Правило тонкой капитализации что. Правила тонкой капитализации
В предпринимательской деятельности нередко используются иностранные инвестиции, это необходимо и для развития экономики страны в целом. Денежные средства привлекаются через покупку акций российских компаний иностранными инвесторами, либо через предоставление займов. В случае приобретения акций дивиденды, начисленные иностранному инвестору, облагаются налогом сначала у российской компании, а затем у получателя дивидендов. Это приводит к двойной системе налогообложения, что невыгодно. Наиболее часто используется механизм предоставления займов. В таком случае налогообложению подлежат проценты, начисленные за пользование сумой займа, у иностранного инвестора. У российской компании проценты будут признаваться расходами.
С целью защиты от неуплаты налогов, в 2002 году введена статья 269 Налогового кодекса в соответствии с которой устанавливается предельная сумма, уменьшающая размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Что такое тонкая капитализация
В пунктах 2 - 4 статьи 269 НК РФ закреплено, что для налогоплательщиков, которые имеют непогашенную контролируемую задолженность по долговому обязательству, есть специальные правила исчисления предельных процентов.
Контролируемой признается такая задолженность по займу (кредиту), при которой заимодавцем (кредитором) или лицом, выдавшим обеспечение (например, поручительство или гарантию), является иностранная компания, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% УК заемщика, или аффилированная с ней российская организация.
В начале этого года приняты поправки, которые позволяют в течение 2016 года не признавать контролируемой задолженность перед банком, если одновременно выполняются условия, указанные в п. п. 1 и 2 ст. 2 Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ.
Правило тонкой капитализации начинает работать, когда сумма контролируемой задолженности превышает более чем в три раза собственный капитал заемщика. Проценты по таким займам учитываются в налоговых расходах по нормативу. Под собственным капиталом в этом случае понимается сумма показателя строки 1300 «Итого по разд. III» баланса и величины задолженности заемщика по налогам.
Расчет тонкой капитализации
Норматив рассчитывается на последнюю дату каждого квартала (месяца). Если сумма займа в иностранной валюте, то она переводится в рубли по курсу ЦБ на эту же дату, а проценты переводятся по курсу на последнее число каждого месяца, за который они начислены.
Затем необходимо фактически начисленную сумму процентов в рублях разделить на коэффициент капитализации.
Например, у компании есть заем от иностранной компании, владеющей 50% УК, на сумму 1 млн рублей. За 3 кв. 2016 года начислены проценты 10 000 рублей. Показатель строки 1300 бухгалтерского баланса на 30.09.2016 равен 60 000 руб., а кредитовое сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 110 000 руб.
Сумма контролируемой задолженности составит 1 000 000 руб.
Собственный капитал организации равен 170 000 руб. (60 000 руб. + 110 000 руб.).
Соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала – 5,9 (1 000 000 руб. / 170 000 руб.). Соответственно, проценты по контролируемой задолженности учитываются в налоговых расходах по нормативу.
Коэффициент капитализации равен 3,92 (1 000 000 руб. / (170 000 руб. x 0,5) / 3).
Предельная сумма процентов – 2551,02 руб. (10 000 руб. / 3,92).
В налоговых расходах во 3 квартале 2016 г. можно учесть только 2 551,02. Оставшиеся 7448,98 рублей (10 000 руб. - 2 551,02) в расходы не включаются и признаются дивидендами.
Если у компании размер собственного капитала отрицательный, то коэффициент капитализации и сумма процентов, учитываемая в расходах, будут нулевыми.
Сумму процентов, которую не можем учесть в расходах, необходимо признать дивидендами. При выплате их иностранной организации необходимо удержать с них налог на прибыль по ставке 15% (если не применяется международное соглашение об избежании двойного налогообложения).
Светлана Беляева,
Tax Manager, Ex-Deloitte
Тонкая капитализация – это правила, ограничивающие возможность скрытого распределения дивидендов под видом выплаты процентов по долговым обязательствам между аффилированными лицами.
Для определения предельного размера процентов, признаваемых расходом в целях налогового учета, сделаем следующие шаги:
ШАГ 1 Проверяем, является ли задолженность по долговому обязательству контролируемой. Контролируемая задолженность – это непогашенная задолженность по долговому обязательству в одном из случаев, предусмотренных в критерии 1: КРИТЕРИЙ 1
- Перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 25% уставного капитала заемщика
- Перед российской компанией, являющейся аффилированным лицом вышеуказанной иностранной организации
- По займу или кредиту, если такое аффилированное лицо или непосредственно иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.
КРИТЕРИЙ 2 Размер задолженности более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала российской организации-налогоплательщика.
Для целей налогового учета под собственным капиталом (СК) понимается разница между активами и обязательствами (без учета налоговых обязательств).
То есть собственный капитал рассчитывается как:
СК = Итого активы – Итого обязательства + Налоговые обязательства
Если налогоплательщик – российская компания имеет контролируемую задолженность (выполняется КРИТЕРИЙ 1) и сумма этой задолженности превышает собственный капитал более чем в 3 раза на конец отчетного периода, то применяется правило тонкой капитализации.
ШАГ 2 Рассчитываем Коэффициент капитализации Кк = Сумма контролируемой задолженности / (СК * Доля владения УК * 3),
где Кк — коэффициент капитализации
Доля владения УК – доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации.
ШАГ 3 Рассчитываем фактический размер начисленных процентов ШАГ 4 На последнее число отчетного (налогового) периода определяем предельный размер процентов, включаемых в состав расходов для целей налогового учета: Предельный размер процентов = Начисленные проценты / Кк
ШАГ 5 Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогового учета к дивидендам, уплаченным иностранной организации. Сумма таких дивидендов облагается налогом по ставке 15%. Пример Российская компания «Карандаш» владеет 70% долей компании «Ластик», а иностранная компания «Sticker» владеет 80% долей компании «Карандаш».
