≡× МЕНЮ

• Постройки
• Отделка
• Кладка
• Раствор
• Расчет

Ндс при совместной деятельности "упрощенцев". Совместная деятельность: бухгалтерский учет и налогообложение Какие операции облагаются ндс при совместной деятельности

Ввиду того что созданное товарищество не является юридическим лицом, налогоплательщиками в части доходов и иных объектов налогообложения являются участники договора совместной деятельности. Исключение из этого правила составляют НДС и акцизы, плательщиком которых в части всех операций товарищества признается участник договора, который ведет учет имущества и (или) осуществляемых операций.

Участники договора совместной деятельности вправе определить одного из товарищей их уполномоченным представителем. В таком случае уполномоченный товарищ будет осуществлять свои полномочия на основании доверенности, выданной участниками в соответствии с гражданским законодательством.

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с обязательным приложением печати этой организации.

Договоры простого товарищества часто заключаются именно для снижения налоговой нагрузки. Как минимум, это обусловлено тем, что вносимые и возвращаемые вклады не облагаются НДС. В связи с этим сделки по совместной деятельности всегда являются объектом пристального внимания налоговых органов.

Налог на добавленную стоимость

При совершении операций в соответствии с договором совместной деятельности на одного из участников товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 настоящего Кодекса. При этом данный участник будет являться плательщиком НДС вне зависимости от того, имеет он в части своей основной деятельности льготы по данному налогу или нет.

Соответственно именно данный товарищ обязан выставлять в установленном порядке счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав согласно договору совместной деятельности, а также вести книги покупок и книги продаж и журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. Вычеты по налогу при приобретении товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества применяет именно участник, ведущий общие дела. Для получения налоговых вычетов товарищ, регистрирующий счета-фактуры поставщиков (исполнителей) и принимающий к учету товары (работы, услуги), должен, кроме того, вести раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые используются при осуществлении операций в соответствии с договором совместной деятельности и применяются при реализации иной деятельности.

Уполномоченный участник совместной деятельности представляет также в налоговые органы налоговую декларацию по НДС по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества.

При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), счета-фактуры должны выставляться без выделения соответствующих сумм налога. При этом на счетах-фактурах, а также на расчетных документах и первичных учетных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

При реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, выставления счетов-фактур не требуется. Данные действия заменяет выдача покупателям кассового чека или иного документа установленной формы, а именно бланка строгой отчетности.

Счет-фактура должен содержать достоверные сведения о грузоотправителе (продавце) и грузополучателе (покупателе), включая их ИНН и КПП. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, включая те из них, которые содержат недостоверные сведения о налогоплательщике, не могут служить основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом.

Исходя из этого выступающему в качестве покупателя товарищу, который уплачивает НДС, рекомендуется осуществлять проверку полноты и достоверности сведений, указанных продавцом, включая оформление соответствующих запросов в налоговые органы или пользование соответствующими справочными базами.

Налог на прибыль

Один из участников товарищества должен быть уполномочен на осуществление учета доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения. При этом в любом случае таким участником может быть организация или физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Республики Казахстан. Если хотя бы одним из участников товарищества является организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Республики Казахстан, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

По результатам каждого отчетного (налогового) периода участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом прибыль каждого участника товарищества, которая устанавливается пропорционально доле соответствующего участника товарищества согласно договору, в прибыли товарищества, полученной за соответствующий отчетный (налоговый) период. При этом общая сумма прибыли товарищества за отчетный (налоговый) период определяется от деятельности всех участников в рамках созданного товарищества.

Уполномоченный товарищ ежеквартально оформляет документально произведенные расчеты и сообщает о суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Организация, которая осуществляет учет доходов и расходов товарищества, учитывает при распределении прибыли и свою доля участия в созданном товариществе. В аналогичном (вышерассмотренном) порядке она определяет прибыль в части своего участия, которая подлежит налогообложению в составе внереализационных доходов этого участника совместной деятельности.

Участники совместной деятельности должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли даже в случае, если они фактически не получают соответствующие суммы на свой счет, а направляют их на развитие созданного товарищества или на иные цели. Это объясняется необходимостью ведения учета доходов и расходов по методу начисления.

В свою очередь, отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

Стороны договора простого товарищества при организации общей деятельности обязаны формировать «единый» бухгалтерский учет. Для этого из числа участников настоящего соглашения выбирается одна коммерческая структура (юрлицо), которая наделяется должными полномочиями.

С этой поры текущие совместные дела отображаются на автономном балансе общепринятым порядком. Единый учет призван отображать следующие хозяйственные операции сообразно действующему договору:

• затраты и прибыль по коллективному труду;
• расчет финансовых итогов на автономном балансе.

