Как налоговая смотрит на агентские договоры. Агентская схема деятельности компании
Посреднические услуги, даже при всей прозрачности отношений между контрагентами, всегда становятся объектом предвзятого отношения со стороны налоговых органов. Причина повышенного внимания в том, что этот вид отношений часто используется в различных способах налоговой оптимизации. Самые опасные из них те, которые подразумевают использование «однодневок».
В стандартной схеме фиктивная организация выполняет роль агента. Как правило, это делается не столько для завышения расходов в целях налогообложения прибыли и увеличения входного НДС, сколько для обналички денежных средств.
«Некоторые схемотехники опрометчиво хранят у себя в офисах учредительные документы, бланки, печати и отчетность контрагентов»
ПРИНЦИПАЛ РЕАЛЬНЫЙ, АГЕНТ ФИКТИВНЫЙ
При проверке налоговики, видя в составе расходов агентское вознаграждение, сразу же проверяют контрагента на наличие признаков «однодневки». Именно в случаях, когда агент существует лишь на бумаге (при достаточно больших суммах перечислений), следуют серьезные налоговые санкции или уголовная ответственность.
Так, в одном из прошлых номеров «ПНП» рассказывалось о том, как столичная милиция изобличила Индустриальный сберегательный банк* в обналичивании денег, а после этого по цепочке смогла доказать вину директоров компаний, пользовавшихся обналичкой, в уклонении от уплаты налогов. В нескольких уголовных делах обвинение заключалось в том, что налогоплательщики перечисляли средства под видом агентского вознаграждения «однодневкам». В итоге руководители компаний были наказаны штрафами и условными сроками осуждения.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Вадим ЯГУДИН,
эксперт по организационному и налоговому проектированию ООО «Юридическая фирма "Ардашев и Партнеры"»:
- Несмотря на то что популярность схем с «однодневками» заметно упала, многие не спешат расставаться с легким инструментом налоговой оптимизации. Часто организации, применяющие такие схемы, ограничиваются лишь составлением формальных типовых агентских договоров и отчетов агента с использованием общих расплывчатых формулировок.
Некоторые схемотехники опрометчиво хранят у себя в офисах учредительные документы, бланки, печати и отчетность контрагентов, ведут учет своей деятельности и учет деятельности фирм-контрагентов на одних и тех же компьютерах, направляют отчетность почтой с одного отделения связи или представляют по телекоммуникационным каналам связи с одного IP-адреса. Как показывает практика, если контролеры выявляют описанные выше факты, то шансов доказать свою добросовестность у налогоплательщика практически нет.
Опасность схем с агентами-«однодневками» подтверждает и арбитражная практика, и обзоры налогов для служебного пользования**, в которых описаны типичные методы обналички и завышения вычетов по НДС.
В этом смысле постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.04.08 № Ф04- 2346/2008(3418-А27-41), в котором суд встал на сторону налогоплательщика, можно считать исключением, подтверждающим правило. Тем не менее из него понятно, какие доказательства налоговики могут собрать, чтобы расценить агентский договор как фиктивный.
Итак, после выездной проверки налоговики обвинили компанию «Кемеровский центр "КАМАЗ"» в использовании цепочки «хозяйственных связей агентов для увеличения своих расходов с целью уменьшения своего налогового обязательства по НДС в виде получения вычета "входного" НДС». Как следует из решения суда, подозрения инспекторов вызвали выплаты агентских вознаграждений в сумме 61 тыс. руб. компаниям «СпецКомплект» и «СтройСиб», которые помогали налогоплательщику находить покупателей грузовиков КамАЗ.
Налоговики провели встречные проверки организаций-клиентов, которые якобы были найдены через агентов. Из ответов на запросы и объяснений, полученных милиционерами по просьбе инспекции, налоговики заключили, что агенты никаких услуг не оказывали. Далее проверяющие установили, что агенты не находятся по адресам регистрации, не имеют имущества и персонала, налоги не уплачивают, отчетность не представляют, а граждане, указанные в учредительных документах как руководители, таковыми не являются. Не было, по данным инспекторов, и документальных доказательств агентских услуг: заявок, договоров агентов с покупателями, документов, подтверждающих наличие расходов по поиску покупателей.
Наконец, налоговики представили и результаты почерковедческой экспертизы, которая заключила, что агентские договоры (со стороны агентов) подписаны неустановленными лицами.
В итоге налоговики решили, что во всех сделках по купле-продаже транспортных средств (их было порядка 300) с участием агентов услуги посредников были фиктивными. Поэтому общая сумма доначислений компании составила более 12 млн руб. НДС плюс пени и штрафы в размере 2,58 млн руб.