Имеется следующая информация по компании «Ластик» на 31.03.2018г.:
28.02.2018г. компания «Карандаш» предоставила компании «Ластик» заем 40.000.000 руб. по ставке 25% годовых.
(a) Определите предельный размер процентов, который будет признан в налоговом учете на 31.03.2018г.
(b) Рассчитайте размер процентов, признаваемых дивидендами, и налог с дивидендов.
Решение Проверяем выполнение обоих критериев Компания «Sticker» косвенно владеет компанией «Ластик» и доля такого владения составляет:
80% * 70% = 56%
То есть критерий 1 выполнен: доля владения (прямого или косвенного) иностранной компании российской компанией более 25%.
Определим размер превышения суммы займа над размером собственного капитала (СК) компании «Ластик»:
CК*3 = (100.000.000 – 95.000.000 + 3.000.000)*3 = 24.000.000 < 40.000.000
Критерий 2 также соблюден и размер займа более, чем в 3 раза превышает размер СК.
Рассчитаем коэффициент капитализации Кк = Сумма контролируемой задолженности / (СК * Доля владения УК * 3)
Кк = 40.000.000 / (8.000.000 * 56% * 3) = 40.000.000 / 13.440.000 = 2.98 Рассчитаем фактический размер процентных расходов 40.000.000 * 25% *31 / 365 = 849.315 руб. Рассчитаем предельный размер процентов, принимаемых для целей налогового учета Предельный размер = Начисленные проценты / Кк
849.315 / 2.98 = 285.005 руб. Определим размер процентов, признаваемых дивидендами, и налог с дивидендов Размер процентов, признаваемых дивидендами для целей налогового учета:
Что такое тонкая капитализация
Предприятие в процессе своей деятельности часто привлекает инвестиции. Иногда объем этих инвестиций начинает превышать размер своего капитала. Тогда становится актуальным такое понятие, как тонкая капитализация (ТК).
Что собой представляет тонкая капитализация
Тонкая, или недостаточная, капитализация – это состояние фирмы, при котором размер займов многократно превышает свой капитал. То есть деятельность предприятия обеспечивается не за счет уставного капитала, а за счет сторонних источников. Понятие ТК используется во множестве стран. В большинстве государств обнаруженная тонкая капитализация может вызывать подозрения в попытке ухода от уплаты налогов.
В связи с этим существуют правила ТК. Их суть, а также само определение недостаточной капитализации раскрывается в письме Минфина №03-08-05 от 26 мая 2010 года. В нем указано, что эти правила необходимы для предупреждения налоговых злоупотреблений. Последние могут возникнуть при скрытом разделении дивидендов между участниками. Фирма переводит дивиденды, однако делает это под видом погашения процентов.
Правила недостаточной капитализации устанавливаются статьей 269 НК РФ. Она регламентирует контролируемый долг перед иностранными компаниями. В пунктах 2-4 статьи 269 указано, что для фирм с непокрытыми контролируемыми обязательствами устанавливаются особые правила расчета процентов.
ВАЖНО! Правила ТК действуют тогда, когда долг превышает более чем в 3 раза капитал фирмы. Размер последнего прописан в строке 1300 «Итого по разделу 3» бухгалтерского баланса. К этому значению прибавляется размер долга предприятия по налогам.
Когда начинает работать правило тонкой капитализации
Правило ТК актуально для российских ЮЛ, у которых есть контролируемый долг перед иностранной фирмой. Контролируемая задолженность подразумевает обязательства перед следующими лицами:
- Иностранная фирма, которая владеет более 25% уставного капитала заемщика.
- Российское ЮЛ, считающееся зависимым от иностранной фирмы лицом. Предполагается, что эта фирма владеет более 25% уставного капитала заемщика.
- Другие фирмы, если лица, указанные в предыдущих пунктах, являются поручителем или гарантом по задолженности.
Правило актуально тогда, когда долг перед лицами, приведенными выше, превышает капитал самой фирмы в три раза.
Суть правила тонкой капитализации
Если обнаружены сопутствующие обстоятельства, фирма должна признать некоторый размер процентов в структуре расходов для целей обложения. Размер этот определяется в регламентированном порядке, который будет приведен ниже.
Если проценты по долгу больше установленного размера процентов, разница считается дивидендами, уплачиваемыми нерезиденту. Эти дивиденды будут облагаться налогом на прибыль. Ставка составляет 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ. Налог удерживается заемщиком, который считается налоговым агентом на основании пункта 3 статьи 275 НК РФ.
Как рассчитать тонкую капитализацию
Норма процентов определяется на заключительную дату квартала или месяца. Если фирмой взят заем в иностранной валюте, ее нужно перевести в рубли в соответствии с курсом ЦБ на день перевода. Перевод % в рубли исполняется в соответствии с курсом на завершающий день месяца, за который они начислены. Для определения размера процентов, который нужно учесть в структуре расходов, нужно сначала определить коэффициент капитализации. Для его расчета используется эта формула:
(Сумма обязательств (свой капитал * доля участия нерезидента) / 3)
Максимальная сумма процентов определяется по этой формуле:
Проценты за квартал или месяц / коэффициент капитализации
Рассмотрим пример. Компания обладает этими финансовыми характеристиками:
- Доля участия иностранного лица составляет 50%.
- Размер контролируемого долга равен 1 миллиону рублей.
- Проценты за третий квартал составляют 10 000 рублей.
- Значение строки 1300 баланса составляет 60 000 рублей, кредитовое сальдо по счету 68 – 110 000 рублей. Собственный капитал – это сложение этих значений. То есть он составит 170 000 рублей.
