Не принимаемые расходы по ндс. Порядок включения сумм ндс в расходы
Не секрет, что многие организации для улучшения условий работы и отдыха как административного состава, так и работников, приобретают имущество, прямо не связанное с производственным процессом или управленческими нуждами (тренажеры, медицинское оборудование, чайники, холодильники, кондиционеры и т. п.). В связи с чем возникают проблемы с их оприходованием и налогообложением. Разбирается с этой проблемой Т.О. Евмененко, руководителем Департамента налогообложения консалтинговой фирмы "ДЕ-КОНС". В части автоматизации статья подготовлена Е.В. Барышниковой, консультантом.
Проблема учета активов непроизводственного назначения
Проблема учета основных средств распространяется еще и на формирование налоговой базы по налогу на имущество. Не однозначной является ситуация и в налоговом учете, заключающаяся в возможности признания в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат на приобретение основных средств непроизводственного назначения, либо в возникновении объекта налогообложения по НДС. Каким же образом поступить бухгалтеру в данном случае?
Бухгалтерский учет активов непроизводственного назначения
На сегодняшний день существует два различных взгляда на отражение таких активов в бухгалтерском учете. С одной стороны, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, не подразделяет активы на производственные и непроизводственные. С другой, в соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, одними из обязательных условий признания в бухгалтерском учете актива в качестве основного средства являются его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, а также способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В первом случае все затраты, связанные с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации, собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списываются на счет 01 "Основные средства".
По общему правилу стоимость основного средства погашается посредством начисления амортизации. Однако в нашем случае из-за того, что непроизводственные активы напрямую не связаны с получением дохода, амортизационные отчисления нужно включать в состав прочих расходов и отражать на субсчете 2 счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Срок полезного использования объекта основных средств для начисления амортизации определяется организацией при его принятии к бухгалтерскому учету в соответствии с требованиями Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Так как речь идет об основном средстве непроизводственного характера, сумма НДС к вычету не принимается, а списывается на прочие расходы:
Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 19 - сумма НДС отнесена в состав прочих расходов; Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 02 - норма амортизационных отчислений включена в состав прочих расходов.
Этот вариант вполне устраивает налоговые органы. Ведь поскольку непроизводственный актив является основным средством, возникает база для исчисления налога на имущество.
В подтверждение позиции о возможности учета "непроизводственных" активов в качестве основных средств Минфин России издал письмо от 21.04.2005 № 03-06-01-04/209 "Об учете отдельных видов имущества организации", где предложил для обоснованности учета на счете 01 "Основные средства" "непроизводственного" имущества применять нормы трудового законодательства.
В письме рассмотрен вопрос о включении в состав основных средств холодильника и микроволновой печи. Такое имущество в принципе удовлетворяет критериям основных средств (срок службы более 12 месяцев). Ключевым моментом в решении вопроса о порядке учета данного имущества является наличие в коллективном договоре положений об условиях труда работников. Объекты, приобретенные в целях реализации положений коллективного договора, признаются основными средствами. Такой вывод финансовое ведомство делает на основании статьи 163 Трудового кодекса РФ.
Работодатель должен создать условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
Также финансисты отметили, что если в коллективном договоре предусматривается обеспечение работодателем не только условий для приема пищи, но и предоставление, например, холодильника и микроволновой печи, такие объекты являются основными средствами.
Помимо холодильника или "микроволновки" на предприятиях часто используются и другие "непроизводственные" предметы. Возможность их отнесения к объектам основных средств, прежде всего, зависит от умения организации обосновать их "производственно-управленческую" направленность.
Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа признал управленческими расходы на амортизационные отчисления, производимые по портьерам с ламбрекенами, шторам, дивану, креслу и столу (Постановление ФАС МО от 10.11.2005 по делу № КА-А40/11208-05).
По мнению налогоплательщика, принятому во внимание судом, данные предметы непосредственно участвовали в производственной деятельности предприятия, которая заключается в информационном обслуживании, маркетинговых исследованиях, оказании консультационных услуг по вопросам коммерческой деятельности, связанной с работой нефтяного комплекса.
Еще одним примером помощи трудового законодательства в данном вопросе может служить применение постановления Министерства труда и социального развития РФ от 14.03.1997 № 12. Данный документ устанавливает порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда.
В Постановлении указано, что результатом аттестации рабочих мест по условиям труда, в частности, является включение в трудовой договор (контракт) условий труда работников.
Таким образом, получив результаты аттестации и описав в коллективном договоре условия труда, которые обязан обеспечить работодатель, фирма вправе принять, например, кондиционер или вентилятор к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. И, следовательно, такие объекты будут облагаться налогом на имущество.
Вторая позиция основывается на том, что рассматриваемые объекты напрямую не связаны с производственным процессом и не приносят организации экономические выгоды. Следовательно, такое имущество согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, должно быть учтено в качестве внереализационного расхода на субсчете 91-2 "Прочие расходы".
В этом случае бухгалтерский учет будет выглядеть следующим образом:
Дебет 91-2 Кредит 60 - отражены расходы по приобретению объекта непроизводственного назначения; Дебет 19 Кредит 60 - учтена сумма "входного" НДС; Дебет 60 Кредит 51 - оплачены объекты непроизводственного назначения.
В дальнейшем, в зависимости от возникновения объекта налогообложения по НДС, может быть два варианта учета "входного" НДС.
Как разъяснило налоговое ведомство в письме от 21.01.2003 № 03-1-08/204/26-В088 "Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организации", если передача объектов непроизводственного назначения не связана с формированием налоговой базы по НДС, то налог учитывается на субсчете 91-2 "Прочие расходы":
Дебет 91-2 Кредит 19 - списан на расходы "входной" НДС.
Если же произведенные ресурсы для собственных нужд будут переданы структурным подразделениям, то, с одной стороны, возникнет облагаемый оборот по НДС:
Дебет 91-2 Кредит 68 - начислен НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд.
С другой стороны, у налогоплательщика возникает право на предъявление к налоговому вычету сумм налога, уплаченного поставщику в цене товара (работы, услуги):
Дебет 68 Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС.
Аналогичная позиция в отношении учета "входного" НДС высказана в письме Минфина России от 17.01.2006 № 03-03-04/2/9.
Применяя второй вариант признания расходов на приобретение объектов непроизводственного назначения, налогоплательщик, с одной стороны, не должен формировать объект налогообложения по налогу на имущество, с другой стороны, лишен возможности учесть расходы на приобретение "непроизводственного" имущества при формировании налога на прибыль.
Налоговый учет активов непроизводственного назначения
Можно сказать, что частично данный вопрос уже рассмотрен. Однако обратимся к нормам налогового законодательства, регулирующим данный вопрос.
Квалификация объекта, в первую очередь, влияет на три налога: налог на имущество, налог на прибыль и НДС. Понятно, что формирование обязательств по налогу на имущество напрямую зависит от порядка признания актива в бухгалтерском учете. Поэтому в данном разделе его затрагивать уже не будем. Остановимся на налоге на прибыль.
В соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ не могут быть учтены при налогообложении расходы, которые не соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ. В частности, если они экономически не обоснованы.
С другой стороны, под амортизируемым имуществом и основным средством в целях расчета налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (ст. 256, 257 НК РФ).
Таким образом, и в налоговом учете признание актива зависит от обоснования его необходимости для финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Здесь можно воспользоваться и нормами трудового законодательства, обосновывающими необходимость произведенных затрат с точки зрения создания нормальных условий труда, и доводами об управленческих расходах либо представительских расходах.
