остальная сумма убытка от уступки первого долга - 8000 руб. (16 000 руб. - 8000 руб.) будет включена в состав внереализационных расходов только по истечении 45 дней с момента уступки, т.е. 12.02.2013. Сверхнормативная сумма убытка от уступки второго долга - 14 257 руб. (280 743 руб. - 295 000 руб.) в налоговом учете расходом не признается (строка 2 табл. 4).
Операции по уступке права требования не ограничиваются одной лишь хозяйственной областью. Нередко предметом рассматриваемых сделок становятся требования организации по долговым обязательствам.
Порядок признания в налоговом учете доходов и расходов в таких случаях не меняется. Однако если договор займа заключен на срок более одного отчетного периода, то в состав расходов по реализации необходимо включить сумму процентов, начисленных до момента уступки права требования. Начисленные проценты одновременно подлежат включению цедентом в состав внереализационных доходов .
Рассмотрим следующий пример.
Пример 2. Некоммерческая организация "Альфа" 15.10.2012 предоставила коммерческой организации "Дельта" денежный заем в сумме 800 000 руб. сроком на 1 год под 10% годовых. По условиям договора вся сумма причитающихся процентов выплачивается кредитору одновременно с погашением суммы займа. Ставка рефинансирования Банка России - 8% годовых.
Через 30 дней (14.11.2012) организация "Альфа" уступила все права требования по этому договору некоммерческой организации "Сигма" за 750 000 руб.
Уступка права требования по долговому обязательству обусловливает формирование в регистрах налогового учета доходов и расходов (см. табл. 2 - 5) следующих показателей:
Суммы дохода от реализации права требования - 750 000 руб. (строка 3 табл. 2);
Суммы внереализационного дохода в виде начисленных за 30 дней процентов - 6575 руб. (800 000 руб. x 10% / 100% x 30 дн. / 365 дн.) (строка 1 табл. 3);
Суммы расхода по реализации права требования - 806 575 руб., в том числе суммы предоставленного займа - 800 000 руб., суммы процентов, причитающихся организации "Альфа" за 30 дней (с 15.10.2012 по 14.11.2012), - 6575 руб. (строка 3 табл. 4).
Таким образом, убыток от реализации составляет 56 575 руб. (750 000 руб. - 806 575 руб.). Эта сумма уменьшает налоговую базу цедента в полном объеме, поскольку она оказалась меньше нормативной величины убытка, составляющей 60 575 руб. (750 000 руб. x 8% x 1,1 / 100% x 335 дн. / 365 дн.).
Налоговый учет у цессионария. Право требования на дебиторскую задолженность, приобретенное цессионарием, принимается к налоговому учету в качестве финансового вложения на дату подписания акта уступки. Его оценка производится в сумме фактических затрат, включающих покупную стоимость права требования и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.
Отчуждение приобретенного права требования может происходить путем предъявления к оплате должнику либо последующей уступки новому кредитору. Во всех случаях данная операция рассматривается как реализация финансовой услуги .
Выручка от реализации финансовых услуг является доходом от реализации и определяется исходя из стоимости имущества, причитающегося цессионарию. Если налоговый учет доходов ведется методом начисления, то признание выручки должно происходить на дату предъявления должнику приобретенного права требования или дату его переуступки (п. 5 ст. 271 НК РФ). В случае применения кассового метода учета доходов данную выручку необходимо сформировать на дату поступления от должника или нового кредитора денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав.
Для расчета налоговой базы от реализации финансовой услуги доход цессионария уменьшается на сумму понесенных затрат - расходов, связанных с приобретением права требования . При этом конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания выручки. Рассмотрим пример.
Пример 3. Некоммерческая организация "Гамма" 30.12.2012 приобрела по договору цессии у некоммерческой организации "Альфа" права требования на дебиторскую задолженность к коммерческой организации "Бета" на условиях, приведенных в примере 1, и 09.01.2013 добилась погашения долгов на сумму 515 000 руб., в том числе первого долга - на 230 000 руб., второго долга - на 285 000 руб.
Цессионарий (организация "Гамма") признает свои доходы и расходы методом начисления.
В результате совершения указанных операций в регистрах налогового учета организации "Гамма" (табл. 6, 7) должны быть сформированы следующие показатели:
1. Сумма доходов от реализации финансовой услуги - 515 000 руб., в том числе:
Сумма дохода от востребования первого долга - 230 000 руб. (строка 1 табл. 6);
Сумма дохода от востребования второго долга - 285 000 руб. (строка 2 табл. 6).