Сначала нужно определить коэффициент капитализации: (1 000 000 (170 000 * 0,5) / 3). То есть коэффициент составит 3,92.
После этого нужно найти предельную сумму процентов: (10 000 / 3,92). Максимальная сумма процентов составит 2 551,02 рублей. То есть в третьем квартале возможно учесть только 2 551 рублей. Остаток составит 7 449 рублей (10 000 – 2 551). Он не может быть включен в структуру расходов. Этот остаток будет считаться дивидендами. С него будут удерживаться налоги.
ВАЖНО! В том случае, если объем капитала фирмы является отрицательным, и коэффициент, и предел процентов будут нулевыми.
Изменения законов в области тонкой капитализации в 2017 году
В 2017 году вступили в силу некоторые изменения, касающиеся ТК. Они остаются актуальными и в 2018 году. Корректировки были выполнены на основании ФЗ №25 «О внесении изменений в статью 269 НК РФ» от 15 февраля 2016 года. Нормативный акт вступил в силу 1 января 2017 года. Основная цель внесения изменений – предупреждение необоснованного обременения налогами. Рассмотрим все положения, установленные ФЗ №25:
- Наименьший порог участия иностранного ЮЛ в доле фирмы составил 25%. Ранее он был равен 20%. Этот показатель используется для определения контролируемой задолженности.
- Судебный орган имеет право признать контролируемым долг резидента страны по обязательствам, не прописанным в статье 269 НК РФ. Задолженность признается контролируемой в том случае, если удалось установить, что заключительная цель выплат по обязательствам – это выплаты иностранным лицам или ЮЛ, зависимым от иностранных компаний.
- С 2017 года проценты по займам внутри страны не нужно нормировать. Исключение – средства, выданные в качестве займа нерезидентом, который владеет более 25% фирмы.
В новом законе указано, что долги не могут считаться контролируемыми, если они взяты у следующих лиц:
- Иностранные фирмы, считающиеся эмитентами облигаций, которые обращаются на рынке.
- Иностранные фирмы, получающие доход от облигаций.
- Банки, независимые от отечественной фирмы, обеспечивающие выполнение обязательств лицами. Условие: долг не погашался ни нерезидентом, ни зависимыми от него лицами.
С 2017 года законы стали либеральнее. Часть положений (к примеру, последнее) негласно использовалось и в 2016 году.
Использование правил тонкой капитализации на практике
ЮЛ должны учитывать правила тонкой капитализации. В частности, существующие нормы делают любые значительные платежи, отправленные иностранной компании, фактором налоговых рисков. Нужно также принять во внимание позицию судов. Как правило, решения принимаются в сторону доначисления налогов.
На практике суды часто используют положения статьи 269 НК РФ в своих интересах. В этих же интересах могут неверно интерпретироваться международные договоры. Нужно учитывать, что огромная часть платежей нерезидентам внутри одной группы могут попасть под обновленные нормы, то есть платежи становятся рискованными.
Ассистентус - электронный журнал для малого бизнеса, предпринимателей, бухгалтеров, юристов, кадровиков
- Производительность труда8 января
- Тарифные ставки горнорабочих подземных в Кузбассе на 2019 год6 января
- Закупка через ИП — есть смысл?2 января
Задать вопрос на форуме Акты, Ведомости, Заявления, Доверенности, Должностные инструкции, Журналы, Отчёты, Письма, Приказы, Протоколы, Справки, Уведомления и другие. Всего 784 документа.
- Калькулятор страхового стажа и еще 8 калькуляторов.
- Производственный календарь 2019 и еще 3 для регионов.
- МРОТ, прожиточный минимум, КБК, ОКВЭД и другое.
Если у российской компании есть иностранные собственники, то при возникновении потребности в финансировании будет разумно обратится за помощью к ним в первую очередь, поскольку зарубежные деньги, как правило, существенно дешевле, чем российские. У иностранного собственника есть два основных способа помочь с финансированием: это вклад в уставный капитал или предоставление займа. На что может рассчитывать иностранный инвестор в каждом из этих случаев и каковы будут возможные налоговые последствия?
Вклад в уставный капитал
Если финансовая помощь предоставляется в форме вклада в уставный капитал, то инвестор в качестве дохода на вложенные деньги может рассчитывать на дивиденды. Чем же плохи дивиденды? Во-первых, российская компания сможет выплатить дивиденды только при условии, что она покажет прибыль по данным бухгалтерского учета. Во-вторых, дивиденды будут облагаться налогом у источника выплат. Ставка налога составит в общем случае 15% (т.е. из 100 рублей дивидендов, причитающихся иностранному акционеру, до него дойдет только 85 рублей, остальное достанется российским налоговым органам). Договоры об избежании двойного налогообложения между Россией и другими странами часто предусматривают пониженную ставку налога на дивиденды (например, 10% или даже 5%), но для применения пониженной ставки обычно требуется преодолеть ограничения на долю участия и стоимость этой доли (например, договор с Германией предусматривает пониженную ставку налога на дивиденды в 5% при условии, что доля участия немецкого собственника составляет не менее 10% и стоит не менее 80 000 евро). И в-третьих, дивиденды не позволят российской компании сэкономить на налоге на прибыль, поскольку дивиденды не уменьшают налогооблагаемую прибыль компании, их выплачивающей.
Мы здесь совсем не упоминаем о юридической стороне вопроса (необходимость провести общее собрание и получить одобрение участников/акционеров, внести изменения в Устав и т.д.)