Последнее обоснование зачастую не без успеха приводится при покупке хрустальных и фарфоровых изделий (фужеры, бокалы, сервизы и т. п.). Телевизоры и видеотехника также находятся под пристальным вниманием фискальных органов. Для учета видеотехники в составе основных средств предприятию достаточно доказать, что она используется в деятельности предприятия, например, при проведении переговоров с партнерами. Подтвердить это можно внутренними документами: приказами, служебными записками начальника отдела маркетинга, отчетами о проведении переговоров и т. д. В этом случае видеотехника будет облагаться налогом на имущество.
Интересно, что подтверждая экономическую обоснованность произведенных затрат на непроизводственное имущество созданием нормальных условий труда для своих работников, организация не увеличивает "зарплатные" налоги.
Дело в том, что расчет и налога на доходы физических лиц, и единого социального налога требует "персонифицированного" учета выплаты в пользу физического лица. Если же предприятие установит кондиционер или вентилятор в помещении, то определить, сколько потрачено денежных средств при покупке на конкретного работника, получающего свежий воздух, не представляется возможным.
Налоговикам же, попытавшимся рассчитать любым способом доход конкретного работника от установки того же кондиционера, можно порекомендовать рассчитать натуральную форму оплаты, например, от получаемого тепла или света этим работником в рабочее время*.
Теперь коснемся НДС. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признается объектом налогообложения по НДС.
Согласно пункту 1 статьи 159 НК РФ при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Начислять НДС по указанным выше операциям необходимо в том налоговом периоде (месяце, квартале), в котором товары (работы, услуги) фактически передаются в потребление (работы выполнены, услуги оказаны) (п. 4 ст. 166, п. 11 ст. 167 НК РФ). Как было сказано выше, сумма НДС, начисленная при передаче имущества для собственных нужд, отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 68, то есть за счет собственных средств.
По разъяснению МНС России, стоимость имущества, приобретенного для собственных нужд, облагается НДС только в случае фактической передачи его структурным подразделениям организации. МНС России в своем письме от 21.01.2003 № 03-1-08/204/26-В088 "Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд" разъяснило, что "при приобретении имущества… для собственных нужд, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям объекта налогообложения не возникает. В этом случае суммы НДС, уплаченные по приобретенному для собственных нужд имуществу, к вычету не принимаются".
Сумму (входного) НДС, уплаченную при приобретении имущества, подлежащего использованию для собственных нужд, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры продавца согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ.
Учет ОС непроизводственного назначения в "1С:Предприятии"
Для отражения в бухгалтерском учете основных средств непроизводственного назначения существуют два возможных варианта:
Актив признается основным средством. Все затраты, связанные с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации, собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", затем списываются на счет 01 "Основные средства", в дальнейшем стоимость основного средства погашается путем начисления амортизации, которая включается в состав прочих расходов и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы";
Актив основным средством не признается. Все затраты, связанные с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации, учитываются в качестве внереализационного расхода на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Рассмотрим порядок отражения данных вариантов в программах "1С:Бухгалтерия 8" и "1С:Бухгалтерия 7.7".
Учет ОС непроизводственного назначения в "1С:Бухгалтерии 8"
Вариант 1
Поступление основного средства в "1С:Бухгалтерии 8" отражается документом "Поступление товаров и услуг" (главное меню Основная деятельность -> Покупка). По кнопке "Операция", расположенной на панели инструментов документа, необходимо определить вид операции - "Оборудование". На закладке "Оборудование" в табличной части документа указать наименование, количество и стоимость поступивших объектов основных средств (см. рис. 1).
Объекты внеоборотных активов, поступающие в организацию, учитываются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Для отражения поступления таких объектов, в табличной части документа в колонке "Счет учета БУ" указать субсчет 08.04 "Приобретение объектов основных средств". В колонке "Счет НДС" выбрать счет 19.01 "НДС при приобретении основных средств" (см. рис.1).
При проведении данный документ формирует проводки:
Дебет 08.04 Кредит 60.01 - на сумму поступивших объектов основных средств; Дебет 19.01 Кредит 60.01 - на сумму НДС.
Ввод в эксплуатацию основного средства отражается документом "Принятие к учету ОС" (главное меню - ОС и НМА). Документ "Принятие к учету основных средств" предназначен для отражения принятия основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Принятие основных средств к учету означает, что формирование стоимости основного средства окончено. Как правило, это происходит одновременно с вводом основного средства в эксплуатацию. При принятии основного средства к учету должны быть определены его основные параметры:
- инвентарный номер;
- порядок погашения стоимости в бухгалтерском учете и порядок включения в состав расходов в налоговом учете;
- счета учета стоимости основного средства, а также, счета учета амортизации или износа по бухгалтерскому и налоговому учету.
Эти параметры определяются в момент принятия к учету основного средства и не меняются в течение всего периода учета этого основного средства.
В документе "Принятие к учету ОС" на закладке "Основные средства" в поле "Оборудование" указывается объект основных средств, принимаемый к учету, в табличной части необходимо указать наименование основного средства и его инвентарный номер.
На закладке "Общие сведения" указать порядок отражения расходов по амортизации в бухгалтерском учете. Список различных способов отражения расходов хранится в регистре сведений "Способы отражения расходов по амортизации". Данный список формируется пользователем самостоятельно. В данном случае, поскольку основное средство является непроизводственным по своему назначению, то начисляемая амортизация списывается в качестве расхода на счет 91.2 "Прочие расходы" (рис. 2).
На закладке "Бухгалтерский учет" указываются необходимые параметры для начисления амортизации:
- способ начисления амортизации;
- срок полезного использования основного средства;
- и др.
На закладке "Налоговый учет" отражается порядок включения стоимости в состав расходов. Порядок включения стоимости основного средства в состав расходов зависит от возможности обоснования необходимости затрат по приобретению основного средства для финансово-хозяйственной деятельности организации:
- при экономической обоснованности затрат стоимость основного средства погашается путем начисления амортизации или списывается в расходы в полном объеме при принятии к учету;
- при отсутствии возможности обосновать затраты стоимость основного средства не включается в расходы.
Если стоимость основного средства в налоговом учете погашается путем начисления амортизации, в документе становятся доступными реквизиты, определяющие параметры начисления амортизации:
- метод начисления амортизации;
- срок полезного использования;
- специальный коэффициент;
- и др.
Документ "Принятие к учету ОС" при проведении формирует проводку:
Дебет 01.01 Кредит 08.4 - на сумму первоначальной стоимости основного средства.
Для начисления амортизации используется документ "Закрытие месяца", при проведении которого формируется проводка:
Дебет 91.2 Кредит 02.01 - на сумму начисленной амортизации.
Для анализа результатов данных операций по учету основных средств можно использовать различные отчеты конфигурации:
- Ведомость амортизации ОС за период (главное меню ОС и НМА);
- Инвентарная книга ОС (главное меню ОС и НМА);
- Стандартные бухгалтерские отчеты (карточка счета, анализ счета, оборотно-сальдовая ведомость по счету и др.).
Отражение операций в налоговом учете происходит при проведении документов. В конфигурации пользователю предоставлена возможность самостоятельно определять необходимость отражения в налоговом учете конкретной операции. Для этого в каждом документе имеется флаг "Отразить в нал. Учете". При установленном в документе флаге формируются "дублирующие" проводки по налоговому плану счетов.
Налоговый план счетов по структуре счетов, аналитике подобен плану счетов бухгалтерского учета для облегчения сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета. Коды счетов в большинстве случаев соответствуют кодам счетов бухгалтерского учета аналогичного назначения.