Однако суд отверг все доводы контролеров. Во-первых, суд сослался на то, что, проведя выборочную проверку сделок с участием агентов, инспекция неправомерно распространила выводы на все операции.
Во-вторых, по мнению суда, налогоплательщик вразумительно объяснил, почему нет никаких формальных доказательств (договоров и «финансовых отношений») между агентами и покупателями автотехники КамАЗ. Компания, в частности, сослалась на свое положение, по которому информация об оказанных агентами услугах фиксируется в произвольной форме сотрудниками принципала в течение календарного месяца.
Объяснения покупателей, добытые милицией, суд исключил как полученные вне рамок выездной проверки. Заключение эксперта по почерку суд не принял на основании того, что данные эксперта не были указаны в постановлении о назначении экспертизы.
В результате (невероятно!) компания выиграла процесс и отстояла вычет по НДС.
В большинстве же случаев суды отказывают в вычете НДС и признании расходов по агентским договорам и за более мелкие прегрешения. При этом инспекторы не утруждают себя сбором всех тех доказательств, которые были собраны в описанном деле. Например, в деле, описанном в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.02.08 № А56-30016/ 2006, налогоплательщик не смог доказать факта оказания ему услуг. Инспекторы выявили, что принципал перечислил крупные суммы агенту за помощь в поиске и консультации при реализации недвижимости. В свою очередь агент перепоручил эту работу другому посреднику. Однако документов, подтверждающих услуги агентов, компания не представила.
ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Алексей АЛЕКСЕЕВ,
- Схемы, когда агент является фирмой-однодневкой, очень часто используются на практике. Обычно они не вызывают особых сложностей в доказывании, и в определенных случаях компании соглашаются снять расходы или вычеты НДС, не доводя дело до суда. Трудности могут возникнуть, если таких агентов много или сделки идут по цепочке от агента к агенту.
Проведя выборочную проверку сделок с участием агентов, инспекция неправомерно распространила выводы на все операции
Причины такой перестановки очевидны. Придя проверять агента, не факт, что налоговики стали бы удостоверяться в существовании принципала. Скорее они обратили бы взгляды на конечных покупателей с целью выяснить, были ли фактически произведены сделки.
ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Алексей АЛЕКСЕЕВ,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Вероятность того, что при проверке агента налоговый орган заинтересуется принципалом, напрямую зависит от цели проверки и сумм вычетов по НДС, которые в итоге приходят к принципалу. Если речь идет, например, о тематической проверке уплаты агентом налога на прибыль, то целью будет в основном учет сумм вознаграждений и уплата налога с них. В этом случае вряд ли инспектор пойдет дальше и начнет интересоваться принципалом по агентскому договору. Если же проверка будет комплексной и фигурируют большие суммы НДС, то принципал наверняка станет объектом внимания.
Сфера применения агентских договоров довольно широка. В настоящее время агентские договоры очень часто применяются с целью оптимизации налогов. Рассмотрим, какие налоги можно снизить с помощью агентского договора и насколько это безопасно с налоговой точки зрения. Не вызовет ли оптимизация налогов через агентский договор претензий у налоговых органов, другими словами, "стоит ли овчинка выделки".
Важное в этой статье:
- Как правильно заключить агентский договор с целью оптимизации налогов
- Что войдет в базу по НДС у агента
- В каком случае агент может не уплачивать НДС с вознаграждения
Заключаем агентский договор для оптимизации налогов
Согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору одной стороной является агент, другой − принципал. Принципал поручает агенту выполнение определенных действий, а агент обязуется их выполнить. За это принципал выплачивает агенту вознаграждение. Что примечательно, агент может выступать в конкретной сделке либо от своего имени, либо от имени принципала, это необходимо прописать в договоре, однако все расходы по договору принципал компенсирует агенту.
Гражданское законодательство в отдельном положении предусматривает обязанность принципала уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ). А если порядок выплаты вознаграждения в договоре не предусмотрен, принципал обязан выплачивать его в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период. В свою очередь, агент также обязан предоставлять принципалу отчеты в процессе исполнения агентского договора (ст. 1008 ГК РФ).
Важно!
При налоговых проверках нужно предоставить документы, подтверждающие выбор контрагента. Сделать это за минуту можно в сервисе " ". Введите ИНН или название компании и распечатайте сформированные программой документы.
Налоговая база агента − это сумма дохода в виде вознаграждения
Компании при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения (любых иных доходов) при фактическом исполнении этого договора. Прежде всего, это сумма доходов, полученная в форме вознаграждения или дополнительной выгоды, также это может быть сумма превышения между возмещением затрат и фактически понесенными затратами. При этом, налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Налоговое законодательство позволяет в некоторой степени оптимизировать налоговую базу агента (п. 9 ст. 270 НК РФ). Так, при определении налоговой базы не учитываются:
- расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору;
- затраты, произведенные агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Другими словами, перед расчетом налога необходимо вычесть из вознаграждения (исключая НДС) те расходы, которые принимаются для целей налогообложения, − зарплату сотрудников, амортизационные отчисления и т.д.