Таблица 6
Регистр налогового учета доходов от реализации за I квартал 2013 г. (цессионарий - организация "Гамма")
Таблица 7
Регистр налогового учета расходов по реализации за I квартал 2013 г. (цессионарий - организация "Гамма")
2. Сумма расходов по реализации финансовой услуги - 500 000 руб., в том числе:
Сумма расхода, связанного с востребованием первого долга, - 220 000 руб. (строка 1 табл. 7);
Сумма расхода, связанного с востребованием второго долга, - 280 000 руб. (строка 2 табл. 7).
Таким образом, налоговая база от реализации финансовой услуги, оказанной в связи с востребованием первого долга, составит 10 000 руб. (230 000 руб. - 220 000 руб.), а в связи с востребованием второго долга - 5000 руб. (285 000 руб. - 280 000 руб.).
Если оказание финансовых услуг связано с востребованием дебиторской задолженности по долговым обязательствам, то причитающиеся цессионарию проценты подлежат признанию в налоговом учете как внереализационные доходы .
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Нередко в хозяйственной практике встречаются ситуации, когда организация для взаиморасчетов с контрагентами использует механизм уступки права требования. Особенность этого инструмента расчетов заключается в том, что будучи урегулированным гражданским законодательством, он не получил должного освещения в нормативных актах по бухгалтерскому учету. В связи с этим бухгалтеру необходимо самому разрабатывать методику учета таких операций исходя из общих принципов бухгалтерского учета и накопленного личного опыта. Возможный вариант организации учета приобретения права требования приводит М.Л. Пятов, д.э.н., Санкт-Петербургский государственный университет.
Гражданское законодательство о приобретении права требования
Вопросам, связанным с операциями по приобретению права требования организаций, посвящен параграф 1 "Переход прав кредитора к другому лицу" главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано другому лицу по сделке (уступка требования).
Специальным правилом в пункте 2 данной статьи устанавливается, что "для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором". Это означает, что для совершения сделки по приобретению права требования не требуется никаких документов от должника о его согласии на эту сделку.
Вместе с тем, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, то новый кредитор - организация, которая приобрела право требования - несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий (п. 3 ст. 382 ГК РФ). В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается законом как исполнение надлежащему кредитору, то есть тому лицу, которому по первоначальному соглашению должен был быть уплачен долг.
В соответствии со статьей 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие, связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
ГК РФ устанавливает специальные правила относительно формы операций по уступке права требования. Согласно пункту 1 статьи 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом.
Приобретение права требования в бухгалтерском учете
С точки зрения бухгалтерского учета дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для обобщения информации о финансовых вложениях организации предназначен счет 58 "Финансовые вложения". К данному счету может быть открыт специальный субсчет 5 "Приобретенные права требования". Согласно плану счетов, финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Таким образом, первоначальной оценкой приобретенной дебиторской задолженности должна служить сумма, уплачиваемая за нее правоприобретателем. На эту сумму в бухгалтерском учете организации-правоприобретателя составляется проводка:
Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 5 "Приобретенные права требования" Кредит 51 "Расчетные счета" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В соответствии с пунктом19 ПБУ 19/02 для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ порядке;
- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Приобретенные права требования относятся к финансовым вложениям организации, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Согласно пункту 21 ПБУ 19/02, они подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Учет обесценения права требования
Специальными нормами ПБУ 19/02 устанавливаются правила бухгалтерского учета фактов обесценения финансовых вложений, распространяющиеся и на порядок бухгалтерского учета операций по приобретению прав требования.
В соответствии с пунктом 37 ПБУ 19/02 "устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений". Так как финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, показываются в бухгалтерском учете в первоначальной оценке, устойчивое существенное снижение их стоимости означает нереальность их бухгалтерской оценки. Это обстоятельство требует формирования резерва под обесценение финансовых вложений. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Таким образом, порядок начисления резерва под обесценение финансовых вложений в части вложений в приобретаемые права требования аналогичен порядку начисления резервов по сомнительным долгам (о порядке создания резервов по сомнительным долгам ).
Для отражения резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов на сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59. При списании с баланса финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, составляется проводка по дебету счета 59 и кредиту счета 91.
Таким образом, финансовый результат по операциям приобретения дебиторской задолженности (права требования) может выявляться в бухгалтерском учете либо в момент прекращения обязательства, либо в момент переуступки права требования.
Учет погашения обязательства и переуступки права требования
Погашение обязательства должником отражается записями по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".
В случае если получаемая сумма превосходит цену приобретения права требования, указанная запись делается на сумму первоначальной оценки погашаемого долга. При этом на разницу между суммой погашаемого обязательства и его первоначальной стоимостью составляется проводка по дебету счета 51 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". В этом случае также может быть сделана сложная проводка:
Дебет 51 - на фактически полученную сумму, Кредит 58 - на первоначальную стоимость права требования, Кредит 91 - на возникшую разницу.