Вариант 2
Для отражения затрат, связанных с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации, в составе внереализационных расходов, можно также, как и в первом варианте, воспользоваться документом "Поступление товаров и услуг" (главное меню Основная деятельность -> Покупка). На закладке "Услуги" заполнить табличную часть документа, указав в поле "Счет БУ" счет 91.2 "Прочие расходы".
Дебет 91.2 Кредит 60.01 - на стоимость основного средства; Дебет 19.01 Кредит 60.01 - на сумму НДС.
Учет ОС непроизводственного назначения в "1С:Бухгалтерии 7.7"
Рассмотрим порядок отражения этих операций в "1С:Бухгалтерии 7.7".
Вариант 1
Поступление основного средства отражается документом "Поступление ОС" (главное меню Документы -> Учет ОС). В табличной части документа указывается поступивший объект основных средств, его количество и стоимость.
При проведении документ формирует проводки:
Дебет 08.4 Кредит 60.1 - на стоимость основного средства; Дебет 19.1 Кредит 60.1 - на сумму НДС.
Ввод в эксплуатацию основного средства производится документом "Ввод в эксплуатацию" (главное меню Документы -> Учет ОС). Документ имеет несколько закладок, на которых определяются различные параметры, необходимые для учета основного средства.
На закладке "Основные средства" в поле "Объект внеоборотных активов" указывается вводимый в эксплуатацию объект. По кнопке "Объем вложений во внеоборотные активы" программа автоматически определяет первоначальную стоимость объекта. В табличной части документа указывается наименование основного средства и его инвентарный номер.
На закладке "Общие сведения" необходимо определить порядок учета затрат, связанных с приобретением основного средства в бухгалтерском и налоговом учете.
На закладке "Бухгалтерский учет" определяются параметры необходимые для начисления амортизация (способ начисления амортизации, срок полезного использования), а также счет отнесения затрат, в данном случае необходимо указать счет 91.2 "Прочие расходы".
На закладке "Налоговый учет" определяются параметры, необходимые для правильного отражения амортизации по основному средству в налоговом учете.
Дебет 01.1 Кредит 08.4 - на сумму балансовой стоимости основного средства.
Начисление амортизации производится последним днем месяца документом "Начисление амортизации" (главное меню Документы -> Регламентные).
При проведении документ формирует проводку:
Дебет 91.2 Кредит 02.1 - на сумму начисленной амортизации.
Вариант 2
При отнесении затрат на приобретение основного средства непроизводственного назначения в состав внереализационных расходов в "1С:Бухгалтерии 7.7" можно воспользоваться документом "Услуги сторонних организаций", обязательно указав в табличной части документа в поле "Корр.счет" счет 91.2 "Прочие расходы" или документом "Бухгалтерская справка" (главное меню Документы -> Общего назначения). В "Бухгалтерской справке" пользователь имеет возможность самостоятельно определять счета, используемые в проводке.
При проведении документы формируют проводки:
Дебет 91.2 Кредит 60.1 - на сумму затрат; Дебет 19.3 Кредит 60.1 - на сумму НДС.
Для анализа результатов используются отчеты:
- отчет по основным средствам, инвентарная книга ОС (главное меню Отчеты -> Специализированные);
- стандартные бухгалтерские отчеты (карточка счета, анализ счета, оборотно-сальдовая ведомость по счету и др.).
Ведущий юрист
Дорофеев С.Б.
В практике российских налоговых органов существует давно устоявшееся представление о порядке (методике) действий при обнаружении в рамках налоговых проверок фактов, свидетельствующих о непроизводственном характере расходов налогоплательщика.
Признавая соответствующие расходы налогоплательщика экономически необоснованными (ст. 262 НК РФ), и, как следствие, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налоговые органы практически всегда признают неправомерными также и вычеты по НДС и наоборот.
Самым главным условием принятия НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), к вычету, как известно, является намерение налогоплательщика использовать приобретенные ресурсы в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом, по мнению налоговых органов, экономическая необоснованность расходов автоматически означает, что приобретенные товары (работы, услуги) не будут использованы в облагаемой НДС деятельности.
Данную позицию Минфин РФ подтверждал неоднократно (см., например, письма Минфина России от 18.10.2011 N 03-07-11/278 и от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163).
Представляется, что такая практика в корне порочна и не соответствует нормам гл. 21, 25 НК РФ.
Как всем хорошо известно, налоговое право является отраслью с императивным правовым регулированием и строго формализовано. Нормам императивного права вообще, а налогового в особенности, присуща строгая иерархия норм, подробно, можно сказать, казуистически прописанный порядок и условия их действия, ограниченное применение и/или запрет аналогии закона и права, кроме того, в деятельности самих налоговых органов применяется принцип реализации своей компетенции в соответствии с установленными полномочиями (а не разрешено все, что не запрещено). В этой связи особое значение, на наш взгляд, в налоговых правоотношениях имеет четкое следование букве закона, точное выполнение всех его предписаний, при котором смешивание разнородных понятий при определении налоговых последствий деятельности налогоплательщика абсолютно недопустимо.
Так, как уже отмечено, ст. 252 НК РФ условием учета расходов для целей налогообложения прибыли устанавливает их экономическую обоснованность, а ст. 171 НК РФ условием применения вычетов по НДС признает намерение использовать приобретенные ресурсы в облагаемых НДС операциях. Нетрудно заметить, что содержание указанных норм не идентично, а понятия, использованные в них не являются синонимами.
Тем не менее, налоговые органы считают, что если у расходов непроизводственная направленность, то и соответствующие товары (работы, услуги) налогоплательщик в НДС облагаемых операциях использовать не сможет, поскольку в обратном случае наличие основного объекта налогообложения НДС – реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что в результате таких операций налогоплательщик получит доход, следовательно расходы будут экономически обоснованными.
Стоит ли говорить, что такой подход налоговых органов базируется на упрощенном понимании ими налогообложения в целом, и правил применения вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль, в частности.
Такой подход служит возникновению налоговых споров , в том числе, и по вопросам возмещения НДС .
Для начала стоит отметить, что вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль являются различными элементами налогообложения: расходы – обязательный элемент при расчете налоговой базы по прибыли, а вычет по НДС – не обязательный элемент, учитываемый при расчете самого налога, т.е. уже после определения налоговой базы по нему.
Во-вторых, деловая цель расходов и намерение использовать приобретенные ресурсы в облагаемых НДС операциях (реализации), как бы не казались похожи, являются разными понятиями. Например, налогоплательщик может использовать приобретенное имущество для последующей безвозмездной передачи кому-нибудь. В этом случае объект налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ будет присутствовать и вычет НДС по такому имуществу будет абсолютно правомерным, в то же время данные расходы согласно ст. 252, 270 НК РФ не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Данная позиция подтверждается и российским Высшим арбитражным судом РФ. Так, в Определение от 26.07.2007 N 1238/07 по делу N А55-19265/2004-31 ВАС РФ указал, что «НК РФ не ставит в зависимость право налогоплательщика на получение налогового вычета от обоснованности отнесения им расходов, связанных с осуществлением им деятельности к затратам в смысле главы 25 Кодекса ("Налог на прибыль")».
Со своей стороны также добавим, что, по нашему мнению, если бы российский законодатель по какой-либо причине захотел бы отождествить условия применения вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль, он бы мог определенно установить это в нормативном регулировании. Отсутствие же таких установлений, более того, даже намека на какую-либо связь между вычетами по НДС и расходами по налогу на прибыль в НК РФ (как это было, например, применительно к обязанности уплачивать ЕСН с суммы выплаченных вознаграждений работникам, учитываемым для налога на прибыль, и отсутствии такой обязанности в обратном случае) позволяет сделать вывод о том, что все поползновения налоговых органов в этом направлении противоречат нормам НК РФ.