Заключение агентского договора для оптимизации НДС
Можно ли рассматривать агентские услуги как способ ухода от налогов? В действительности, есть ряд случаев, когда агент может не облагать полученный доход (вознаграждение) налогом на добавленную стоимость (п. 2 ст. 156 НК РФ). Например, агент вправе не облагать вознаграждение налогом, если оно получено за помощь в сдаче в аренду помещений иностранным гражданам, а также организациям, аккредитованным в Российской Федерации.
Аналогичная ситуация и в случае, если вознаграждение получено за помощь в реализации похоронных принадлежностей, ритуальных услуг, а также выполнения работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил. Наконец, при реализации изделий народных художественных промыслов, вознаграждение агента также освобождается от НДС. Но стоит отметить, что такие "лазейки" давно известны налоговикам, поэтому в 2016 году при налоговой проверке агентские договоры находятся под пристальным вниманием контролеров. В связи с этим, использовать агентство как способ ухода от налогов − довольно рискованно, налогоплательщику стоит лишний раз оценить необходимость в оптимизации налогов таким способом.
"Финансовая газета", 2007, N 30
Ошибки, допускаемые в расчете налогов при посреднических операциях, зависят от вида операции. Меньше всего ошибок допускается при исполнении договоров поручения (гл. 49 ГК РФ), когда поверенный (агент) заключает сделки от имени и за счет доверителя (принципала). В этом случае поверенный, как правило, не участвует в расчетах и движении товара, его роль ограничивается фактом заключения сделки и координации действий сторон сделки по ее исполнению. Все документы оформляются между принципалом и третьей стороной и отражаются непосредственно в учете у принципала. Агент учитывает только свое вознаграждение, право на которое возникает у него после утверждения принципалом его отчета.
Такой вид посреднического договора практически не отличается от договора оказания возмездных услуг (гл. 39 ГК РФ) в части документооборота и расчетов и не вызывает у бухгалтеров каких-либо трудностей. При исполнении агентом своих обязанностей необходимо только помнить, что договор заключается от имени принципала, а агент только расписывается за него на основании доверенности. Ошибкой в данном случае будет оформление первичных документов по договору принципала от имени агента, что приведет к тому, что принципал и третья сторона не будут располагать надлежащими первичными документами и будут нести налоговые риски по п. 1 ст. 252 НК РФ. Сам агент налоговых рисков при этом не несет, поскольку его доход будет подтвержден его отчетом, а прямых расходов он, как правило, не несет.
Наиболее распространенным видом посреднических операций является комиссионная торговля (гл. 51 ГК РФ). В этом случае комиссионер (агент) действует в интересах и за счет комитента (принципала), но от своего имени. Документооборот и расчет налогов для таких операций подробно разобраны в литературе по бухгалтерскому учету и разъяснениях Минфина России и ФНС России, что существенно снизило количество допускаемых ошибок.
Тем не менее необходимо отметить несколько важных моментов. Во избежание ошибок в учете у комитента необходимо при заключении договора комиссии четко оговорить порядок и сроки представления комиссионером его отчетов (извещений о совершении операций за счет комитента). Дело в том, что отражение операций в учете комитента и расчет налогов должны осуществляться не на дату представления отчетов посредником, а на дату фактического осуществления операций (получения предоплаты за товар комитента, отгрузки покупателю товара комитента). С учетом того, что налоговый период по НДС - календарный месяц, отчеты комиссионера должны поступать к комитенту в текущем месяце или в самом начале следующего месяца (но должны быть датированы отчетным месяцем). Соблюдение этого правила предотвратит искажения в учете у комитента и ошибки в налоговых декларациях.
Бухгалтеру комитента необходимо помнить, что выручкой комитента являются все полученные от покупателей комиссионером денежные средства, а суммы, удержанные комиссионером, являются его расходами. Данное правило действительно и тогда, когда комиссионер продал товар по цене, превышающей цену, указанную в накладной комитента, т.е. выручка определяется по отчету комиссионера, составленному на основании его собственных отгрузочных документов, а не по накладным комитента. Несоблюдение этого правила приведет к искажению налоговых деклараций по НДС и по прибыли, хотя и не повлияет на итоговую сумму налогов.