В том случае, если сумма, получаемая от дебитора, меньше первоначальной стоимости долга, запись по дебету счета 51 и кредиту счета 58 делается на фактически полученную сумму денежных средств. При этом разница между полученной суммой и первоначальной стоимостью права требования списывается со счета 58 в дебет счета 91.
При переуступке права требования сумма, причитающаяся к получению от нового приобретателя долга, отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91. Сумма первоначальной стоимости переуступленного права требования списывается в дебет счета 91 записью в корреспонденции со счетом 58.
В том случае, если по переуступаемому праву требования был начислен резерв под обесценение финансовых вложений, на его сумму одновременно с указанными проводками составляется запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и кредиту счета 91.
Пример 1.
|
Организация А приобретает дебиторскую задолженность организации В, сумма которой составляет 100 000 руб., за 90 000 руб. Рассмотрим отражение факта приобретения долга и его последующего погашения организацией В в учете организации А: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета" - 90 000 руб.; 3. Отражается погашение приобретенной задолженности организацией В: Дебет 51 "Расчетные счета" - 100 000 руб. Кредит 58 "Финансовые вложения" - 90 000 руб., Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 10 000 руб. |
Пример 2.
|
Организация А приобретает дебиторскую задолженность организации В, сумма которой составляет 200 000 руб., за 180 000 руб. В дальнейшем по данному долгу создается резерв в сумме 20 000 руб. В результате организация А получает от организации В 150 000 руб. Рассмотрим отражение приобретения задолженности, создания резерва под обесценение финансовых вложений и погашения обязательства В в бухгалтерском учете организации А: 1. Отражается факт приобретения дебиторской задолженности: Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 180 000 руб.; 2. Отражается перечисление денег за приобретенный долг: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета" - 180 000 руб.; 3. Отражается формирование резерва под обесценение финансовых вложений: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" - 20 000 руб.; 4. Отражается погашение организацией В приобретенной задолженности: Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 58 "Финансовые вложения" - 150 000 руб.; 5. Корректируется ранее начисленная сумма резерва под обесценение финансовых вложений: Дебет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 20 000 руб.; 6. Отражается финансовый результат от операции приобретения права требования: Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" - 30 000 руб. |
Пример 3.
|
Организация А приобретает дебиторскую задолженность организации В, сумма которой составляет 50 000 рублей, за 30 000 руб. и в дальнейшем переуступает ее организации С за 40 000 руб. Отразим в бухгалтерском учете организации А приобретение долга В и переуступку права требования: 1. Отражается факт приобретения права требования: Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 30 000 руб.; 2. Отражается перечисление денег за приобретенное право требования: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета" - 30 000 руб.; 3. Отражается факт переуступки права требования организации С: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 40 000 руб.; 4. Списывается переуступленный долг: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" - 30 000 руб. |
Пример 4.
|
Организация А приобретает дебиторскую задолженность организации В, сумма которой составляет 100 000 руб., за 90 000 руб. По данной дебиторской задолженности создается резерв под обесценение финансовых вложений в сумме 10 000 руб. В дальнейшем данное право требования переуступается организации С за 70 000 руб. Рассмотрим отражение приобретения дебиторской задолженности, формирования резерва и дальнейшей переуступки права требования в бухгалтерском учете организации А: 1. Отражается приобретение дебиторской задолженности В: Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 90 000 руб.; 2. Отражается перечисление денег за приобретенный долг: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета" - 90 000 руб.; 3. Отражается формирование резерва под обесценение финансовых вложений: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" - 10 000 руб.; 4. Отражается переуступка права требования организации С: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 70 000 руб.; 5. Списывается переуступленное организации С право требования: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" - 90 000 руб.; 6. Корректируется начисленный резерв под обесценение финансовых вложений: Дебет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 10 000 руб. |
Она подразумевает соглашение, согласно которому цедент (первоначальный кредитор) передает цессионарию (другому лицу) право востребования долга. Должники после заключения такого договора между кредиторами будут обязаны выплачивать средства, которые необходимы для погашения задолженности, не цеденту, а цессионарию. Первоначальный кредитор при этом обязан проинформировать в письменной форме должников о том, что он несет теперь обязательства перед новым кредитором. В этом случае согласие самого неплательщика не требуется (статья 382 Гражданского кодекса).
При смене кредиторов меняется только сторона обязательства, а непосредственно обязательство, которое отражено в договоре, остается постоянным. В соответствии со статьей 384 Гражданского кодекса Российской Федерации, если другое не предусмотрено договором или законом, право первоначального кредитора к цессионарию переходит на тех условиях и в том объеме, которые к моменту его перехода существовали. Рассмотрим, как правильно оформить проводки должника по цессии при бухгалтерском учете.