Корнетова Елена
эксперт Интернет-портала
Большинство бухгалтеров и специалистов в области налогообложения убеждены в том, что вычет предъявленного НДС по расходам, которые с точки зрения налогообложения прибыли могут быть отнесены к экономически необоснованным, применяться не может. В качестве аргумента выдвигается довод о том, что это расходы «непроизводственные». Так ли однозначен этот вывод – попробуем разобраться вместе. Начнем неожиданно - не с рассуждений о праве на , а с размышлений об объекте налогообложения.
Норма, согласно которой предприятия обязаны начислять НДС на расходы, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, является, пожалуй, одной из самых невнятных в главе 21 НК РФ. Речь идет о пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. В доказательство приведем указанную норму дословно:
«1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций».
Очевидно, что в силу неясности положений пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ однозначного ответа на все возможные вопросы мы не найдем, однако постараемся приблизиться к истине на уровне аргументированной версии.
Итак, первый вопрос - о какой передаче и куда хотел сказать законодатель? По крайней мере, точно можно утверждать, что не о переходе права собственности, поскольку товары передаются «для собственных нужд», а не на сторону. К тому же, о передаче права собственности (то есть о реализации) говорится в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Поэтому логично предположить, что под этой загадочной фразой подразумевается потребление товаров, работ или услуг самим налогоплательщиком, а не исключительно физическая передача как таковая - перемещение запасов из одного подразделения в другое.
В отношении последней фразы оговоримся, что именно как к перемещению из одного подразделения в другое относятся к передаче для собственных нужд компетентные органы (см. письмо МНС РФ от 21.01.2003 № 03-1-08/204/26-В088, письмо Минфина РФ от 16.07.2005 № 03-04-11/132).
По мнению автора, такая позиция не учитывает простых вещей . В частности, если говорить о товарах, обычно приобретает ценность какое-либо специальное подразделение (например, хозяйственный отдел) организации, а затем передает в другое (например, администрацию) в непроизводственных целях. То есть всегда будет существовать эта пресловутая передача (хотя чиновники, судя по содержанию писем, уверены, что это не так). А если тот самый хозяйственный отдел оставил ценность у себя? Логика чиновников свидетельствует о том, что передачи для собственных нужд нет. И, если продолжать эту логику, непонятно, почему бы не считать передачей передачу ценностей для собственных нужд от одного материального ответственного лица другому? Тоже налицо физическое движение. Как видно, принципиально цель использования товара во всех случаях одинакова – он используется внутри организации для собственных нужд.
Эти аргументы позволяют автору с достаточной долей уверенности утверждать, что под передачей для собственных нужно следует понимать любое потребление товаров, работ или услуг внутри организации вне зависимости от того, предшествовало этому факту такое действие как передача от другого подразделения, материально ответственного лица или пр. особенности – важна цель использования – собственные нужды.
Однако встает второй вопрос – что такое собственные нужды ? Например, у коммерческих организаций основная нужда (цель) - извлечение прибыли. Но расходы, направленные на извлечение прибыли, по определению уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому такой вариант толкования понятия «собственные нужды» отпадает.
Видимо, всё же речь идет о потреблении так называемых «непроизводственных» затрат – товаров, работ или услуг, которые организация приобрела не для того, чтобы зарабатывать прибыль. К ним обычно относятся расходы на проведение корпоративных вечеринок, праздников, техника, посуда, кофе и чай, приобретенные для комнат отдыха, когда такой обязанности работодатель по отношению к работникам не имеет, и т.п. затраты. Но если вспомнить о ст. 270 НК РФ, в которой перечислены расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, можно увидеть, что перечень таких расходов достаточно широк. И поэтому самое время сформулировать третий вопрос – на все ли расходы, поименованные в этой статье, необходимо начислять НДС ?
Ответ на этот вопрос отрицательный, поскольку тут, прежде всего, важна ситуационность. Иными словами, далеко не каждый поименованный в ст. 270 НК РФ расход по смыслу может являться основанием или следствием передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг). Здесь даже важнее соотносить факт возникновения объекта налогообложения НДС с выполнением или невыполнением критерия экономической обоснованности затрат - ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ. Иные пункты ст. 270 НК РФ могут приниматься в расчет постольку, поскольку повлекут использование чего-либо внутри организации в непроизводственных целях. Понятно, что выданные авансы, которые традиционно не признаются расходами, не повлекут возникновения объекта налогообложения, равно как и штрафы и пени в бюджет и т.п.
Таким образом, учитывая изложенное, при приобретении для использования внутри организации товаров (работ, услуг) для собственных непроизводственных нужд необходимо признать НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде , а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 159 НК РФ). Налоговая ставка – 10 или 18%.
Теперь пора вернуться к налоговым вычетам. Поскольку налогоплательщиком произведено признание объекта налогообложения, он вправе применить налоговые вычеты при выполнении остальных необходимых условий (ст. 171, 172 НК РФ), которые мы здесь приводить не будем. Поэтому в конечном итоге результат налоговых обязательств, скорее всего, будет нулевым, если за период с момента приобретения вещи до момента ее использования для собственных нужд прошло немного времени (рыночная цена существенно не изменилась).
Важно отметить еще один момент, связанный с нормируемыми для целей налогообложения расходами (в частности, рекламные, представительские, расходы на переподготовку кадров). Известно, что часть этих расходов, превышающая установленный норматив, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Пунктом 7 ст. 171 НК РФ определено, что в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Подведем итог.
В большинстве случаев в плане итоговой величины налоговых обязательств по НДС налогоплательщику совершенно всё равно, как поступить при возникновении непроизводственных расходов для использования внутри организации без физического перемещения по подразделениям: признать объект налогообложения НДС и применить налоговый вычет либо просто не применять налоговый вычет (как советуют компетентные органы), не производя начислений. Повторимся – это справедливо, когда временной разрыв с момента приобретения актива до его использования минимален.
Причём выбор той или иной тактики налогового поведения совершенно не оказывает влияния на пропорцию для распределения «входного» налога по общехозяйственным расходам (п. 4 ст. 170 НК РФ) – речь идет о налогоплательщиках, которые осуществляют как облагаемые, так и необлагаемые налогом операции. Это объясняется тем, что в расчет пропорции применяются только операции по реализации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), к которым передача для собственных нужд (пп. 2 п. 1 этой же статьи) не относится.
По мнению автора, в отношении нормируемых расходов пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ применяться не должен, так как в обычном смысле указанные расходы направлены на извлечение прибыли и являются в общем понимании производственными. Однако налоговая величина этих производственных расходов искусственно занижена законодателем. По этим причинам использования сверхнормативной части нормируемых расходов для собственных нужд в принципе невозможно . Видимо, поэтому в тексте главы 21 НК РФ и присутствует специальное правило п. 7 ст. 171 НК РФ об ограничении налогового вычета «сверхнормативного» НДС.
В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация о некоторых спорных вопросах вычета НДС изложена в справке «Налоговые вычеты» раздела «Налог на добавленную стоимость».
Внимание! Важная информация! Если приобретенные товары (работы, услуги) не предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам) к вычету не принимаются.
В соответствии с п.
2 ст. 170 НК РФ суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, учитываются в их стоимости, если эти товары (работы, услуги) приобретены:
1) для целей осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) (передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд), не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения);
2) для использования при осуществлении операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
3) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст.
4) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, либо лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Во всех перечисленных выше ситуациях суммы "входного" НДС не отражаются на счете 19, а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Счета-фактуры, полученные от поставщиков, подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.
Обратите внимание! Факт использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, сам по себе не является достаточным основанием для предъявления к вычету суммы "входного" НДС.