Предоставление займа
Заем от иностранного собственника выглядит на этом фоне более выгодным вариантом финансирования с точки зрения налогового планирования. Проценты выплачиваются независимо от наличия у компании прибыли. Большинство договоров об избежании двойного налогообложения предусматривают освобождение процентов от налога у источника выплат (т.е. если иностранному собственнику-кредитору причитаются 100 рублей процентов, то он получит все 100 рублей). Кроме того, проценты уменьшают налогооблагаемую прибыль российской компании (т.е. если расходы по процентам составят 100 рублей, российская компания сэкономит на налоге на прибыль 100*20% = 20 рублей, и чистый расход составит 80 рублей).
Однако не все так просто. Налоговым кодексом РФ предусмотрены особые правила, которые не позволяют компаниям злоупотреблять такой ситуацией и полностью выводить из-под российского налогообложения проценты по займам от иностранных собственников. Это правила недостаточной (или тонкой) капитализации (п. 2-4 ст. 269 НК РФ) – условия, при выполнении которых проценты по займу от иностранного собственника приравниваются к дивидендам для целей налогообложения и, соответственно, не принимаются к вычету у российской компании (т.е. не уменьшают налогооблагаемую прибыль), и облагаются налогом на дивиденды у источника.
Первое условие, выполнение которого грозит превратить проценты по займу в дивиденды для целей налогообложения – это присутствие в сделке иностранного собственника, который прямо или косвенно владеет более 25% (более 20% – по старым правилам) в капитале российской компании-заемщика. В этом случае задолженность считается «контролируемой», т.е. попросту подозрительной (не путать с контролируемыми сделками по правилам ТЦО – это совсем другая история). Рассмотрим основные ситуации, когда задолженность может быть признана «контролируемой»:
1. Если заем получен российской компанией от иностранного собственника, владеющего прямо или косвенно более 25% (более 20% – по старым правилам) капитала этой российской компании (см. пример на рис 1):
2. Если заем получен российской компанией от компании, взаимозависимой с иностранным собственником, владеющим прямо или косвенно более 25% (более 20% – по старым правилам) капитала компании-заемщика. (см. пример на рис 2).
3. Если заем гарантирован/обеспечен иностранным собственником, владеющим более 25% (более 20% – по старым правилам) капитала компании-заемщика, или взаимозависимой с иностранным собственником компанией (см. пример на рис 3).
Второе условие, которое должно выполняться для того, чтобы проценты по займу превратились в дивиденды для целей налогообложения, – это существенное, более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний – более чем в 12.5 раз) превышение суммы займа (непогашенной «контролируемой задолженности») над величиной чистых активов компании.
Таким образом, если на отчетную дату выполняются оба условия (задолженность является контролируемой и превышает чистые активы компании более чем в 3 раза), необходимо применить правила недостаточной капитализации, т.е. для целей налогообложения часть процентов превратится в дивиденды, на эту часть нельзя будет уменьшить налогооблагаемую прибыль и с нее необходимо будет удержать налог на дивиденды (в случае если заем предоставлен иностранным собственником — рис.1, или иностранной компанией, взаимозависимой с иностранным собственником — рис.2, если же заем предоставлен российской взаимозависимой компанией — рис.2, налог на дивиденды не удерживается).
Как рассчитать сумму процентов, которую Налоговый кодекс РФ требует приравнять к дивидендам? Для этого применяется специальный коэффициент – коэффициент капитализации. Фактические проценты по займу надо разделить на коэффициент капитализации, полученная сумма – это «правильные» проценты, на которые российская компания-заемщик может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль. Оставшаяся сумма – это «неправильные» проценты, которые превращаются в дивиденды, как карета в тыкву. Если же чистые активы отрицательны – вся сумма процентов по займу приравнивается к дивидендам для целей налогообложения.
ООО «РусКо» — это российская компания, 40% уставного капитала которой принадлежит другой российской компании, ОАО «РусХолдинг», а 60% принадлежит иностранной компании Company Ltd. 31 мая 2016 года ООО «РусКо» получило заем от Company Ltd на сумму 300 000 долларов США под 10% годовых. Проценты выплачиваются ежемесячно в последний день месяца. Выплаты основной суммы долга начнутся с 2017 года.
По состоянию на 30 июня 2016 года активы ООО «РусКо» составляли 15 млн руб., а обязательства 10 млн руб. (в том числе налоговые обязательства 500 тыс. руб.). Курс доллара США на 30 июня 2016 года составлял 65 руб. за доллар США.
Давайте рассчитаем сумму процентов, которую можно принять к вычету и проценты, которые необходимо приравнять к дивидендам для целей налога на прибыль.
Проверяем первое условие: заем от Company Ltd является контролируемой задолженностью, поскольку получен от иностранного собственника, владеющего более 25% (более 20% – по старым правилам) в уставном капитале ООО «РусКо».
Проверяем второе условие: сумма контролируемой задолженности на 30 июня 2016 года = 300 000*65 = 19 500 000 руб. Величина чистых активов = 15 000 000 – (10 000 000 – 500 000) = 5 500 000 руб. Таким образом сумма контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает чистые активы на отчетную дату (19 500 000/5 500 000 = 3.5).
Следовательно, в данной ситуации необходимо применить правила тонкой капитализации.
Общая сумма процентов, начисленная за второй квартал 2016 года = 160 274 руб.
Коэффициент капитализации = 19 500 000/(3 x 5 500 000*60%) = 2
Следовательно, из общей суммы начисленных процентов 160 274 руб. только 80 137 руб. (160 274/2) можно принять к вычету (уменьшить налогооблагаемую прибыль ООО «РусКо»), оставшиеся 80 137 руб. из 160 274 руб. приравниваются для целей налога на прибыль к дивидендам, т.е. с этой суммы необходимо будет удержать налог на дивиденды.