Образец учета бухгалтерии должника при договоре цессии
Каков же образец учета бухгалтерии должника? Правильно оформить бухучет долгов невозможно без векселя. Вексель — денежное письменное обязательство должника, которое оформлено по строго установленной форме и дает владельцу векселя право на получение от должников по векселю суммы, определенной в нем. Цессию можно расторгнуть, а вот вексель расторгнуть невозможно. Дебиторский долг, который приобретен новым кредитором согласно , являет собой денежное вложение организации, и все действия, связанные с ней, осуществляются на основе пункта 3 «Учет финансовых вложений» Национального Банка Украины 19/02, который утвержден приказом Министерства финансов России от 10 декабря 2002 номер 126н.
Цена приобретенной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете цессионария отражается в составе денежных вложений на счете 58 «Финансовые вложения» согласно Плану счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его использованию, который утвержден Приказом Министерства финансов России от 31 октября 2000, номер 94н.
Денежные вложения приобретаются за плату, которая принимается по первоначальной цене к бухгалтерскому учету (пункт 8 ПБУ 19/02). Подразумевается под этим понятием сумма действительных затрат организации на их покупку, кроме НДС и других возмещаемых налогов, кроме случаев, которые предусмотрены законодательством РФ о сборах и налогах (пункт 9 ПБУ 19/02).
Действительные затраты на приобретение дебиторской задолженности, понесенные цессионарием, зависят от условий необходимой сделки уступки права востребования. К ним относятся и расходы, которые связаны с ее заключением.
Пример отражения уступки востребования, которое приобретено у первоначального кредитора
ООО «Богатырь» уступает , который не оплатил отгруженные ему товары на сумму 250 000 рублей, новому кредитору, ООО «Коллектор», за 210000 рублей. В дальнейшем ООО «Коллектор» продает данное право востребования долга другой организации, новому цессионарию, за 215000 рублей. ООО «Коллектор» в бухгалтерском учете сделает такие проводки:
Востребование уступлено новому кредитору Дебет 76, субсчет «Расчеты с цессионарием» Кредит 91-1 «Прочие доходы» 215000 рублей.
Списана сумма переданного права востребования Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» 210000 рублей.
Начислен НДС Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС» 763 рубля.
Отражена прибыль от переуступки востребования Дебет 91-9 «Сальдо прочих расходов и доходов» Кредит 99-1 «Убытки и прибыли» 4237 рубля.
Пример отражения должником погашения долга
Поставщик товара ООО «Амелия» заключил с покупателем ООО «Медтех» договор поставки товара на сумму 250000 рублей (включая НДС — 38136 рублей).
Покупатель свои обязательства по оплате товара не выполнил, и поставщик право востребования дебиторской задолженности уступил компании ООО «Кассия» за 210000 руб. ООО «Медтех» погасило свою задолженность перед ООО «Кассия».
В данном примере ООО «Амелия» — цедент, ООО «Кассия» — цессионарий, ООО «Медтех» — должник. В бухгалтерском учете ООО «Кассия» отражены такие проводки:
Приобретено востребование Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76, субсчет «Расчеты с цедентом» 210000 рублей.
Востребование оплачено цеденту Дебет 76, субсчет «Расчеты с цедентом» Кредит 51 «Расчетные счета» 210000 рублей.
Получены деньги от должника Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76, субсчет «Расчеты с должником» 250000 рублей.
Признан доход от погашения долга должником Дебет 76, субсчет «Расчеты с должником» Кредит 91-1 «Прочие доходы» 250000 рублей.
Списана сумма погашенного востребования Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» 210000 рублей.
Начислен НДС ((250000 рублей — 210000 рублей)x18/118) Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС» 6102 рубля.
Отражена прибыль от погашения востребования (250000 рублей — 6102 рубля.- 210000 рублей) Дебет 91-9 «Сальдо прочих расходов и доходов» Кредит 99-1 «Прибыли и убытки» 33898 рублей.
Вот такой бухучет, его образец, при .
Образец налогового учета долгов должника при договоре цессии
Рассмотрим образец учета налогов должника, который, в отличие от работы бухгалтеров, более сложен.
Цессионарий, который является плательщиком НДС, при выполнении обязательства должников или дальнейшей уступке права востребования (пункт 8 статьи 167, пункты 2, 4 статьи 155 НК РФ) начисляет его. В этих двух случаях налоговая база — сумма превышения приобретенного дохода (с НДС) над расходами, связанными с приобретением этого востребования (с учетом НДС, если он есть). Применяется при этом расчетная ставка НДС (статья 164, пункт 4 Налогового кодекса Российской Федерации).
Вычеты по налогу на добавленную стоимость могут осуществлять третий и следующие кредиторы на основе статьи 171, пунктов 1 и 2, и статьи 172, пункта 1 Налогового кодекса Российской Федерации, если продавец цессионарию предъявил налог на добавленную стоимость, выставив ему счет-фактуру.