В баланс уполномоченной вести общие дела коммерческой структуры сведения единого учета не вносятся. Порядок единого бухучета при ведении общей деятельности коммерческими структурами определяет ПБУ 20/03 (распоряжение Минфина № 105н от 24.11.2003 ).

Хозяйственные операции, связанные с НДС, при совместной деятельности коммерческих структур

Налоговым законодательством РФ не обозначены отдельные условия по исчислению НДС для простого товарищества. В круг обязанных лиц по части уплаты НДС сообразно общепринятым установкам НК РФ ст. 143 входят ИП и организации на ОСНО. Простое товарищество не отождествляется с юрлицом, не имеет обязанностей по оплачиванию НДС.

В пределах совестной деятельности коммерческие структуры товарищества вправе оплачивать НДС порознь подчиненно к собственной доли участия. Также в качестве альтернативы они вправе реализовать свои обязательства по оплате налогов через уполномоченное лицо.

Во втором варианте избранное обязанное лицо по отношению к остальным пайщикам будет признано их представителем. Тогда все действия по части налогов оно вправе будет осуществлять только при наличии заверенной доверенности.

• вычисление и уплата НДС по надлежащим операциям;
• выставление расчетных документов, счет-фактур;
• формирование отчетности по реализации и приобретению;
• подготовка и сдача декларации по НДС.

При этом полагается, что остальные пайщики документацию в части коллективной деятельности должны составлять на имя уполномоченного по общим делам лица. Уплата совместных трат производится любым пайщиком, взаиморасчеты отображаются на счете второго порядка 76.3. Эти правила касаются только соглашения простого товарищества, сообразно которому назначается ответственное лицо для ведения совместных дел.

Типовые бухгалтерские записи по НДС, применяемые в простом товариществе

Состав расчетов по НДС содержит начисление, восстановление, оплачивание, вычет, компенсацию НДС и «входной» налог. Начисление зависит от того, по какому типу операции он начисляется. Применяемый счет 19 используется в составе бухгалтерских записей для отображения обобщенной информации об оплатах НДС по приобретенной продукции. Счета второго порядка к нему открываются в зависимости от вида приобретаемых товаров.

Стандартные бухгалтерские записи по НДС	Характеристика
ДТ 19 КТ 60	Величина налога по приобретенной продукции; учитывается «входящий» налог после получения расчетного документа
ДТ 68 КТ 19	НДС к вычету (производится при получении счет-фактуры по факту)
ДТ 20 (29) КТ 19	Списание НДС, когда приобретенный объект (услуга) будут далее использоваться в необлагаемых операциях
ДТ 91 КТ 19	Списание НДС на прочие траты при отсутствии (потере) счет-фактуры
ДТ 20 (29) КТ 68	Восстановление НДС (относится к необлагаемым операциям)

Распространенные ошибки по вычислению НДС

Чаще всего совершение ошибок по части НДС связано с нарушением норм главы 21 НК РФ. Таковым является, к примеру, незаконное принятие к вычету налога по необлагаемым товарам.

Если обязанное лицо (пайщик) принял к вычету налог на добавленную стоимость по продукции, которая далее будет задействована в операциях, необлагаемых НДС, то данные налоговые суммы нужно восстановить для перечисления их в бюджет.

Ошибочное отображение реализации продукции может стать причиной занижения базы налога, что также считается нарушением. Контролирующие органы тщательно отслеживают таких нарушителей и применяют к ним санкции.

Среди распространенных ошибок достаточно частым является принятие к вычету НДС без надлежащих заверяющих документов либо по недостоверным расчетным документам. Сообразно ст. 172 НК РФ при приобретении продукции (услуг, работ) величина налога, заплаченная продавцу при покупке, принимается к вычету на основании следующих обязательных документов:

• счет-фактуры, выставляемой продавцом на момент приобретения;
• имущественных прав;
• документов, удостоверяющих факт уплаты налога;
• иных документов сообразно п. 1 статьи 172.

К слову, с 1.10.2017 используется новый бланк счет-фактуры. Этот обязательный документ в части купли-продажи требует от продавца (исполнителя) строго придерживаться утвержденной формы. При ее составлении следует руководствоваться правительственным Постановлением РФ №981 от 19.08.2017.

При необходимости правки стоимости товаров (работ либо услуг) выставляется корректировочная форма документа. Его новый бланк также введен и действует с августа текущего года. Стандартно основаниями для корректировки являются изменения объемов, цены, числа.

Выдачу, хранение настоящих форм документов необходимо фиксировать в учетном журнале, а в дальнейшем при их выставлении, получении - в книге продаж и покупок.