Важным условием, дающим право на вычет, является наличие счета-фактуры поставщика, оформленного в соответствии с требованиями ст.
169 НК РФ.
При отсутствии счета-фактуры (либо при наличии счета-фактуры, не соответствующего требованиям ст. 169 НК РФ) налогоплательщик не имеет права на вычет суммы "входного" НДС. Однако в этом случае, в отличие от перечисленных выше ситуаций, "входной" НДС в стоимость
товаров (работ, услуг) не включается, а списывается со счета 19 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" без уменьшения на эту сумму налоговой базы по налогу на прибыль.
Пример 8.2. Организация - плательщик НДС приобрела товары, предназначенные для перепродажи. Поставщик выставил счет-фактуру с нарушением требований, установленных ст. 169 НК РФ: в счете-фактуре указан неправильный ИНН поставщика.
В данном случае организация не имеет права предъявлять к вычету НДС по приобретенным товарам.
Что в такой ситуации делать бухгалтеру организации?
Можно обратиться к поставщику с просьбой внести в счет-фактуру соответствующие изменения. После внесения изменений бухгалтер может предъявить сумму НДС к вычету.
Если возможности связаться с поставщиком нет, бухгалтеру организации не остается ничего иного, как отнести сумму "входного" НДС на счет 91. При расчете налога на прибыль эта сумма не будет учитываться в составе расходов.
НДС ПРИ НЕПРОИЗВОДСТВЕННОМ ХАРАКТЕРЕ ПОТРЕБЛЕНИЯ ОБЪЕКТОВ I. Общие положения 1. Объект налогообложения и налоговая база. Понятие «непроизводственный характер потребления объектов» при исчислении НДС содержится в ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон). Согласно подп.1.1.1 п.1 указанной статьи объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь (за исключением операций, указанных в ст.3 Закона), включая обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения. Вместе с тем полное определение этого термина приведено в п.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (с изменениями и дополнениями) (далее - Инструкция): собственное потребление непроизводственного характера объектов, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения, - это любое их потребление, за исключением отнесения на затраты, участвующие в исчислении облагаемой налогом прибыли (подоходного налога). Указанное определение непроизводственного характера потребления применяется с 1 января 2004 г. в связи введением в республике налогового учета. Далее по тексту данный термин будет именоваться «отнесение стоимости объекта за счет собственных источников». Таким образом, использование на собственные нужды объектов, стоимость которых относится за счет собственных источников плательщика, является объектом обложения НДС. При этом необходимо обратить внимание, что налогообложению подлежит как стоимость приобретенных на стороне объектов, так и стоимость объектов, созданных самим плательщиком. Кроме того, налогом облагается не только стоимость потребленных, приобретенных и произведенных товаров и работ, которые (результат которых) по своей сути имеют материальное выражение, но и стоимость услуг, как собственного производства, так и оказанных сторонними организациями, а также имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, не имеющих такой материальной «оболочки». Одновременно следует иметь в виду, что объект налогообложения возникает и в тех случаях, когда продавец объектов, стоимость которых отнесена за счет собственных источников, не является плательщиком НДС (например, индивидуальный предприниматель, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения). Пример 1 Организация приобрела для собственных нужд кофе, чай у индивидуального предпринимателя (ИП), который не является плательщиком НДС, на сумму 120 000 руб. При списании их стоимость отнесена за счет собственных источников. В учете организации данные операции отражаются следующим образом: Д-т 60 - К-т 51 - 120 000 руб. - произведена оплата ИП за кофе, чай без НДС; Д-т 10 - К-т 60 - 120 000 руб. - оприходованы кофе, чай; Д-т 92 - К-т 10 - 120 000 руб. - на стоимость списываемых для собственных нужд кофе, чая; Д-т 92 - К-т 68 - 21 600 руб. (120 000 x 18%) - исчислен НДС от стоимости кофе, чая, списанных за счет собственных источников (согласно п.26 Инструкции источником погашения НДС является источник, за счет которого производится списание самого объекта). Налоговая база при реализации произведенных плательщиком объектов определяется в соответствии с п.9 Инструкции как стоимость этих объектов, исчисленная исходя: - из применяемых цен (тарифов) на объекты с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога; - из регулируемых розничных цен (тарифов), включающих в себя налог. Согласно подп.10.2 Инструкции налоговая база при передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд произведенных и приобретенных объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения; для использования в качестве основных средств и нематериальных активов объектов собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства определяется исходя из фактически произведенных затрат по производству и (или) приобретению объектов с учетом требований п.9 Инструкции. При использовании для собственных нужд части стоимости объектов налоговая база определяется по каждой части стоимости. Пример 2 Организация производит декоративные кашпо для цветов. Для оборудования комнаты отдыха переданы для использования на непроизводственные нужды десять кашпо. В данном случае в учете организации следуют записи: Д-т 43 - К-т 20 - 200 000 руб. (10 шт. x 20 000 руб.) - списана фактическая себестоимость продукции; Д-т 10 - К-т 43 - 200 000 руб. - приняты на учет кашпо в составе предметов для собственного потребления непроизводственного характера; Д-т 92 - К-т 10 - 200 000 руб. - кашпо при передаче в эксплуатацию списаны на расходы, неучитываемые при налогообложении прибыли (предметы стоимостью до одной базовой величины списываются единовременно на расходы по мере передачи их в эксплуатацию в соответствии с постановлением Минфина РБ от 23.03.2004 № 41 «Об установлении лимита отнесения имущества к отдельным предметам в составе оборотных средств»); Д-т 92 - К-т 68 - 36 000 руб. - исчислен НДС при списании кашпо за счет собственных источников (в соответствии с п.13.2 Инструкции). В соответствии с подп.8.4 Инструкции цена приобретения объектов определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку, за исключением налогов, неотносимых на увеличение стоимости объектов. Цена приобретения безвозмездно полученных объектов определяется исходя из рыночной стоимости на дату их оприходования. Пример 3 Организация безвозмездно получила новогодние гирлянды для украшения офиса. В учете данная операция будет отражена: Д-т 10 - К-т 92 - 150 000 руб. - оприходованы безвозмездно полученные гирлянды; Д-т 18 - К-т 92 - 27 000 руб. - на сумму предъявленного НДС (в соответствии с п.31 Инструкции при безвозмездном получении от плательщиков Республики Беларусь объектов выделенные суммы налога принимаются к вычету при оприходовании объектов); Д-т 68 - К-т 18 - 27 000 руб. - НДС принят к вычету; Д-т 92 - К-т 10 - 150 000 руб. - списаны за счет собственных источников гирлянды, пришедшие в негодность; Д-т 92 - К-т 68 - 27 000 руб. - исчислен НДС при списании гирлянд за счет собственных источников. Таким образом, при исчислении НДС по объекту, стоимость которого относится за счет источников собственных средств, следует определить, является данный объект приобретенным, произведенным или полученным безвозмездно. 2. Момент фактической реализации. Момент фактической реализации при использовании произведенных и приобретенных объектов (части стоимости объектов) для собственного потребления непроизводственного характера определяется с учетом п.13.2 Инструкции как день их списания за счет соответствующих источников. Следовательно, в том налоговом периоде, в котором производится списание стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за счет собственных источников, осуществляется исчисление налога на добавленную стоимость по таким операциям независимо от установленного учетной политикой метода определения выручки от реализации. Таким образом, если объект списан за счет собственных средств в сентябре, то данный оборот включается в налоговую декларацию по НДС за январь - сентябрь. Одновременно надо иметь в виду, что согласно п.26 Инструкции источником погашения исчисленной суммы НДС является источник, за счет которого относится объект, по которому исчислен налог. Из изложенного следует, что сумма исчисленного НДС отражается по дебету того счета, на котором отражается стоимость объектов, использованных для собственного потребления непроизводственного характера. 