Трансфертное ценообразование
Основополагающая цель, стоящая перед собственниками и руководителями многих российских компаний – увеличение притока иностранных инвестиций в отечественный бизнес и экономику РФ. Выбирая путь вложения капитала (или иных активов) иностранные инвесторы чаще всего предпочитают приобретение ценных бумаг (акций) и предоставление заемных средств. Причем нередко встречаются случаи, когда одно пытаются выдать за другое: под видом займа в действительности приобретаются акции компании, а под видом процентов по этому кредиту на деле выплачиваются дивиденды. Чтобы свести к минимум подобные прецеденты в обиход было введено понятие «тонкая капитализация ».
Приобретение акций и предоставление займов: сходства и различия
При схожести целевого назначения этих способов привлечения иностранных инвестиций они существенно разнятся в части налогообложения. Например, если иностранный инвестор (фирма, частное лицо) покупает у компании, зарегистрированной на территории РФ, какую-то часть акций, то в последующем она становится «жертвой» двойного налогообложения полученных доходов. Выплачиваемые при этом дивиденды будут обложены налогом сначала у компании, выпустившей акции, а затем и у получателя дохода (дивидендов) за рубежом.
Поэтому организации крайне редко прибегают к такому пути финансирования и предпочитают менее затратные варианты. Одним из таких является предоставление займов, при котором предметом налогообложения признаются лишь начисляемые на заемные средства проценты, а плательщиком налога выступает иностранный инвестор (заемщик). У российской компании эти проценты будут считаться расходами в предельной сумме и послужат поводом для уменьшения размера налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль (ст. 269 НК РФ).
Зачастую компании в целях оптимизации налогообложения выдают один способ за другой. В результате предоставленные займы на деле оказываются покупкой акций, а выплачиваемые проценты – дивидендами. С целью пресечения попыток незаконной оптимизации в 2002 году НК РФ введено правило «тонкой капитализации».
Тонкая капитализация: понятие и цели
Действие правила «тонкой оптимизации» нацелено на исключение выплаты дивидендов под видом процентов, так как именно второй вариант является наиболее выигрышным для обеих сторон сделки. Проценты облагаются налогами в том государстве, где находится их получатель (инвестор, займодатель). Для компании, которая их выплачивает, проценты относятся к статье расходов и налогами не облагается. С дивидендами все намного сложнее, так как они выплачиваются из чистой прибыли, к затратам организации не относятся и в соответствии с действующим Законодательством подвергаются налогообложению дважды: в России и в стране, где их получатель имеет статус резидента.
Так что такое «тонкая капитализация» и когда она применяется? Проценты могут выплачиваться вместо дивидендов в нескольких случаях:
- если сумма заемных денежных средств, предоставленных инвестором (учредителем или иным лицом, наделенным подобным правом) больше величины собственного капитала более чем в 3 раза;
- для субъектов, профессионально занимающихся кредитованием, если сумма денежных средств, предоставленных в долг, более чем в 12,5 раз больше размера собственного капитала.
Такие задолженности относятся к категории контролируемых, поэтому к ним применяется правило «тонкой капитализации». Его суть заключается в уменьшении общей суммы процентов по займам путем присвоения им категории нереализационных расходов. Это нужно чтобы часть процентов можно было признать дивидендами и в последующем подвергнуть их налогообложению (при выплате процентов инвестору). Важным этапом является определение возможности отнесения существующей задолженности к категории контролируемой. Для этого нужно разделить сумму процентов по контролируемой задолженности на коэффициент капитализации, действительный на последнее число отчетного периода.
Действующее правило не является окончательным. Госдумой РФ уже разработан Законопроект, предусматривающий существенные изменения в применении «тонкой капитализации», а также уточняются некоторые спорные моменты и положения.
Г.И. Писцов
1. Общие положения
Положения, предусмотренные п. 2-4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), касающейся особенностей отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, представляют собой претворение в российскую практику правил "тонких процентов" ("тонкой капитализации", "недостаточной капитализации" и т.д.). В налоговом законодательстве многих стран в целях борьбы с некоторыми схемами уменьшения суммы уплачиваемых налогов, используемыми транснациональными компаниями, применяются правила "тонких процентов".
В общем виде схема, с которой борются налоговики многих стран, заключается в следующем.
Иностранное юридическое лицо, частично либо полностью владеющее национальной компанией (имеющее определенную долю участия в уставном капитале), предоставляет ей заемные средства в размере, существенно превышающем собственный капитал национальной компании. Из-за того что дивиденды, по сути, переквалифицируются в проценты, прибыль национальной компании полностью либо частично выводится из-под налогообложения (ведь проценты, в отличие от дивидендов, признаются обычными расходами, уменьшающими прибыль). Экономия также достигается и в случае, если проценты, вычитаемые как расходы у национальной компании, облагаются налогом как доход у иностранной компании по ставке, меньшей, чем в стране компании-заемщика. Кроме того, некоторыми соглашениями об избежании двойного налогообложения предусмотрен более льготный режим налогообложения для процентов (освобождение у источника от необходимости взимать с них налог).
Основными способами борьбы с вышеуказанной схемой являются:
Введение ограничений на принятие в расходы всей суммы обозначенных в договоре процентов;
Обратная переквалификация процентов в дивиденды с одновременным отказом в принятии суммы "переквалифицированных дивидендов" в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В ряде государств соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающие пониженные налоговые ставки, применяются также к переквалифицированным дивидендам, в ряде - нет.
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ при определенных условиях при расчете суммы процентов, которую можно включить в состав расходов по налогу на прибыль, налогоплательщик обязан применять специальные правила. Однако рассмотрим все по порядку (вначале условия применения правил, а затем и сами правила).