Экспертное мнение по части исчисления НДС при осуществлении общей деятельности коммерческими структурами

По вопросам НДС при реализации товаров (услуг, работ) в пределах соглашения простого товарищества интересным представляются разъяснения, представленные ИМНС РФ в письме № 03-1-08/1815/45@ от 18.08.2004.

Юрлицам, участникам настоящего договора, предписано руководствоваться при формировании бухучета ПБУ 20/30, в частности, п. 17. Сообразно ему учет хозяйственных операций по совместной деятельности на автономном счете обеспечивает ответственное лицо, которое ведет все дела товарищества. При этом учитываются условия, прописанные в договоре. Им же ведется отдельно учет хозяйственных операций по своей деятельности.

Отмечено, что в соглашении товарищества полномочия по формированию бухучета общего имущества могут быть возложены на конкретную сторону этого соглашения (коммерческую структуру). Тогда она же обязана будет вычислять, уплачивать НДС по облагаемым операциям в рамках настоящего соглашения. Причем не важно, является эта структура плательщиком НДС по своей доминирующей деятельности либо нет. Также к кругу ее обязанностей причисляются подача декларации по НДС, заполнение книг покупок и продаж, журнала по учету расчетных документов.

письмо руководителя Департамента косвенных налогов, советникоа НС РФ 2 ранга Н.С, Чамкиной

Пример 1. Учет НДС на автономном балансе при выявлении выручки от совместной деятельности коммерческими структурами

Две коммерческие структуры оформили соглашение простого товарищества. На его основе пайщики объединили свои усилия и имеющиеся средства с целью коллективного выращивания сельскохозяйственной продукции и последующей ее реализации.

Обязанности распределили следующим образом. Один пайщик занимается посевной, выращиванием и сбором урожая, а второй реализует готовую сельхозпродукцию.

Полученная выручка делится пайщиками сообразно прописанным в договоре условиям. Единый бухучет уполномочена вести одна из коммерческих структур, заключивших соглашение простого товарищества.

Бухгалтерские записи в части НДС производятся при отображении полученной прибыли в едином учете.

Стандартные проводки (записи делает уполномоченное лицо по общим делам)	Характеристика
ДТ 62 КТ 90 (Прибыль)	Показана выручка за реализованную сельхозпродукцию
ДТ 90 (Себестоимость продаж) КТ 43	Списание себестоимости выращенной сельхозпродукции
ДТ 90 (НДС) КТ 68 (Расчеты НДС)	Принят НДС
ДТ 90 (Траты на реализацию) КТ 44	Показаны траты, связанные с реализацией сельхозпродукции
ДТ 90 (Прибыль/траты от реализации) КТ 99	Раскрытие (скалькулированная сумма) прибыли
ДТ 99 КТ 84	Размер выручки, которую нужно распределить между пайщиками

Пример 2. Отображение НДС по аренде складских помещений, используемых коммерческими структурами в совместной деятельности

ООО «Проект» и предприниматель Колосовский Н.М. объединились на основе соглашения простого товарищества. Настоящими пайщиками определено, что общие дела будет вести ООО «Проект». Соответственно, для этих целей был открыт обособленный счет.

В процессе осуществления общей деятельности ИП оплатил аренду складских помещений. Пайщики в дальнейшем использовали их для хранения произведенной продукции. Платежные документы при внесении платы, включающей и НДС, ИП оформил на ООО «Проект». Исполненные хозяйственные операции следует отобразить в общем учете, а также отдельно ИП Колосовскому Н.М.

Таким образом, НДС отображается только в едином учете хозяйственных операций пайщиков товарищества. В подобных ситуациях применяются действующие нормы налогового первоисточника (ст. 174.1.НК РФ).

Ответы на часто задаваемые вопросы

Вопрос №1: Облагается ли НДС имущество, инвестированное коммерческой структурой в общую деятельность, и как это отобразить в бухучете?

Передача (и возврат при выделении доли соразмерной начальному взносу) имущества как инвестиционного вклада сообразно достигнутому соглашению об общей деятельности не является объектом обложения НДС. Обоснование - регламент НК РФ:

• статья 39, п. 3, п. п. 4 (о хозяйственных операциях, которые не являются реализацией товаров, услуг, работ);
• статья 146, п. 2, п. п. 1 (хозяйственные операции, не являющиеся объектом налогообложения).

Данную точку зрения разъясняет главный редактор журнала «НДС: проблемы и решения» Светлана Николаевна Зайцева в авторской статье «Совместная деятельность: вкладываемся имуществом» (сентябрьский номер за 2017 год).

Инвестированное в общую деятельность имущество отображается как финансовые вложения по балансовой цене. Используется счет 58 (Вложения) и счет второго порядка «Вклады по соглашению простого товарищества».