В статье 167 Налогового кодекса Российской Федерации имеется специальный порядок для определения новым кредитором налоговой базы. Согласно пункту 8 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, при передаче имущественных прав в случаях, которые предусмотрены пунктом 2 статьи 155, момент определения налоговой базы — день прекращения соответствующего обязательства или уступки денежного востребования. В случаях, которые предусмотрены статьей 155, пунктами 3 и 4, это день последующей уступки или исполнения должником обязательства, а в случаях, которые предусмотрены статьей 155, пунктом 5, это день передачи прав на имущество. Для цессионария при прекращении соответствующего обязательства или дальнейшей уступке права востребования момент определения по налогу на добавленную стоимость налоговой базы — день или уступки денежного требования, или получения от должника денежных средств.
Другие особенности проводки цессии по бухгалтерии
Для обоснованности использования ставки НДС рекомендуется в документах, которые подтверждают приобретение права требования (актах, договорах и так далее), указать общую сумму НДС или ставку, которая применяется при осуществлении начальной операции по реализации работ, товаров, услуг.
С 01.01.2008 г., в соответствии с подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, освобождаются от обложения НДС:
- приобретение (уступка) прав или требований кредитора по обязательствам в денежной форме, которые вытекают из договора займа или кредитного договора;
- исполнение обязательств заемщиком перед новым кредитором по начальному договору, который лежит в основе договора уступки.
Но, согласно разъяснениям Министерства финансов России, которые содержатся в Письме от 12 января 2009 номер 03-07-11/1, это правило не всегда действует. По мнению ведомства, освобождение от НДС можно провести лишь при первичной уступке требования и при выполнении обязательств заемщиком перед новым кредитором, к которому перешло право требования от первоначального.
При переуступке требования налог на добавленную стоимость начисляется таким образом, как это указано выше.
По этому вопросу образец арбитражной практики на данный момент отсутствует.
Расходы и доходы у цессионария появляются при последующей уступке права требования или погашении должником задолженности. В составе доходов учитывают сумму, поступившую от нового должника или кредитора, а в составе расходов — затраты на покупку требования. Это следует из пункта 5 статьи 271, пункта 1 статьи 248 и пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ, если цедент цессионарию предъявил налог на добавленную стоимость, то сумма налога в составе расходов, которые связаны с приобретением требования, не учитывается. Вне зависимости от того, обязательство должником погашено или требование уступлено новому кредитору, налог на добавленную стоимость, начисленный цессионарием, исключается из состава его доходов (статья 264 пункт 1 подпункт 1, статья 248 пункт 1 Налогового кодекса Российской Федерации).
Законодательством не устанавливаются правила распределения расходов на покупку требования при постепенном погашении неплательщиком долга. Но, судя по смыслу статьи 272 пункта 1 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы возможно распределять пропорционально сумме приобретенного дохода. Данный подход был поддержан органами взимания налогов (письмо УМНС России от 12 апреля 2004 номер 26-12/248268), а вот Министерством финансов — нет (письмо Министерства финансов России от 13 июля 2005 номер 03-0304/2/29). По их мнению, расходы необходимо учитывать частями в сумме, которая равна доходам, начисленным за период отчетности. Если для покупки требования привлекались заемные средства, то можно проценты по ним учесть с целями налогообложения одновременно в составе расходов вне реализации (письмо УФНС России от 03 сентября 2007 номер 20-12/083679). Если появляется убыток от последующей уступки купленного требования, в составе внереализационных расходов он учитывается на основании пункта 2 статьи 268 и подпункта 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.
Финансисты, бухгалтеры и налоговые органы до 2009 года придерживались различных точек зрения по этому вопросу (письмо Министерства финансов России от 10 марта 2006 номер 0303041205, письма УФНС России от 21 ноября 2006 номер 19-11/101852 и УМНС России от 04 августа 2004 номер 2411/51137). Но судебная практика показывает, что этот убыток и в таком случае можно было бы принять при исчислении налоговой базы.
Если цессионарий получил требование по долговым обязательствам, то новый кредитор во время владения им должен в налоговом учете начислить проценты, причитающиеся ему, в размере и на условиях, которые определяются договором займа и кредита (по пункту 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, в согласии с которым начисленные проценты относят к внереализационным доходам). При методе начисления порядок их признания устанавливается пунктом 6 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации.
При дальнейшей уступке требования цессионарий обязуется признать доход от реализации услуг на основе пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом налогоплательщик при определении налоговой базы вправе доход, полученный от реализации права требования, уменьшить на сумму расходов по покупке указанного права требования долга. Цессионарий в составе своих расходов может включить сумму купленного требования и затраты, которые с этим связаны. Проценты, не полученные им и начисленные по долговому обязательству до времени переуступки, из дохода на реализацию имущественных прав исключаются. Это вытекает из общего принципа признания доходов, соответственно с которым суммы, которые отражены в составе доходов налогоплательщика, повторному включению в него не подлежат (пункт 3 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации). В самом Налоговом кодексе данное правило не прописано, и, когда доход с ранее начисленных, но не полученных процентов уменьшается, возможны споры с налоговыми органами.