2. Условия применения правил "тонких процентов"
Условия, сформулированные в абзаце первом п. 2 ст. 269 НК РФ, заключаются в следующем:
1) размер непогашенного долга российской организации перед иностранной организацией превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств более чем в 3 либо в 12,5 раза. На основании данного положения НК РФ можно сделать следующие выводы:
Данные условия применяются исключительно к налогоплательщикам - российским организациям. С одной стороны, данные условия, а следовательно, и сами правила "тонких процентов" не применяются к иностранным организациям, осуществляющим свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, то есть к филиалам иностранных компаний. С другой стороны, "тонкие проценты" применяются, если компания является дочерней организацией иностранной материнской компании;
Задолженность должна быть исключительно перед иностранным юридическим лицом, то есть если непогашенная задолженность возникла перед иностранным государством либо перед физическим лицом, то правила "тонких процентов" не применяются;
Задолженность, используемая в целях определения возможности применения правил "тонких процентов", должна возникнуть исключительно по долговому обязательству, к которым п. 1 ст. 269 НК РФ относит кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банков-ские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, дана расшифровка долговых обязательств, упомянутых в п. 1 ст. 269 НК РФ, к которым отнесены межбанковские кредиты, вклады и займы в драгоценных металлах, вклады, удостоверенные сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом, собственными векселями, облигациями, средства, полученные по договору банковского счета;
Задолженность должна возникнуть исключительно перед той иностранной компанией, которая владеет прямо либо косвенно российской организацией. Если же как российская, так и иностранная компания входят как сестринские компании в некую транснациональную корпорацию, то условие о владении 20 % и более юридически корректно применять только по отношению к займам между иностранной (материнской) и российской (дочерней) компанией, но не к займам между сестринскими компаниями. Приведем доводы в защиту данного вывода.
Статьей 11 НК РФ установлено, что под иностранными организациями для целей налогообложения понимаются в том числе иностранные юридические лица, организации и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью. Из ст. 1202 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) следует, что правоспособность иностранного юридического лица устанавливается по его личному закону.
Таким образом, иностранной организацией является только компания-учредитель, а не компания, предоставившая заем. Наличие у сестринских компаний одной материнской компании не позволяет считать, что заем предоставляется материнской компанией либо что в целом корпорация является иностранной организацией, обладающей правоспособностью (так как правоспособностью может обладать только конкретное юридическое лицо, а не сама корпорация);
Долг перед иностранной компанией должен быть не погашен;
При изучении возможности применения дальнейших правил "тонких процентов" налогоплательщик должен сложить непогашенные суммы задолженности перед иностранной компанией, которые возникли у него по всем возможным видам долговых обязательств. Иными словами, обязательным условием дальнейшего применения правила "тонких процентов" является сложение всех сумм непогашенных задолженностей перед иностранной компанией. Суммарная сумма непогашенных долговых обязательств (а не конкретного долга) сравнивается с величиной собственного капитала, увеличенной в 3 или в 12,5 раза.
При этом сравнивается именно суммарная величина непогашенных долгов, а правила "тонких процентов" и последующий расчет коэффициентов капитализации осуществляются по отношению к конкретным долгам;
Применение коэффициента 3 или 12,5 зависит от статуса российского налогоплательщика - банк или не банк. Напомним, что согласно ст. 11 НК РФ под банками понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России. Поэтому неверен подход некоторых авторов о распространении коэффициента 3 на не банки, но кредитные организации;
Для расчета суммы, с которой следует сравнивать непогашенную задолженность, в расчет принимается собственный капитал налогоплательщика, равный разнице между активами и величиной обязательств. Соответственно, сумма активов и обязательств определяется по данным бухгалтерского учета.
Остаются вопросы: как поступать при отрицательной величине собственного капитала, то есть когда сумма обязательств превышает сумму активов (такая ситуация возможна при наличии у российской организации убытков прошлых лет);
В расчет принимается исключительно задолженность, оставшаяся не погашенной перед конкретным иностранным лицом на отчетные даты. Таким образом, с одной стороны, очевидны такие подходы для избежания применения правил "тонкой капитализации" как сокращение либо перевод на другую организацию (как российскую, так и иностранную, либо на физическое лицо) непогашенного долга на отчетные даты. С другой стороны, закрепление в учетной политике для целей налогообложения отчетного периода, равного кварталу, позволяет сократить количество так называемых контрольных точек;
Иностранная организация должна прямо либо косвенно владеть более 20 % уставного (складочного) капитала российской организации. В дальнейшем любая задолженность перед учредителем, владеющим (прямо или косвенно) более 20 % уставного капитала, будет называться контролируемой.
Понятие "прямо владеть" подразумевает, что иностранная компания должна иметь в собственности 20 % и более доли в уставном капитале российской организации.
При этом иностранная компания должна владеть 20 % и более уставного (складочного) капитала (фонда) российской компании, а не 20 % и более голосующих акций российской компании. Иными словами, условие о превышении 20 % выполняется при наличии совокупной доли как голосующих, так и привилегированных акций.
Механизма определения понятия "косвенное владение" в НК РФ не дано.
В то же время по общему смыслу ст. 20 и п. 2-4 ст. 269 НК РФ, которые распространяются на организации, отношения между которыми могут оказать влияние на экономические результаты их деятельности, а также из-за наличия понятия "косвенное участие" в подпункте 1 п. 1 ст. 20 настоящего Кодекса, которое, по сути, не отличается от понятия "косвенное владение" в ст. 269 НК РФ, и налоговые, и судебные органы будут придерживаться известного всем механизма, а именно: доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Различие же между терминами "участие" и "владение", по мнению автора, вероятно, обусловлено либо применением некорректной юридической терминологии при написании НК РФ, либо необходимостью учета только тех акций, которые имеют право голоса (имеется в виду термин "участие"). В любом случае различие между данными терминами не влияет на механизм определения "косвенности".