Вопрос №2: Как отобразить в бухгалтерской отчетности каждому пайщику финансовый результат от общей деятельности?

Отчетность готовится общепринятым порядком (как для юрлица) с учетом полученных результатов от общей деятельности. Отображается личный вклад пайщика как финансовое вложение в бухгалтерском балансе. Итоги разделенной прибыли и трат можно отнести к прочим тратам (для отчета по выручке и ущербу).

В качестве пояснений к представленной бухгалтерией отчетности отображается долевое участие юрлица в тратах, выручке, договорных обязательствах.

"Малая бухгалтерия", 2007, N 2

Договор простого товарищества в наше время не роскошь, а одно из распространенных средств оптимизации бизнеса. В качестве участника, ведущего учет и общие дела по совместной деятельности, может быть выбрана организация (или предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения. Более того, все участники могут быть "упрощенцами". Как в подобных ситуациях осуществляется налогообложение совместной деятельности? Нужно ли уплачивать НДС, ЕСН и другие "обычные" налоги или можно обойтись уплатой единого налога? К сожалению, эти вопросы до сих пор остаются спорными. Параллельно применяются две позиции. Выбор остается за вами.

До 2006 года...

Минфин России еще в Письме от 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37 пришел к выводу, что налогообложение совместной деятельности, которую ведут несколько юридических лиц, применяющих УСН, осуществляется в общеустановленном порядке. То есть должны уплачиваться НДС, ЕСН и другие налоги, установленные законодательством. Объяснялось это следующим образом.

Статьей 346.11 НК РФ "упрощенку" разрешено применять организациям. Между тем заключение договора простого товарищества не влечет образования юридического лица (ст. 1041 ГК РФ).

Вывод из этих рассуждений в Письме четко сформулирован не был, но он всем понятен. Он мог бы звучать так: "Простое товарищество УСН применять не может, поскольку не является юридическим лицом".

Логическое построение чиновников можно довести до абсурда. Ведь в скудных перечнях плательщиков НДС, ЕСН и налога на прибыль также фигурируют организации. Может быть, тогда операции простого товарищества не могут облагаться и этими налогами тоже?

В данной статье мы остановимся лишь на проблемах уплаты НДС участниками простого товарищества, применяющими УСН <*>.

<*> В указанном Письме также были сделаны замечания относительно необходимости уплаты ЕСН, но это тема для отдельной статьи.

Отметим, что не все "товарищи", применяющие УСН, согласились с мнением Минфина России.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2006 N Ф04-7200/2006(27937-А27-7) рассматривается следующая ситуация.

Два ООО, одно из которых применяло "упрощенку", в 2005 г. заключили договор простого товарищества. Причем определение финансового результата и ведение общего учета были поручены как раз "упрощенцу" (участник 1). В соответствии с приказом об учетной политике своего ООО участник 1 добросовестно вел обособленный учет операций (на отдельном балансе, с использованием отдельного расчетного счета) по совместно осуществляемой деятельности и по операциям непосредственно своей деятельности.

Участник 1 посчитал, что, поскольку он применяет УСН и не является плательщиком НДС в силу положений п. 2 ст. 346.11 НК РФ, он должен уплачивать НДС по совместным операциям только за участника 2 (пропорционально доле последнего согласно договору). Поэтому, составляя счета-фактуры по операциям в рамках совместной деятельности, участник 1 сумму НДС выделял пропорционально доле участия участника 2 - плательщика данного налога.

Приобретая товары в связи с деятельностью простого товарищества, участник 1 аналогичным образом поступал и с "входным" НДС. Его он тоже делил пропорционально долям участников. Часть, соответствующая доле вклада в простое товарищество участника 2 - плательщика НДС, подлежала вычету (возмещению) в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Свою же часть НДС, предъявленного поставщиком товара, участник 1 исключал из полученного дохода в целях обложения единым налогом на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Налоговая инспекция, которая, конечно же, руководствовалась указаниями Минфина России, привлекла участника 1 к ответственности за неуплату НДС с выручки, приходящейся на долю участника 1. Участнику 1 также был доначислен единый налог: по мнению инспекции, им неправомерно была отнесена на расходы часть "входного" НДС, приходящаяся на долю этого участника (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Однако суды (первой, апелляционной и кассационной инстанций) при рассмотрении этого дела встали на сторону участника 1. При этом они сделали следующие выводы:

1. п. 3 ст. 346.12 НК РФ не предусмотрен запрет на применение УСН лицами, осуществляющими хозяйственную деятельность в рамках договора о простом товариществе;
2. положения гл. 21 НК РФ не регламентируют <**> порядок исполнения обязанности по уплате НДС участником договора простого товарищества;
3. обязательства по уплате НДС по операциям, совершаемым простым товариществом, могут возникать у участников товарищества в доле, соответствующей их вкладам в имущество и в расходы товарищества (ст. ст. 143 и 249 НК РФ, ст. 1046 ГК РФ);
4. включение участником 1 части сумм "входного" НДС, уплаченного поставщикам, в состав расходов для целей уплаты единого налога, вполне обоснованно.