3. Место реализации. Пункт 1.1.4 ст.2 Закона, в котором определен объект обложения НДС при собственном потреблении непроизводственного характера объектов, содержит указание о том, что объект обложения возникает по оборотам по реализации объектов на территории Республики Беларусь. Таким образом, если местом реализации таких объектов не является территория Республики Беларусь, то нет и необходимости в исчислении НДС. Место реализации объектов определяется в соответствии с п.14 Инструкции и нормами ст. и 33 Общей части Налогового кодекса РБ. Пример 4 При составлении авансового отчета по командировке в Республику Польша директор на основании представленного счета из гостиницы указал сумму за проживание, превышающую установленные законодательством нормативы расходов по найму жилого помещения. Согласно коллективному договору работникам аппарата управления возмещаются расходы по найму жилого помещения сверх установленных нормативов за счет источников собственных средств. В данном случае местом реализации услуг является место нахождения организации, оказывающей услуги (подп.14.3.4 Инструкции), т.е. территория Республики Польша. Следовательно, такие услуги признаются выполненными (оказанными) за пределами Республики Беларусь и налогом на добавленную стоимость не облагаются, хотя и не относятся на издержки производства и обращения. Пример 5 При командировке в г.Гродно, имеющей непроизводственный характер, работником приобретен билет на автобус по маршруту Минск - Гродно. В этом случае местом реализации транспортных услуг является Республика Беларусь и их стоимость облагается налогом на добавленную стоимость. По транспортным услугам, имеющим непроизводственный характер потребления, оказанным по внутриреспубликанским маршрутам (Минск - Гродно), вычет НДС производится на основании проездных документов, в которых указана соответствующая сумма налога, подтверждающая факт оплаты услуг (п.32 Инструкции). 4. Ставки НДС. При отнесении стоимости объекта за счет собственных источников исчисление НДС производится по той ставке, по которой предусмотрено налогообложение данного объекта при реализации его на территории Республики Беларусь. Пример 6 Организация ввезла в марте 2004 г. из Литовской Республики продовольственный товар - птицу в живом весе. В соответствии с перечнем продовольственных товаров, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 09.02.2000 № 175, данный товар подлежит обложению НДС по ставке 10% только при ввозе его на таможенную территорию Республики Беларусь. Следовательно, при отнесении стоимости этого товара импортером за счет собственных источников налогообложение производится с применением общей ставки в размере 18%. Пример 7 Организация приобрела в розничной торговой сети в Республике Беларусь канцелярские товары для собственного потребления, стоимость товаров отнесена за счет собственных источников. Организация розничной торговли в расчетном документе выделила расчетную ставку НДС по данному товару. В соответствии с подп.15.3 Инструкции исчисление налога при реализации товаров, приобретенных у плательщиков, исчисляющих налог по расчетной ставке, производится по расчетной ставке, указываемой такими плательщиками в первичных учетных документах. Следовательно, налогообложение этих товаров при отнесении их стоимости за счет собственных источников производится также с применением расчетной ставки. В то же время в соответствии с нормой подп.15.4.2 Инструкции плательщики имеют право при реализации объектов исчислять НДС по ставке 18%, если иное не установлено подп.15.2.2 Инструкции. Согласно п.16 Инструкции налогообложение оборотов по реализации объектов по различным ставкам производится только при условии наличия раздельного учета оборотов по реализации таких объектов. В случае отсутствия такого учета налогообложение оборотов по реализации производится по ставке 18%, за исключением исчисления налога по расчетной ставке в порядке, установленном настоящей Инструкцией. Данное условие применяется и к исчислению НДС при собственном потреблении непроизводственного характера объектов. Следует иметь в виду, что при отнесении за счет собственных источников стоимости работ (услуг), по которым налогообложение производится по нулевой ставке (например, стоимости железнодорожного билета в Варшаву при командировке, имеющей непроизводственный характер), нулевая ставка НДС не применяется. Обложение производится по ставке НДС 18%. 5. Льготы по НДС. В соответствии с п.20 Инструкции положения ее подп.18.2 и п.19 распространяются также на плательщиков, у которых указанные расходы не учитываются при исчислении облагаемой налогом прибыли (подоходного налога), на суммы, указанные в п.12 Инструкции, а также на суммы вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей, полученных по договорам аренды с выкупом, поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам, предусматривающим реализацию объектов, освобожденных от налога, если п.19 не установлено иное. Основанием применения покупателем освобождения от налога служит указанная продавцом в первичных учетных документах запись: «Освобождение по подп.__ ст.3 Закона «О НДС». Пример 8 Организация приобрела изделия медицинского назначения, освобождаемые в соответствии с законодательством от НДС. Вместе с тем продавец изделий - резидент Республики Беларусь отказался от льготы, в связи с чем в сопровождающих документах им предъявлен НДС. При отнесении стоимости этих изделий покупатель не вправе применить льготу, так как нет основания для применения освобождения - записи в первичных учетных документах: «Освобождение по подп.2.1 ст.3 Закона «О НДС». Предъявленная продавцом сумма налога принимается к вычету в общеустановленном порядке. Таким образом, льготы, установленные Законом , применяются при использовании льготируемых объектов для собственного потребления непроизводственного характера. При этом следует иметь в виду, что если льгота установлена не Законом, а каким-либо иным законодательным актом, то при отнесении стоимости льготируемого объекта за счет собственных источников налог исчисляется в общеустановленном порядке. 6. Участие в распределении налоговых вычетов. В соответствии с подп.34.1 Инструкции в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации объектов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и объектов, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение суммы налога, уплаченной плательщиком, на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг) осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота по реализации объектов, освобожденных от налогообложения, в общей сумме оборота по реализации объектов. Пунктом 2 Инструкции установлено, что выручкой является сумма оборота. Суммой оборота признается сумма налоговой базы и налога, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения налоговой базы. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются: - санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров; - налоговая база и сумма налога по импортируемым работам и услугам; - налоговая база по приобретенным товарам (работам, услугам), освобожденным от налога, переданным для собственного потребления непроизводственного характера; - цена приобретения реализованных ценных бумаг; - стоимость реализованных долей в уставных фондах организаций; - налоговая база по объектам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь; - налоговая база по объектам (этапам) завершенного капитального строительства, принятым на учет в качестве основных средств. Таким образом, при наличии использования товаров (работ, услуг) для собственного потребления непроизводственного характера расчет удельного веса производится с учетом оборотов по собственному потреблению непроизводственного характера объектов, за исключением приобретенных товаров (работ, услуг), освобожденных от налога, переданных для собственного потребления непроизводственного характера. Кроме того, согласно п.1 Правил заполнения налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 17, указанный оборот, исключаемый при расчете удельного веса, не отражается в строке 8 налоговой декларации по НДС. Как следует из вышеизложенного, налоговая база по произведенным товарам (работам, услугам), освобожденным от налога, и налоговая база по произведенным и приобретенным объектам, облагаемым НДС, переданным для собственного потребления непроизводственного характера, участвуют в определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов. 7. Вычет НДС. Согласно п.30 Инструкции вычету подлежат суммы налога: - предъявленные продавцами плательщику при приобретении им объектов; - уплаченные плательщиком при ввозе объектов на таможенную территорию Республики Беларусь; - уплаченные в бюджет Республики Беларусь при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь. Таким образом, Инструкцией не предусмотрены ограничения по вычету сумм «входного» налога, относящихся к объектам, использованным для собственного потребления непроизводственного характера. Одновременно следует иметь в виду, что если плательщик относит суммы «входного» налога на стоимость приобретенных объектов, то при отнесении стоимости этих объектов за счет собственных источников выделение суммы налога и принятие ее к вычету не производится. II. Особенности налогообложения в отдельных