Если же иностранная компания, предоставившая заем российской организации, входит в корпорацию, во главе которой стоит материнская компания, являющаяся 100%-м учредителем российской компании, получившей заем, то правовых оснований признать наличие косвенного участия такой иностранной компании в уставном капитале российской компании российское налоговое законодательство не предоставляет, так как "сестринская" компания юридически не имеет в собственности акций российского заемщика - ими владеет основная, "материнская", компания;
Статьей 269 НК РФ не предусмотрено различий в подходах к определению участия иностранной компании в уставном капитале российской организации в зависимости от способа этого участия - приобретение акций (долей) в процессе функционирования российской организации либо участие иностранной компании с момента регистрации российской организации (когда иностранная компания участвует в уставном капитале российского налогоплательщика-заемщика не только как акционер, но и как учредитель).
3. Практическое применение правил "тонких процентов"
При выполнении вышеуказанных условий российская организация обязана исчислять проценты согласно следующей формуле (абзацы второй и третий п. 2 ст. 269 НК РФ):
Где расходы - проценты, признаваемые расходом;
ПКЗ - проценты, начисленные по контролируемой за долженности в соответствии с договором;
СК - собственный капитал;
Д - доля участия иностранного лица - займодавца на конец отчетного (налогового) периода;
3 (12,5) - числовой коэффициент, применяемый в за висимости от статуса организации - банк (лизинговая компания) или не банк;
НКЗ - непогашенная контролируемая задолженность.
Данная формула приведена в сокращенном виде для упрощения восприятия применения правил "тонких процентов". На первый взгляд, вышеуказанная формула (а точнее, несколько коэффициентов капитализации) применяется по отношению к каждому контролируемому долгу, предоставленному иностранной организацией, а не единожды по отношению к общей массе непогашенных долгов, предоставленных иностранной организацией. Нетрудно заметить, что такое законодательное закрепление порядка расчета более выгодно налогоплательщику, чем то, которое могло бы быть закреплено в законе, ведь несколько коэффициентов капитализации, рассчитанных по отдельности, ниже, чем единый коэффициент, рассчитанный с учетом всех долгов.
На самом деле п. 2 ст. 269 НК РФ обязывает налогоплательщика исчислять сумму расходов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов по контролируемой задолженности (из абзаца первого п. 2 ст. 269 Кодекса следует, что контролируемая задолженность - это задолженность по конкретному долговому обязательству, а не сумма всех долговых обязательств) на коэффициент капитализации. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины, соответствующей непогашенной контролируемой задолженности (задолженности по конкретному долговому обязательству), на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном (складочном) капитале российской организации, и деления полученного результата на 3 (либо на 12,5).
1. Поскольку данный порядок применяется исключительно при условии, что контролируемая задолженность превышает более чем в 3 (12,5) раза сумму собственного капитала, то есть НКЗ > СК х 3 (12,5), то можно сделать вывод, что при доле участия (Д) в уставном капитале, равной 100 %, независимо от ставки российский заемщик будет не вправе учесть в расходах всю сумму процентов.
1.1. Исходя из абзаца первого п. 2 ст. 269 НК РФ собственный капитал представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика-заемщика (далее - собственный капитал). При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
Минфином России, а также прочими контролирующими органами установлен порядок расчета собственного капитала. И если для организаций, не относящихся к финансово-кредитным, он по большей части совпадает с указанным в ст. 269 НК РФ (равен разнице между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" баланса), то для организаций, в балансе которых привлеченные средства клиентов составляют значительную долю (для банков, страховщиков, профессиональных участников рынка ценных бумаг), порядок расчета собственного капитала, установленный контролирующими органами, не совпадает в различных позициях с требованиями ст. 269 НК РФ.
Ввиду этого в каждом случае расчета процентов согласно п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо руководствоваться исключительно требованиями ст. 269 настоящего Кодекса, а не локальными нормативными актами, контролирующими сходные по названию, но иные по порядку расчета термины.
1.2. На основании того что собственный капитал налогоплательщика-заемщика рассчитывается как разница между активами и обязательствами, при наличии убытка в балансе (который уменьшает общую величину валюты баланса), в ряде случаев он может составлять отрицательную величину либо может быть равен нулю.
Письмом Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45 указано, что если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю и невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются, и, по нашему мнению, вышеуказанные суммы не учитываются в составе расходов.
При этом, по мнению автора, данные суммы не учитываются в составе расходов не на том основании, что невозможно рассчитать коэффициент капитализации, а потому, что предельная величина процентов отрицательна, ведь согласно п. 3 ст. 269 НК РФ правила, установленные п. 2 ст. 269 настоящего Кодекса, не применяются только в случае, если задолженность не является контролируемой.
В этой связи всю сумму процентов по договору следовало бы приравнять к дивидендам, а не просто к неучитываемым расходам (выплачиваемые дивиденды, как известно, также нельзя вычитать при расчете налога на прибыль).
2. Как видно из порядка расчета признаваемых процентов, процентные расходы тем меньше, чем больше разница между собственным капиталом и привлеченными заемными средствами от иностранной компании. Суммы процентов, выплачиваемых по договору, превосходящие рассчитанную выше величину, законодателем приравнены к дивидендам.