<**> В редакции Налогового кодекса РФ, действовавшей в спорный период.

Таким образом, арбитражная практика в пользу налогоплательщиков по данному вопросу имеется. Это означает, что те "упрощенцы", кто был готов отстаивать свою позицию в суде, до 1 января 2006 г. могли не начислять НДС по этой деятельности с части выручки, приходящейся на долю этих "упрощенцев".

2006 год - начало новой эпохи?

До 1 января 2006 г. у фискальных органов не было четкой позиции, кто же из товарищей должен уплачивать НДС: тот, кто ведет общий учет, или все товарищи при осуществлении ими облагаемых НДС операций в рамках совместной деятельности.

Фактически использовалось старое разъяснение ВАС РФ, согласно которому НДС по совместной деятельности должен быть уплачен, причем неважно кем: участником, ведущим общие дела, или участником, фактически совершившим сделку (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость") <*>.

<*> Мнение ВАС РФ было высказано в отношении налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.

С 2006 г. эта неясность была снята, поскольку в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений... " была введена ст. 174.1 "Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации".

Примечание. "При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности)... на участника товарищества... возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой" (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).

Из этой статьи следует, что по операциям в рамках совместной деятельности НДС должен уплачивать некий участник, на которого простым товариществом возложено "ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ". Таким участником может быть российская организация либо индивидуальный предприниматель.

Логично было бы предположить, что этот участник должен совпадать с участником, ведущим в соответствии с гражданским законодательством общие дела и бухгалтерский учет. Ан нет. Из ст. 174.1 НК РФ следует, что, если участником, ведущим общие дела, является иностранная организация, она не может вести общий учет в целях уплаты НДС.

Теперь право на вычеты "входного" НДС по товарам (работам, услугам или по имущественным правам), приобретаемым в рамках договора о совместной деятельности и используемым для облагаемых НДС операций, возникает только у участника, ведущего учет облагаемых НДС операций.

Для получения вычетов по совместной деятельности:

• этот участник должен обеспечить раздельный учет операций по совместной деятельности и операций по иной своей деятельности;
• поставщики должны выставлять счета-фактуры исключительно на имя этого участника (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

В то же время для "упрощенцев" ясности нет по-прежнему.

С одной стороны, нормы ст. 174.1 НК РФ можно трактовать таким образом, что она обязывает одного из участников простого товарищества уплачивать НДС по операциям в рамках совместной деятельности независимо от его отношений с данным налогом. То есть таким "счастливчиком" может стать кто угодно, например плательщик ЕСХН или лицо, освобожденное от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, ну и лицо, применяющее УСН, тоже.

Вместе с тем большинство юристов придерживается позиции, что нормы гл. 26.2 НК РФ (УСН) являются специальными по отношению к нормам гл. 21 НК РФ (НДС). Специальные нормы имеют преимущество перед основными нормами.

Глава 26.2 НК РФ освобождает "упрощенцев" от исполнения обязанностей плательщика НДС, допуская единственное исключение из этого правила - ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Ссылки же на ст. 174.1 НК РФ или на участие в договоре простого товарищества там нет.

Допускаем, что законодатели забыли сделать эту ссылку, забыли сделать еще одно исключение. Но в результате этой забывчивости текст Налогового кодекса РФ именно такой, какой он есть на сегодняшний день. Как эту проблему будут решать арбитражные суды, покажет время.

Пока же Минфин России развил свою прежнюю позицию применительно к новым условиям в двух Письмах: от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49 (в отношении организаций-"упрощенцев") и от 22.12.2006 N 03-11-05/282 (в отношении предпринимателей, применяющих УСН).

Примечание. "Учитывая положения ст. 174.1 Кодекса, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения и осуществляющая ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса), осуществляемых в рамках указанного договора" (см. Письмо Минфина России от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49).

Не отказавшись от своих прежних аргументов, о несостоятельности которых мы говорили выше, Минфин России в первом упомянутом Письме теперь ссылается и на ст. 174.1 НК РФ.

По мнению Минфина, "упрощенец", ведущий общие дела, обязан выписывать счета-фактуры с выделенной суммой НДС в отношении операций по совместной деятельности в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, несмотря на то, что по своим операциям плательщиком НДС он не является.