Компаниям, которым должен покупатель, логичнее и выгоднее продать долг, чем ждать, когда с ними расплатится контрагент. Эти действия называют цессией. Мы рассмотрим, что представляет собой уступка, какие налоговые последствия и какие проводки составить в бухучете. Также рассмотрим учёт в случае, если фирма применяет упрощенку.
Например, компания Рада должна деньги за оказанные услуги фирме Марс. Марс продает право требования задолженности у компании Рада другой компании - Юпитер, за определенную цену. Такие действия как раз и осуществляют на основании договоров цессии. В итоге первоначальный кредитор (цедент - компания Марс) выбывает из обязательства. Таким образом, права, которые принадлежали Марсу, теперь принадлежат новому кредитору (цессионарию - компании Юпитер). Простыми словами, с этого момента требовать задолженность с фирмы Рада будет фирма Юпитер.
Цена договора цессии может быть:
- равна первоначальному долгу;
- меньше, чем первоначальный долг;
- больше, чем долг.
НДС
Когда цена, установленная фирмой-цедентом больше суммы задолженности, нужно исчислить НДС. База в этом случае - это сумма, превышающая первоначальный долг. А если задолженность продали по цене менее или равной долгу, база будет равна нулю. Тогда налог не нужно исчислять и уплачивать.
По операциям, образующимся из заемных или кредитных договоров, цессия НДС не облагается независимо от того, получена в итоге прибыль или убыток.
Ваши действия:
- сформировать счёт-фактуру, два экземпляра;
- одну передать новому кредитору;
- другую отразить в книге продаж.
По операциям, образованным из договоров займа или кредита, счёт-фактуру составлять не нужно.
Налог на прибыль
Когда деньги, которые цедент должен получить от цессионария, меньше цены проданного долга, разница между ними считается убытком.
Сразу его списать нельзя. Как включить его в расходы, зависит от того, наступил ли срок уплаты долга, установленный в договоре или нет.
Пример 1. Срок платежа, уже наступил
Убыток от цессии учитывается таким образом: половина списывается на дату уступки, оставшиеся половина - через 45 дней.
В бухучёте списывается единовременно, в связи с этим возникает ОНА от разницы в сумме убытка.
Пример 2. Срок платежа, еще не наступил
Здесь на дату договора цессии нужно списать убыток, он не должен превышать размер процентов, которые учитывают в прибыльных расходах. Так, в расходы включают проценты, на условии, что их размер существенно не отклоняется в сторону от среднего уровня процентов, которые взимают по долговым обязательствам.
Проценты рассчитывают исходя от суммы, которую получат от нового кредитора.
Вступили в силу новые поправки в НК РФ, которые позволяют списать убытки по договору цессии единовременно на дату уступки.
На эту дату:
- деньги, которые получит фирма от нового кредитора, включают в доходы;
- сумму уступленного долга включают в расходы вместе с налогом на добавленную стоимость.
Если сумма, которую получат от нового кредитора, меньше уступленной задолженности (вместе с НДС), то разница формирует убыток.
Пример 3. Убыток признают на дату уступки
Если срок платежа, установленный в договоре,
- уже наступил - в полном объёме;
- не наступил - в сумме, которая не превышает предельную величину убытка.
Эта предельная величина определяется по вашему выбору одним из этих способов:
- по методу определения доходов и расходов по контролируемым сделкам (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации и т.д.);
- исходя из ключевой ставки ЦБ РФ.
УСН
Цедент на дату поступления денег от цессионария включает в доходы всю эту сумму. Сумма уступленного долга в расходы не включается.
Цессия по договору реализации товаров, работ, услуг.
Если вы находитесь на упрощенке, то доходы признаете на дату поступления денег или погашения задолженности. Получается что, на момент уступки права выручка полученная от реализации еще не признана.
При учёте правил признания доходов, установленных для кассового метода у упрощенца (первоначального кредитора), могут быть два варианта учета выручки, один из них безопасный, другой рискованный:
Безопасный. Так, на дату уступки цедент признает выручку от реализации. В результате уступки обязательства должника в отношении цедента прекращаются, что приводит к погашению задолженности и, следовательно, к возникновению дохода.
Рискованный. Доход от реализации не признают. Погашение задолженности иным способом предполагает возникновение дохода, только если это погашение связано с оплатой. В результате цессии право требовать оплату по договору переходит к другому лицу, поэтому задолженность по оплате перед цедентом никогда не будет погашена.