случаях собственного потребления объектов 1. Непроизводственное потребление основных средств и нематериальных активов. В соответствии с подп.34.10 Инструкции не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, а также при использовании в качестве основных средств и нематериальных активов объектов собственного производства, включая объекты (этапы) завершенного капитального строительства, если эти основные средства и нематериальные активы используются для собственного потребления непроизводственного характера. Указанные суммы налога относятся на увеличение стоимости приобретаемых (ввозимых) объектов. Пример 1 Мебельная фабрика передала произведенную мебель для оборудования медсанчасти, созданной при фабрике. Медсанчасть содержится за счет собственных источников организации. В соответствии с подп.5.1.1 Инструкции объектом налогообложения признаются обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд для использования в качестве основных средств и нематериальных активов объектов собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства. Учитывая изложенное, принятие на учет в качестве основных средств мебели собственного производства облагается налогом на добавленную стоимость. При этом исчисленная при принятии на учет мебели сумма НДС относится на увеличение стоимости мебели. Указанные операции в учете отражаются записями: Д-т 43 - К-т 20 - 1 200 000 руб. - отражена фактическая себестоимость изготовленной мебели; Д-т 08 - К-т 43 - 1 200 000 руб., Д-т 01 - К-т 08 - 1 200 000 руб. - введена в эксплуатацию в составе основных средств мебель для оборудования медсанчасти; Д-т 01 - К-т 68 - 216 000 руб. - исчисленный НДС отнесен на увеличение стоимости мебели. Таким образом, при непроизводственном потреблении основных средств и нематериальных активов их стоимость не облагается НДС. При этом по этим основным средствам и нематериальным активам отсутствует вычет сумм «входного» налога. Потребление основных средств и нематериальных активов производится путем начисления износа (амортизации). Непроизводственное их потребление заключается в отнесении амортизации за счет собственных источников. Согласно п.7 Инструкции оборотами по реализации признается начисление амортизационных отчислений, сумма которых не относится на затраты, участвующие в исчислении облагаемой налогом прибыли (подоходного налога), по основным средствам, приобретенным в период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2001 г. Значит, амортизационные отчисления по основным средствам, относимые за счет собственных источников, являются объектом обложения НДС, если эти основные средства были приобретены в период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2001 г. Одновременно надо иметь в виду, что в соответствии с п.81 Инструкции сумма налога по приобретенным в период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2001 г. основным средствам и нематериальным активам, амортизационные отчисления по которым не относятся на затраты по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), может относиться за счет источников собственных средств. При отнесении амортизационных отчислений по указанным основным средствам за счет источников собственных средств исчисление налога не производится. Данное положение применяется и в отношении основных средств и нематериальных активов, приобретенных без налога на добавленную стоимость. Следовательно, если по приобретенным в указанный период основным средствам сумма «входного» налога была отнесена на их стоимость, то при отнесении амортизационных отчислений по этим основным средствам за счет источников собственных средств НДС не исчисляется. При ликвидации основных средств, приобретенных до 1 января 2000 г., объект налогообложения отсутствует согласно п.6.9 Инструкции. Однако стоимость работ и все расходы по ликвидации указанных основных средств являются объектом обложения НДС, поскольку они не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. 2. Отнесение за счет собственных источников приобретенных банковских услуг. Каждая организация и индивидуальный предприниматель в процессе осуществления хозяйственной деятельности вступают во взаимоотношения с банками. Значительная часть спектра банковских услуг при налогообложении пользуется государственными преференциями. В подп.19.22 Инструкции дан перечень услуг банков и небанковских кредитно-финансовых организаций, освобожденных на территории Республики Беларусь от налога на добавленную стоимость. При собственном потреблении непроизводственного характера этих услуг вышеназванными субъектами предпринимательской деятельности на основании п.20 Инструкции также применяется льгота по НДС. Пример 2 Предприятие приобрело для своих работников в целях перечисления заработной платы банковские пластиковые карточки за счет собственных средств. В соответствии с подп.19.22.2 Инструкции освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями операций по осуществлению банковского обслуживания клиентов, в т.ч. операций, связанных с ведением расчетных (текущих), депозитных или иных счетов, а также операций, непосредственно связанных с денежными переводами, перечислениями или поручениями, долговыми обязательствами, чеками либо другими обращающимися платежными средствами. В освобождаемые от налога доходы включаются доходы от банковского обслуживания клиентов в виде комиссионных, а также возмещаемых клиентами банкам расходов по проведению операций. К данному виду доходов также относятся доходы от выполнения операций по всем видам пластиковых карточек, за исключением возмещения стоимости самих карточек. Следовательно, при непроизводственном характере потребления банковских пластиковых карточек объект обложения НДС возникает только в части стоимости самих карточек. Стоимость обслуживания карточек (комиссионные банка и т.п.), отнесенная за счет собственных средств организации, налогом не облагается. 3. Хищение, порча, брак товаров, отнесенные за счет собственных источников. В соответствии с п.7 Инструкции оборотом по реализации, подлежащим налогообложению, признаются недостача, хищение и порча товаров сверх норм естественной убыли. Моментом фактической реализации по возмещению недостач, порчи и хищений объектов, за исключением работ и услуг, является день составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего их недостачу, порчу и хищение (подп.13.2 Инструкции). Следовательно, в указанных случаях возникает объект налогообложения в момент обнаружения недостачи, хищения, порчи независимо от порядка отражения этих оборотов в бухгалтерском учете. Пример 3 Стоимость украденного имущества, в отношении которого получено решение правоохранительных органов о прекращении следствия по уголовному делу, отнесена за счет собственных источников в октябре 2004 г. Указанное имущество находилось в составе основных средств, и после совершения кражи в январе 1999 г. его стоимость была отнесена на счет 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В связи с применением до 2000 г. метода исчисления НДС исходя из добавленной стоимости оборот по хищению имущества объектом обложения налогом не являлся. Вместе с тем в рассматриваемой ситуации производится списание за счет собственных источников фактически не стоимости похищенного имущества, числящегося на соответствующих счетах учета материальных ценностей, а неистребованной дебиторской задолженности, возникшей в связи с хищением имущества и невозмещением суммы причиненного вреда. В данном случае непроизводственное потребление объектов не имеет места и, следовательно, указанный оборот по списанию недостачи за счет собственных источников объектом обложения НДС не является. 4. Отнесение за счет собственных источников расходов на приобретение определенных прав. В соответствии с подп.18.2 Инструкции не признаются объектом налогообложения и не подлежат налогообложению суммы, полученные уполномоченными органами за совершаемые действия при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных, патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, в т.