Именно приравнены, а не квалифицированы, как указывают некоторые авторы. Разница между терминами очевидна: "приравнен" означает применение тех же правил, что существуют для дивидендов, "квалифицирован" же означает, по сути, дополнение ст. 43 НК РФ и распространение всех последующих правил налогообложения дивидендов на вышеуказанную расчетную величину, включая необходимость распространения на нее соглашений об избежании двойного налогообложения, которые часто предусматривают возможность уменьшения применимой к дивидендам ставки налога на прибыль.
3. К правилу п. 2 ст. 269 НК РФ добавляется также требование, согласно которому даже если предельная величина процентов, рассчитанных по вышеуказанной формуле, будет превышать сумму процентов, рассчитанных согласно п. 1 ст. 269 Кодекса, то для налогообложения организация будет иметь право учесть лишь наименьшую из разрешенных по закону сумм, то есть расчет суммы процентов в соответствии с п. 2-4 ст. 269 НК РФ проводится независимо от расчета процентов согласно п. 1 ст. 269 Кодекса.
Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что к дивидендам приравнивается только превышение над величиной, рассчитанной согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, а не превышение над величиной, рассчитанной в соответствии с п. 1-2 ст. 269 Кодекса. Иными словами, если всего начислено по договору процентов на сумму 100 руб. и согласно п. 1 ст. 269 НК РФ ограничение составит 30 руб., а в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса - 45 руб., то к дивидендам будет приравнена только сумма 55 руб., в то время как в налоговую базу по налогу на прибыль можно будет включить расходы по данному договору в сумме 30 руб.
4. Если российская организация выплачивает процентный доход иностранной компании, не имеющей представительства в Российской Федерации, то она обязана удержать и уплатить в бюджет налог по ставке 20 % (ст. 310 НК РФ). Вместе с тем с вышеуказанной разницы, приравненной к дивидендам для целей налогообложения, налог следует удерживать по ставке 15 %.
5. Между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является иностранная компания, предоставившая заем российской организации, могут существовать соглашения об избежании двойного налогообложения.
5.1. При применении соглашений об избежании двойного налогообложения читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее. Если между получателем процентов и их плательщиком установлены "особые отношения", то положения соглашений об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которая была бы выплачена, если бы между сторонами отсутствовали подобные отношения. К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства той страны, резидентом которой является плательщик процентов.
По нашему мнению, принцип "особых отношений", по сути, является декларативным, ибо ни в одном известном нам соглашении об избежании двойного налогообложения не установлено самого механизма определения факта наличия "особых отношений". Кроме того, практически все соглашения об избежании двойного налогообложения предоставляют договаривающимся сторонам возможность использовать любой не определенный в нем термин в том значении, которое придается ему налоговым законодательством того государства, которое применяет соглашение к конкретному правоотношению. Таким образом, очень часто определение и корректировка прибыли взаимозависимых предприятий должны осуществляться в соответствии с национальным законодательством.
По мнению ФНС России, "особыми отношениями" можно считать отношения российской организации - должника и иностранной компании - кредитора, перед которой у российской организации возникла контролируемая задолженность, превышающая 3-кратную (либо 12,5-кратную) величину собственного капитала. Это означает, что в таких случаях положения соглашения об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ можно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль российской организации.
Такого же мнения придерживается Минфин России. В частности, в письме Минфина России от 11.03.2003 N 04-06-05/1/14 сделан вывод, что при применении Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Федеральной Республикой Германия в вышеуказанной ситуации следует руководствоваться особенностями отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам, которые предусмотрены п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении так называемых ассоциированных предприятий (доля участия в капитале - более 20 %). Таким образом, Минфин России придерживается позиции, согласно которой размер процентов, подлежащих вычету, которые согласовывались бы независимыми организациями при сопоставимых условиях, установлен в п. 2 ст. 269 НК РФ.
Положения международных договоров часто ограничивают сами себя таким образом, что не могут применяться к разнице между начисленной суммой процентов по контролируемой задолженности и их предельной величиной, учитываемой для налогообложения. Вышеуказанная разница подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством, поэтому с этой части процентов российской организации-должнику следует удержать налог по ставке 15 % (п. 4 ст. 269 НК РФ).
5.2. Если правила о недостаточной капитализации предусматривают переквалификацию процентов в дивиденды, то принцип соглашений об избежании двойного налогообложения о недискриминации в отношении вычета расходов (процентов) из налогооблагаемой прибыли не нарушается, так как данные правила не ограничивают размер процентов, принимаемых к вычету (а заставляют их переквалифицировать в дивиденды, которые не вычитаются при расчете налога на прибыль).
Если же соглашением об избежании двойного налогообложения установлен прямой запрет на переквалификацию процентов в дивиденды, то правила о недостаточной капитализации не могут быть применены, поскольку нормы международного договора имеют приоритет перед национальным законодательством.
4. Ответственность за несоблюдение правил "тонких процентов"
Из анализа действующих норм правил "тонких процентов" можно сделать вывод, что российские правила при определенных условиях достаточно жестко контролируют минимизацию налогов через механизм займов. В отличие от принципов ст. 40 НК РФ, а также принципов, распространенных в некоторых западных странах, российское законодательство не дает избежать переквалификации процентов в дивиденды, например, доказав возможность предоставления независимой стороной займа, аналогичного по условиям фактически предоставленному займу.
Мерой принуждения к соблюдению правил "тонких процентов" являются штрафные санкции за неполную уплату сумм налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой прибыли, указанные в ст. 122 НК РФ. Согласно п. 7 ст. 114 НК РФ санкции могут быть взысканы с налогоплательщика только в судебном порядке.
Кроме того, российская организация будет привлечена и к ответственности за неудержание и неперечисление налога на прибыль с суммы новоявленных "дивидендов" в соответствии со ст. 123 НК РФ.
Пени и недоимка также могут быть взысканы в бесспорном порядке.