Во втором Письме минфиновцы подтверждают, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС. Но осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность, по их мнению, вообще не подлежит переводу на УСН и облагается налогами в общеустановленном порядке, в том числе и НДС.

Итак, если организация или предприниматель ("упрощенцы") не хотят вступать в споры с налоговыми органами, им придется поступать в соответствии с официальной позицией Минфина России и уплачивать НДС по совместной деятельности.

Пример. ООО "Альфа", ЗАО "Бета" и предприниматель Иванов 9 января 2007 г. заключили договор простого товарищества, по которому совместными усилиями должен выпускаться определенный вид продукции, реализация которого облагается НДС по ставке 10%.

ООО и предприниматель применяют УСН, а ЗАО освобождено от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.

Обязанности участника, ведущего общие дела и бухгалтерский учет, а также участника, ведущего общий учет операций, подлежащих обложению НДС, возложены на ООО "Альфа".

ООО открыло специальный счет для операций по совместной деятельности и стало вести полноценный бухгалтерский учет операций по совместной деятельности.

Полученную прибыль ООО "Альфа" делит пропорционально долям участников и отсылает со своего специального счета на их расчетные счета (в том числе на свой). Свою долю дохода ООО "Альфа" учитывает в составе внереализационных доходов в целях обложения единым налогом при УСН.

Поскольку ООО следует разъяснениям Минфина, оно завело книгу покупок, книгу продаж и журналы для учета полученных и выданных счетов-фактур.

В I квартале 2007 г. для производства продукции в рамках совместной деятельности ООО "Альфа" закупило у поставщика (ОАО "Гамма") материалы стоимостью 200 000 руб. плюс НДС 36 000 руб. (ставка 18%).

Для их обработки затрачено электроэнергии на сумму 50 000 руб. плюс НДС 9000 руб. Все материалы были использованы для производства продукции в том же квартале. Себестоимость изготовленной продукции составила 800 000 руб.

В марте продукция была реализована покупателю за 1 100 000 руб., включая НДС 100 000 руб. (ставка 10%).

ООО "Альфа" сделало следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 10/"СД" <*> - Кредит 60

• 200 000 руб. - оприходованы материалы от поставщика;

Дебет 19/"СД" - Кредит 60

• 36 000 руб. - учтен - НДС по материалам.

Получив от ОАО "Гамма" счет-фактуру на материалы, ООО "Альфа" зафиксировало его в журнале полученных счетов-фактур.

<*> СД - субсчет для отражения операций по совместной деятельности.

В бухгалтерском учете это отражено проводкой:

• 36 000 руб. - НДС принят к вычету.

В целях получения вычета "входного" НДС была сделана запись в книге покупок на стоимость материалов без НДС - 200 000 руб. и НДС - 36 000 руб.

Записи в бухгалтерском учете:

Дебет 60 - Кредит 55/"СД" (субсчет "Банковский счет для совместной деятельности")

• 236 000 руб. - произведена оплата поставщику (на наш взгляд, в данном случае может использоваться как субсчет к счету 55 "Специальные счета в банках", так и субсчет к счету 51 "Расчетные счета");

Дебет 20/"СД" - Кредит 10

• 200 000 руб. - материалы списаны в производство;

Дебет 20/"СД" - Кредит 60

• 50 000 руб. - отражен фактический расход электроэнергии;

Дебет 19/"СД" - Кредит 60

• 9000 руб. - учтен НДС по электроэнергии на основании счетов-фактур энергоснабжающей организации;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19/"СД"

• 9000 руб. - НДС принят к вычету на основании записи, сделанной в книге покупок;

Дебет 60 - Кредит 55/"СД"

• 59 000 руб. - произведена оплата за электроэнергию;

Дебет 43 - Кредит 20

• 800 000 руб. - произведенная продукция оприходована на склад;

Дебет 62 - Кредит 90/"СД"

• 1 100 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции (включая НДС);

Дебет 90/"СД" - Кредит 68

• 100 000 руб. - начислен НДС по реализации продукции на основании счета-фактуры.

В течение 5 дней с момента реализации продукции, изготовленной в рамках совместной деятельности, ООО "Альфа" обязано выдать покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС по ставке 10%. Счет-фактура был учтен в книге продаж.

Записи в бухгалтерском учете:

Дебет 90/"СД" - Кредит 43

• 800 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданной продукции;

Дебет 55/"СД" - Кредит 62

• 1 100 000 руб. - получена оплата от покупателя.

Поскольку ежемесячная в течение квартала сумма выручки от реализации продукции в рамках совместной деятельности без учета НДС не превышает 2 млн руб., ООО "Альфа" установило налоговый период по НДС как квартал на основании п. 2 ст. 163 НК РФ.