ч. органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами), платежи за пользование природными ресурсами, налоги за пользование лесными фондами и другие виды платежей в бюджет, государственные внебюджетные и целевые бюджетные фонды. Согласно п.20 Инструкции указанные расходы не облагаются НДС у плательщиков, у которых они не учитываются при исчислении облагаемой налогом прибыли (подоходного налога). Рассмотрим на примерах отдельные случаи отнесения за счет собственных источников расходов на приобретение определенных прав. Пример 4 Организация списывает за счет собственных источников лицензию, срок действия которой еще не истек. Исходя из вышеприведенных положений Инструкции остаточная стоимость списанной лицензии не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Пример 5 Организация за счет собственных источников приобретает в посольстве США в Республике Беларусь визу. Согласно ст.28 Венской конвенции о дипломатических сношениях от 18.04.1961 вознаграждения и сборы, взимаемые дипломатическим представительством при выполнении своих официальных обязанностей, освобождаются от всех налогов, сборов и пошлин. Учитывая изложенное, а также нормы подп.18.2 и п.20 Инструкции, стоимость визы и услуги по выдаче визы посольством США в Республике Беларусь, приобретаемые организацией, не являются объектом обложения НДС в случае отнесения их за счет собственных источников организации. Пример 6 Организация платит разовый сбор за кратковременную стоянку во время парковки автотранспортных средств. Сбор возмещается из собственных источников. В соответствии с Законом РБ от 18.11.2004 № 339-З «О бюджете Республики Беларусь на 2005 год» областные, Минский городской Советы депутатов, Советы депутатов базового территориального уровня вправе вводить на территории соответствующих административно-территориальных единиц сборы с пользователей парковкой (стоянкой) в специально оборудованных местах. Таким образом, сбор за парковку, предназначенный для поступления в местный бюджет, уплачиваемый организацией за счет собственных источников, налогом на добавленную стоимость не облагается. Пример 7 Организация относит стоимость приобретенных контрольных знаков по ввозимому пиву за счет собственных источников. Согласно подп.2.10 п.2 ст.3 Закона освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь по номинальной цене почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток и конвертов, акцизных марок, марок пошлин и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь. В связи с этим оборот по приобретению контрольных знаков для маркировки ввозимого на территорию Республики Беларусь пива солодового, отнесенный за счет собственных средств организации, налогом на добавленную стоимость не облагается. 5. Непроизводственный характер потребления нормируемых расходов организации. Главой 4 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19 (с изменениями и дополнениями), установлены затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, в т.ч. в пределах норм, установленных законодательством. Таким образом, расходы, произведенные сверх установленных законодательством норм, при определении облагаемой налогом прибыли в составе затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) не учитываются, т.е. имеют непроизводственный характер потребления и вследствие этого могут облагаться налогом на добавленную стоимость. Командировочные расходы. Нормы оплаты командировочных расходов при служебных командировках за границу утверждены постановлением Минфина РБ от 30.01.2001 № 7 (с изменениями и дополнениями). Объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает в том случае, если местом реализации работ (услуг), включаемых в командировочные расходы организации и имеющих непроизводственный характер потребления, является Республика Беларусь. Стоимость работ (услуг), включаемых в командировочные расходы и имеющих непроизводственный характер потребления, местом реализации которых не является Республика Беларусь, налогом на добавленную стоимость не облагается. Такие работы (услуги) признаются выполненными (оказанными) за пределами Республики Беларусь. Одной из составляющих командировочных расходов является стоимость проезда командированного работника к месту назначения и обратно. Подтверждением приобретения такой транспортной услуги служит билет на тот или иной вид транспорта. В соответствии с письмом МНС РБ от 04.10.2004 № 2-1-8/7360 приобретенные посредством покупки билета транспортные услуги по маршруту, одна из конечных точек которого находится за пределами Республики Беларусь, и транспортные услуги, маршрут оказания которых не затрагивает территорию Республики Беларусь или проходит через нее транзитом, имеющие непроизводственный характер потребления, признаются услугами, оказанными за пределами Республики Беларусь, и не включаются в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения. Приобретенные посредством покупки билета транспортные услуги по внутриреспубликанским перевозкам, имеющие непроизводственный характер потребления, облагаются налогом на добавленную стоимость. В то же время имеются особенности вычета сумм НДС по билетам, стоимость которых отнесена за счет собственных источников, в зависимости от маршрута перевозки командированного работника. Согласно п.34.3 Инструкции не подлежат вычету суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящиеся к оборотам по реализации объектов за пределами Республики Беларусь. Следовательно, сумма «входного» налога по приобретенным посредством покупки билета транспортным услугам по маршруту, одна из конечных точек которого находится за пределами Республики Беларусь, и транспортным услугам, маршрут оказания которых не затрагивает территорию Республики Беларусь или проходит через нее транзитом, имеющим непроизводственный характер потребления, к вычету не принимается и относится на стоимость этих услуг. По транспортным услугам, имеющим непроизводственный характер потребления, оказанным по внутриреспубликанским маршрутам, вычет НДС производится на основании проездных документов, в которых указана соответствующая сумма налога, подтверждающая факт оплаты услуг (п.32 Инструкции). Представительские расходы. В соответствии с нормами расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц, утвержденными постановлением Совета Министров РБ от 10.05.2001 № 676 (в ред. постановления Совета Министров РБ от 15.07.2002 № 949), к указанным расходам относятся оплата гостиницы (включая стоимость завтрака) для членов делегации, переводчика и сопровождающих лиц, оплата питания членов делегации и сопровождающих лиц, культобслуживание, бытовое обслуживание, оплата услуг переводчика, не состоящего в штате организации, оплата транспортных услуг. При отнесении стоимости указанных услуг сверх установленных норм за счет собственных источников необходимо иметь в виду, что некоторые из приобретаемых услуг могут быть освобождены от налогообложения. Так, согласно подп.2.7 п.2 ст.3 Закона и подп.19.7 Инструкции обороты по реализации на территории Республики Беларусь услуг в сфере культуры и искусства (в т.ч. реализация билетов и абонементов на театрально-зрелищные, культурно-просветительные мероприятия) по перечню таких услуг, определяемому Советом Министров Республики Беларусь, освобождены от налога на добавленную стоимость. В комплекс культурно-просветительной работы также входит деятельность эстетического направления, в т.ч. проведение спектаклей и концертов. Перечень услуг в сфере культуры и искусства (включая реализацию билетов и абонементов на театрально-зрелищные и культурно-просветительные мероприятия), обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от налога на добавленную стоимость, утвержден постановлением Совета Министров РБ от 18.04.2000 № 534. В остальных случаях налогообложение отнесенных за счет собственных источников услуг в сфере культуры производится в общеустановленном порядке (например, услуги по проведению экскурсий). Если в культурную программу по обслуживанию иностранной делегации включено посещение игровых заведений, то следует иметь в виду, что обороты по реализации на территории Республики Беларусь услуг, непосредственно связанных с азартной игрой на предприятиях, занимающихся игорным бизнесом, освобождены от НДС в соответствии с подп.2.23 п.2 ст.3 Закона. Налогообложение и вычет НДС по приобретенным посредством покупки билета транспортным услугам, относящимся к представительским расходам, имеющим непроизводственный характер потребления, производится в порядке, аналогичном командировочным расходам. Расходы на содержание служебного легкового автотранспорта. Постановлением Совета Министров РБ от 03.05.1999 № 638 «О расходах на содержание служебного легкового автотранспорта» (с учетом изменений и дополнений) установлено, что юридические лица и их обособленные подразделения включают в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы на содержание только одной единицы служебного, кроме специального, или используемого для служебных поездок личного легкового автотранспорта в пределах установленных норм. Расходы на содержание служебного, кроме специального, легкового автотранспорта и на использование для служебных поездок личного легкового автотранспорта сверх установленного количества и норм осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении юридических лиц и их обособленных подразделений. Таким образом, при отнесении стоимости потребленного как на территории Республики Беларусь, так и на территории зарубежных государств топлива за счет собственных источников организации (индивидуального предпринимателя) возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость. Исчисление НДС производится в том налоговом периоде, на который приходится день списания топлива за счет соответствующих источников (подп.13.2 Инструкции). 14.01.2005 г. Константин Самец, экономист Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 3, 2005 г. Для более детального изучения см.: 1.