Эти доходы от уступки признают на дату поступления средств от цедента или при погашении задолженности иным способом. Величину уступленного требования в расходах не учитывают.
Цессия по договору займа. Средства, переданные по договору займа, а также полученные в счет его погашения, в целях налогообложения не учитывают. Цессия по договору займа представляет собой реализацию имущественного права, то есть является самостоятельным объектом налогообложения. Доходы по этой операции учитываются в целях налогообложения при поступлении денег от нового кредитора или в момент погашения задолженности. Величина уступленного требования в расходы не включается.
Бухучёт
В бухгалтерском учёте проводки будут такие:
- если уступлено требование к покупателю (заказчику):
Дебет 62 - Кредит 90
- признана выручка от продажи;
Дебет 90 - Кредит 68
- НДС со стоимости проданных товаров, работ, услуг;
Дебет 76 - Кредит 91
- доход о договор цессии (с НДС, если цена больше долга);
Дебет 91 - Кредит 68
- НДС, если цена цессии больше долга:
Дебет 91 - Кредит 62
- списан долг покупателя (вместе с НДС);
Дебет 51 - Кредит 76
- если уступлено требование к заемщику:
Дебет 58 - Кредит 51
- выдан заем;
Дебет 76-% по займам - Кредит 91
- начислены % по займу;
Дебет 76 - Кредит 91
- начислен доход по договору цессии;
Дебет 91 - Кредит 58
- списан основной долг заемщика;
Дебет 91 - Кредит 76-% по займам
- списан долг по %;
Дебет 51 - Кредит 76
- получены деньги по договору цессии.
При заключении договора уступки права требования долга новому кредитору нужно передать первичные документы, подтверждающие этот долг. В противном случае взыскать его с должника будет нельзя (Постановление ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12). Есть и иные нюансы...
Право требования можно уступить
Право требования долга, принадлежащее кредитору, может быть передано на основании договора или на основании закона (ст. 382 Гражданского кодекса РФ).
Если передача прав новому кредитору происходит на основании договора, то такое соглашение о переходе прав кредитора называется , или цессией. При этом кредитор, который уступает свое требование к должнику, именуется цедентом, а кредитор, получивший такое право, - цессионарием.
Другими словами, в соответствии с гражданским законодательством под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора.
При этом новый кредитор не заключает с должником нового самостоятельного договора, а вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника лишь выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор.
Например, по договору предприятие-поставщик отгрузило покупателю сельхозпродукцию. Исполнив свои обязательства, оно вправе требовать от другой стороны оплату. В соответствии с гражданским законодательством такая задолженность и представляет собой имущественное право, принадлежащее поставщику как кредитору, которое можно уступить другому лицу.
Заключив договор цессии, продавец уступает право требовать от покупателя оплату дебиторской задолженности третьему лицу (новому кредитору).
В договоре указываются передаваемые требования
В договоре цессии указываются конкретные требования, вытекающие из заключенной сделки, права по которой передаются, с обязательной ссылкой на ее реквизиты. Договор, в котором отсутствуют эти условия, считается незаключенным, а у нового кредитора, приобретающего право требования по такому договору, не будет оснований для предъявления требований к должнику.
Цессия совершается в той же форме, что была установлена для первоначальной сделки, права по которой уступаются (ст. 389 Гражданского кодекса РФ). К примеру, если уступаются права требования по сделке, совершенной в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме. А если основная сделка, права по которой уступаются, подлежала государственной регистрации или нотариальному заверению, то и договор цессии должен пройти соответствующие процедуры.
В соответствии со статьей 384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту их перехода. В частности, для нового кредитора (цессионария) сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах и других способах обеспечения обязательства. К нему переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом, в том числе права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также право на получение неустойки. Помимо этого, новый кредитор приобретает и все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств.
На практике встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая право требования по обязательству третьему лицу, изменяет содержание требования: например, поставщик, имея денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, продукции. Такой договор цессии будет признан недействительным, так как поставщик не имеет в отношении покупателя товарного требования.
Требования подтверждаются документами
Цедент, выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником. Поэтому при совершении сделки по уступке права требования сторонам договора цессии необходимо совершить определенные действия, свидетельствующие о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования. В частности, кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для взыскания долга (п. 2 ст. 385 Гражданского кодекса РФ). Если этого не сделать, то в последующем свои требования будет сложно доказать. В частности, судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12 отказали истцу, купившему право требования и пытавшемуся взыскать его с должника, именно из-за отсутствия первички.
Непредставление документов не может служить основанием для признания сделки по переуступке права требования несостоявшейся. Это исходит из того, что к новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения такой сделки. А документы, удостоверяющие эти права, передаются на ее основании (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 120).