По итогам I квартала ООО "Альфа" составило Декларацию по НДС <*> от своего лица: "ООО "Альфа" - участник договора простого товарищества N ... от..., ведущий общий учет операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ".

<*> Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

При этом в строке 030 (ставка 10%) разд. 3 Декларации была отражена стоимость реализованных товаров - 1 000 000 руб. и НДС - 100 000 руб.

Эти же суммы были указаны в строках 180 и 210.

В строке 220 была указана сумма налогового вычета 45 000 руб. (36 000 + 9000). Эта же сумма была указана в строке 340.

В строке 350 Декларации ООО "Альфа" отразило сумму НДС к уплате в бюджет - 55 000 руб. (100 000 - 45 000).

И.Макалкин

В процессе осуществления деятельности в рамках товарищества приходится решать следующие вопросы:
- кто из товарищей начисляет и уплачивает НДС по деятельности, осуществляемой по договору простого товарищества;
- от чьего имени выставляются счета-фактуры при реализации товаров, работ, услуг, произведенных в рамках договора;
- как предъявляется к вычету "входной" НДС по товарам, работам или услугам, приобретенным для деятельности товарищества.

Кто уплачивает НДС?

До 2006 г. НК РФ не регулировал порядок исчисления НДС при осуществлении совместной деятельности. Участникам договора простого товарищества ранее предоставлялась возможность выбрать уполномоченного участника товарищества, которому поручались ведение общих дел, исчисление и уплата НДС по всем операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, либо исчислять и уплачивать налоги по операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности, самостоятельно (см. Письмо МНС России от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/45@, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость", Постановление ФАС Московского округа от 05.08.2005 N КА-А40/7209-05, Постановление ФАС Уральского округа от 26.05.2005 N Ф09-2235/05-С2).

С 1 января 2006 г. НДС по операциям в рамках договора простого товарищества исчисляется и уплачивается в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. В ней закреплена норма о том, что обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагаются на одного участника товарищества. Им может быть российская организация либо индивидуальный предприниматель. На выбранного участника и возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ.

Собственно, новая норма закрепила порядок, который был ранее рекомендован для такой ситуации в Письме УМНС России по г. Москве от 23 января 2003 г. N 24-11/4679.

Участник, который будет исполнять обязанности налогоплательщика в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, должен быть определен в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности). В договоре необходимо указать, что уполномоченному товарищу поручено ведение общих дел и бухгалтерского учета.

Все было бы хорошо, если бы в товарищество входили только плательщики НДС. Но возможно, что один из товарищей, например в силу применения им упрощенной системы налогообложения, не является плательщиком.

И тогда юристы начинают спорить, как увязана ст. 174.1 НК РФ со специальными нормами, которые изложены в других главах НК РФ. Например, правила расчета налогов для тех, кто применяют УСН, установлены гл. 26.2 НК РФ. В п. 3 ст. 346.14 НК РФ указано, что "налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов", и в соответствии с данным режимом не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/49, для "упрощенцев" - участников совместной деятельности действует тот же порядок исчисления НДС в рамках совместной деятельности, что и для организаций, применяющих общую систему налогообложения. Предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица. А субъектами УСН признаются организации, то есть юридические лица и индивидуальные предприниматели. По этой причине организация, применяющая "упрощенку" и осуществляющая ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории России, осуществляемых в рамках этого договора.

По мнению ряда специалистов, вновь введенная в НК РФ ст. 174.1 не должна распространять свое действие на лиц, применяющих специальные налоговые режимы, в том числе упрощенную систему налогообложения, поскольку нормы, посвященные УСН, являются специальными по отношению к общим нормам закона. А при толковании норм закона необходимо исходить из принципа приоритета специальной нормы над общей (Постановление КС РФ от 14.05.2003 N 8-П). В силу этого ст. 174.1 НК РФ не должна распространять свое действие на лиц, применяющих специальные налоговые режимы, в том числе упрощенную систему налогообложения.

Но вопрос остается спорным. Законодатели постоянно вносят изменения в НК РФ, в том числе в результате давления налоговых органов и налогоплательщиков. Пробл емы потих оньку разрешаются, ведь и ст. 174.1 НК РФ появилась недавно. При неопределенности норм в законе налогоплательщики имеют право получить разъяснения у Минфина России, обратившись к нему с письменным запросом. Но лучше избегать объединения участников, которые находятся на различных по отношению к НДС режимах.

Исчисление НДС при реализации

При реализации товаров (работ, услуг), перед аче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества уполномоченный участник, исчисляющий НДС, обязан выставить соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке.