Что касается момента определения налоговой базы по отгрузке (считается ли отгрузкой передача товара комитенту?), фискальные органы скорректировали свою позицию по этому вопросу и признали, что под отгрузкой следует понимать отгрузку комиссионером в адрес покупателя, а не отгрузку комитентом в адрес комиссионера (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36). Поэтому споры по данному вопросу можно считать законченными.
Бухгалтеру комиссионера необходимо помнить, что авансовые платежи, полученные от покупателей, содержат и вознаграждение комиссионера, следовательно, возникает обязанность по уплате НДС с соответствующих сумм авансов. Исключение составляет случай, когда по условиям договора комиссии комиссионер не имеет права удерживать свое вознаграждение, а получает его от комитента после утверждения отчета - в этом случае комиссионер НДС с аванса не уплачивает.
Неопределенная ситуация с НДС с комиссионного вознаграждения при его удержании комиссионером возникла после вступления в силу с 1 января 2007 г. абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, который предписывает уплату НДС платежным поручением при зачетах взаимных требований. Однако Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/30 сняло эту неопределенность. Хотя аргументация, представленная в указанном Письме, и вызывает определенные сомнения в ее правомерности, однако налогоплательщик этим официальным разъяснением освобождается от ответственности и может смело удерживать свое вознаграждение вместе с соответствующей суммой НДС.
Наименее разъяснены к настоящему времени вопросы документооборота и расчета налогов при исполнении договоров транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ) и посреднических договоров закупки агентом иных услуг в интересах принципала (например, организация туристического обслуживания). Зачастую при исполнении таких договоров вознаграждением посредника является экономия средств принципала на закупках услуг, при этом принципал, как правило, даже не знает истинного размера такой экономии.
Агент выставляет принципалу акт и счет-фактуру на всю сумму полученных для исполнения поручения денежных средств, а свою выручку определяет в размере экономии (разницы между полученными и фактически истраченными суммами). В этом случае учет и расчет налогов у принципала не искажаются, так как его полные расходы действительно являются суммой услуг третьих лиц и вознаграждения агента. Однако все же возникает налоговый риск по п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку акт посредника не сопровождается расшифровкой затрат и копиями первичных документов по услугам третьих лиц, т.е. экономическая обоснованность расходов (не направления расходов, а их величины) не подтверждена в явном виде.
Максимальные налоговые риски несет в такой ситуации агент, который в результате не имеет первичного документа за подписью принципала, подтверждающего размер его выручки (агентского вознаграждения). С одной стороны, деятельность агента явно посредническая - он не оказывает услуг принципалу сам, а только организовывает их оказание. С другой стороны, он принимает на себя все риски перерасхода по услугам третьих лиц, что характерно для договора подряда, а не агентского договора.
Ситуация осложняется тем, что ГК РФ не дает однозначного определения вида этого договора. В нормативных документах говорится и о заключении договоров от имени клиента, и об оказании услуг, и о возмещении расходов экспедитора. В этих условиях особо важное значение имеют формулировки предмета договора, описания возмещаемых расходов, способа расчета вознаграждения, оформления двусторонних первичных документов.
Если способ расчета вознаграждения договором не установлен, то налоговые органы получают основание для переквалификации его в договор оказания услуг с использованием субподрядчиков. Сказанное означает, что выручкой агента будет все полученное от принципала, НДС с авансов со всей суммы предоплат и т.д. Если все же налоговые органы не оспаривают посреднический характер договора, то отсутствие четкого перечня возмещаемых расходов агента и приемки их принципалом порождает налоговый риск непризнания ряда собственных расходов агента, уменьшающих его налог на прибыль. Налоговые органы относят их к числу возмещаемых принципалом расходов и доначисляют налог на прибыль.
Перечисленные налоговые риски существенно снижаются, если договором предусмотрено небольшое фиксированное вознаграждение агента, которое увеличивается на сумму экономии при закупках услуг в интересах принципала. Тщательно составленный агентский отчет с приложением всех первичных документов по сделке (включая распределение расходов по одному документу на нескольких принципалов по необходимости) и с особыми условиями по порядку его утверждения принципалом позволяет минимизировать риски агента без ущерба для его взаимоотношений с принципалами.
В заключение необходимо отметить, что налоговые органы все пристальнее рассматривают экономическую обоснованность расходов, соответствие применяемых цен рыночному уровню. Существенная величина агентского вознаграждения (например, более 20% от суммы всей сделки), или существенные колебания вознаграждения (более 20% в ту или иную сторону от средней за период величины), или убыточные для агента операции дают повод налоговым органам тщательно рассмотреть все операции агента и принципала, проверить их на взаимозависимость и произвести перерасчет налоговой базы по НДС и налогу на прибыль для обеих сторон договора.
КГ "Что делать Консалт"