Для передачи другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). Однако должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав. В качестве уведомления можно считать копию договора цессии, письмо и другой документ.
При этом уведомить должника о переходе прав может как цессионарий, так и цедент.
Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав к другому лицу, новый кредитор несет риск. В этом случае уплата долга первоначальному кредитору признается исполнением обязательства надлежащему кредитору.
Убыток признается с учетом ограничений
В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на дату уступки требования новому кредитору, которая определяется как день подписания соответствующего акта (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ). При этом организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Убыток, полученный от реализации права требования, учитывается предприятием в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 , п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса РФ. Она регулирует порядок признания расходов как при первичной уступке права требования, так и при последующих. Рассмотрим их.
Если право уступает продавец товаров
При первичной уступке права требования порядок признания расходов зависит от того, наступил или нет срок платежа за продукцию, работы или услуги в сделке, права по которой передаются. Если требование уступлено до наступления срока платежа, то в состав расходов включается не весь убыток. А только в сумме, которая рассчитана с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ. Напомним, что указанная статья регламентирует порядок учета процентов по долговым обязательствам.
Так вот, в расходы берется сумма, которую цедент уплатил бы в виде процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом указанная сумма рассчитывается за период от даты уступки права до наступления срока платежа, предусмотренного договором на реализацию продукции.
Если долг продается после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток по этой сделке включается во внереализационные расходы в следующем порядке:
- 50 процентов - на дату уступки права требования;
- 50 процентов - по истечении 45 календарных дней с такой даты.
При этом убыток признается в целях налогообложения в полной сумме без каких-либо ограничений. Данной точки зрения придерживается в своих письмах и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221).
Такой порядок признания расходов также применяется к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству (п. 1 и 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ).
Если реализуются финансовые услуги
При последующей перепродаже права требования долга предприятием, купившим его, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом (выручкой) в этом случае признается стоимость имущества, причитающегося предприятию в оплату реализованного права требования.
Помимо дохода от перепродажи права требования предприятие может получить указанную задолженность непосредственно от должника. В этом случае доход будет признан на дату получения этой задолженности (письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/530).
Налоговая база в этом случае определяется как разница между доходами в виде выручки от реализации финансовых услуг и суммой расходов, связанных с приобретением уступаемого требования (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). А если доход получен в виде исполнения обязательства должником, то налоговой базой будет разница между расходами на приобретение долга и его суммой.
Не все суммы облагаются НДС
Облагаются или нет сделки по уступке требования, зависит от того, на основании какого договора право требования возникло. Налогом на добавленную стоимость облагаются сделки в тех случаях, когда продаваемый долг возник в результате исполнения договора по реализации продукции, работ или услуг, облагаемых этим налогом (п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
И напротив, не облагается НДС уступка права требования долга, возникшего в результате продажи продукции, работ и услуг, освобождаемых от налога на основании положений статьи 149 Налогового кодекса РФ. Например, сделка по продаже долга, возникшего в результате неисполнения должником договора займа.
А еще от того, кто обладает правом требования на момент уступки, зависит порядок исчисления НДС. Если долг продает первоначальный кредитор - поставщик товаров (работ, услуг), налоговой базой будет превышение суммы дохода от уступки права над размером денежного требования.
Ну а если требование уступает новый кредитор, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), то налоговая база - превышение сумм дохода при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
При последующей перепродаже долга налоговой базой будет также разница между выручкой от продажи или средствами, полученными от должника, и расходами на покупку этого требования (п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
Нужно передать счет-фактуру
При уступке денежного требования передающая сторона должна предъявить новому кредитору (покупателю) к оплате соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру (п. 1 , 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ). На его основании покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Счет-фактуру он должен отразить в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж.
В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога всего» счета-фактуры отражается налоговая база. В графе 7 указывается ставка НДС - 18 процентов, а в графе 8 - исчисленная сумма НДС.
В случае если при уступке денежного требования разница между ценой уступки и суммой требования отрицательна либо равна нулю (то есть налоговая база равна нулю), исчисленная сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю. Счет-фактура не составляется, если передаваемое требование долга возникло при совершении операций, не облагаемых НДС.
Уступка требования отражается в учете
В бухгалтерском учете для учета расчетов с цессионарием может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Стоимость уступки требования, установленная договором цессии, признается в составе на дату перехода права требования к новому кредитору по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 , 10.1 , 16 ПБУ 9/99). При этом записью по дебету счета 91 и кредиту счета 62 в состав прочих расходов списывается сумма дебиторской задолженности (п. 1 , 14.1 , 16 , 19 ПБУ 10/99).
Обратите внимание! При продаже первоначальным кредитором права требования убыток включается во внереализационные расходы в размере 50 процентов на дату уступки права требования и еще 50 процентов по истечении 45 календарных дней.
Сентябрь 2013 г.