Вычеты по НДС

Уполномоченный участник договора имеет право принимать к вычету суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения по данному договору (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Напомним, что вычет производится, если одновременно выполняются следующие условия (ст. 171 НК РФ):
- приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права приняты к учету на основании первичных учетных документов;
- приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права используются в деятельности, облагаемой НДС;
- от поставщиков получены счета-фактуры, оформленные в соответствии со ст. 169 НК РФ.

По товарам, ввозимым на таможенную территорию РФ из-за границы, НДС можно принять к вычету только при наличии подтверждения об уплате налога таможенным органам.

В то же время п. 3 ст. 174.1 НК РФ предусматривает, что для применения налогового вычета в данном случае счета-фактуры должны быть выставлены именно участнику простого товарищества, исполняющему обязанности налогоплательщика.

В случае если в выставляемых счетах-фактурах поставщиками в качестве покупателя указан иной участник (не исполняющий обязанности налогоплательщика), необходимо обратиться к поставщику с просьбой исправить счета-фактуры. Возможность передачи счетов-фактур, выписанных от имени или на имя товарищей, не исполняющих обязанности налогоплательщика, товарищу, исполняющему обязанности налогоплательщика, для учета им при исчислении НДС, НК РФ не предусмотрена.

Кроме того, должно быть выполнено еще одно требование данной статьи. Право на вычет НДС уполномоченный участник имеет только в том случае, если он ведет раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, используемых при осуществлении:
- операций в соответствии с договором простого товарищества;
- иной (основной) деятельности.

Однако законодатели не конкретизировали механизм ведения раздельного учета "входящего" НДС для этих ситуаций. Методику раздельного учета сл едует отразить в учетной политике для целей налогообложения. По мнению автора, можно руководствоваться положениями п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которыми "входящий" НДС по покупкам, которые невозможно отнести к конкретной деятельности, распределяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав по видам деятельности за налоговый период по НДС (месяц или квартал).

Для подтверждения раздельного учета и во избежание претензий со стороны налоговых органов в дальнейшем документы по совместной деятельности уполномоченный участник может оформлять так.

В договоре, заключаемом с третьим лицом, следует указать, что сделка заключается от имени всех товарищей. Это можно сделать, составив преамбулу договора, по которому приобретается товар (работы, услуги), например, следующим образом:

"Фирма "Зима", именуемая в дальнейшем "Покупатель", в лице генерального директора Петрова С.С., действующего на основании Устава и Договора о совместной деятельности (простого товарищества) N ____ от "___" 200__ г., с одной стороны, и ООО "Х", именуемое в дальнейшем "Поставщик", в лице генерального директора Иванова В.В., действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:..".

В платежных документах в графе назначение платежа можно указать реквизиты двух договоров (договора на приобретение товаров (работ, услуг) и договора о совместной деятельности), например:

"Оплата за товары по Договору N ____ от "___" 200_г. во исполнение Договора N ___ от "___" 200_ г. ".

Это позволит подтвердить, что совершенные участником сделки осуществлялись им в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности).

С учетом изложенного с 1 января 2006 г. при заключении договора о совместной деятельности или договора доверительного управления имуществом необходимо помнить о следующих особенностях налогообложения:
- общие дела должен вести один участник - российская организация или индивидуальный предприниматель;
- все операции реализации и приобретения товаров следует оформлять на этого участника, ведущего общие дела;
- в случае если у участника, ведущего общие дела, имеется иная деятельность, то следует обеспечить раздельный учет операций, осуществляемых в рамках этой деятельности и в интересах исполнения договоров совместной деятельности.

Как заполнить декларацию?

Действующая на данный момент форма налоговой декларации по НДС утверждена Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н. Этим же документом утвержден и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. В общих положениях Порядка сказано, что налоговая декларация по НДС представляется организациями и индивидуальными предпринимателями - налогоплательщиками, включая лиц (участников товариществ), на которых в соответствии со ст. 174.1 НК РФ возложены обязанности налогоплательщика.

Декларация представляется в налоговые органы по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Порядок заполнения декларации не предусматривает необходимости представления в налоговый орган отдельной декларации по НДС в части операций по договору простого товарищества. В то же время в форме декларации отсутствуют специальные разделы или какие-либо расшифровки показателей для данных ситуаций.

По мнению автора, участнику договора простого товарищества, исчисляющему НДС, при заполнении декларации следует прибавлять данные, связанные с операциями по договору простого товарищества, к показателям по "своим" операциям, не связанным с совместной деятельностью. Так как уполномоченный товарищ ведет раздельный учет, ничто не может помешать ему в "общей" декларации выделить соответствующие обороты по реализации и вычетам по "своей деятельности" и по операциям, связанным с договором простого товарищества. Например, для этого можно дать такие расшифровки "в том числе по операциям, произведенным в рамках договора простого товарищества".