≡× МЕНЮ

• Постройки
• Отделка
• Кладка
• Раствор
• Расчет

Учет скидок, продажи в кредит и валютной привязки цен. Как отразить в бухгалтерском учете приобретение товаров Продажа в рассрочку бухгалтерский учет

Сегодня в розничной торговле весьма активно используются различные схемы привлечения покупателей: предоставление различных видов скидок, установление и изменение цен "с валютной привязкой", продажа товаров в кредит и др. Порядок бухгалтерского учета таких операций зачастую вызывает определенные сложности. В предлагаемой статье В.В. Патров и М.Л. Пятов (Санкт-Петербургский государственный университет) рассматривают учет по перечисленным схемам.

Основной спецификой бухгалтерского учета в организациях розничной торговли является схема учета товаров по продажным ценам с использованием счета 42 "Торговая наценка". В этом случае, в соответствии с предписаниями ПБУ 5/01 и методических рекомендаций Минфина России по учету МПЗ, находящиеся в собственности организации товары отражаются на счете 41 "Товары" в оценке по предполагаемым ценам их продажи, а разница между суммой расходов на приобретение товаров без НДС и предполагаемой ценой их продажи с НДС отражается по кредиту счета 42 "Торговая наценка".

Такой порядок учета вызывает определенные сложности при отражении расчетов с покупателями товаров по нестандартным схемам, которые получают все большее распространение на практике. К ним относятся: предоставление покупателям различных видов скидок; установление и изменение цен, эквивалентных определенным суммам в валюте или условных денежных единицах, продажа товаров в кредит и проч.

Учет предоставления скидок в розничной торговле

Наиболее распространенным на практике видами скидки являются скидки при приобретении товаров в определенном количестве, или на установленную сумму. Скидка за приобретение определенного количества товаров предоставляется, как правило, при покупке товаров одного наименования, а скидка за приобретение товаров на установленную сумму - при покупке товаров нескольких наименований.

В организации розничной торговли, ведущей учет товаров по продажным ценам, факт предоставления такой скидки отражается сторнировочной записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на сумму предоставляемой скидки с продажной цены товаров. Указанная проводка фиксирует уменьшение торговой наценки, относящейся к реализуемым со скидкой товарам.

При этом, на фактически полученную от покупателей сумму цены проданных товаров за минусом скидки составляется проводка:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

На эту же сумму составляется запись на списание проданных со скидкой товаров:

Кредит 41 "Товары"

Если скидка при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму предоставляется не единовременно, а в течение того периода времени, при котором суммарный объем закупки должен достичь установленного размера, при продаже товаров в количестве (сумме), не превышающем необходимое для предоставления скидки, получение от покупателе денег отражается в учете организации-продавца записью:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - на стоимость товаров без вычета скидки.

После реализации товаров в количестве, достаточном для предоставления скидки, продажная цена товаров, реализованных как до момента выполнения условия предоставления скидки, так и после него, подлежит корректировке. При этом составляется запись:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму скидки с продажных цен товаров, реализованных до выполнения покупателем условия, необходимого для ее предоставления с НДС.

На НДС, относящийся к предоставленной скидке, делается запись методом красного сторно:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"

Данными записями отражается возникновение кредиторской задолженности перед покупателем товаров, по которым предоставлена скидка, с одновременной корректировкой финансового результата и сумм расчетов с бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров.

Продажной ценой товаров, реализуемых после выполнения условия предоставления скидки, будет являться цена-нетто. Факт реализации данных товаров отражается проводкой:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - по цене-нетто.

Если учет товаров ведется по продажным ценам, на сумму предоставляемой скидки будет уменьшен размер торговой наценки, относящейся к реализуемым со скидкой товарам. На последнюю сумму производится сторнировочная проводка:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка".

Необходимость ее составления объясняется тем, что вариант учета товаров по продажным ценам в соответствии с инструкцией по применению плана счетов предполагает соответствие стоимости товаров, отраженной на счете 41 "Товары", ценам их фактической реализации покупателям. Это правило положено нормативными документами и в основу порядка расчета величины реализованной торговой наценки. В случае, когда учет товаров осуществляется по покупным ценам, что не предполагает ведение счета 42 "Торговая наценка", необходимости такой корректировки продажной стоимости товаров не возникает.

В настоящее время на практике большое распространение получила продажа покупателям так называемых дисконтных карт, цена которых представляет собой уплачиваемый покупателями аванс за последующее приобретение товаров со скидкой. Покупатель платит в кассу организации розничной торговли определенную сумму денег, получает карту, в зависимости от размера уплаченной суммы, предоставляющую определенный процент скидки, и, в дальнейшем, приобретая по карте товары, получает оговоренный размер скидки.

Факт получения от покупателя такого рода аванса отражается в учете организации записью:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на фактически полученную сумму денежных средств.

Согласно п. 1 ст. 162 НК РФ, сумма полученных под будущие продажи товаров авансов облагается НДС. Начисление задолженности перед бюджетом по НДС отразится в этом случае записью:

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС с полученного аванса.

При продаже товаров по дисконтной карте, погашение задолженности перед покупателями передачей им товаров отражается проводкой:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - на сумму фактической цены продажи товаров за минусом предоставленной покупателям скидки.

Одновременно на сумму предоставленной скидки, которая в данном случае уменьшает размер торговой наценки на проданные товары составляется сторнировочная запись:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка"

На сумму цены продажи товаров за минусом предоставленной скидки составляется проводка на их списание:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит счета 41 "Товары"

Сумма отраженной в учете задолженности перед бюджетом по НДС с полученного от покупателей аванса отражается записью методом красного сторно:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

И одновременно на сумму задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров со скидкой составляется проводка:

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Расходы по изготовлению дисконтных карт списываются на издержки обращения.

Пример

Организация розничной торговли продает покупателю дисконтную карту на 10 800 руб., дающую право на приобретение товаров со скидкой 10%. Отразим факты продажи дисконтной карты и последующей реализации по ней товаров в бухгалтерском учете организации - продавца:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 10 800 руб. - отражается получение от покупателя денег в оплату дисконтной карты; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1 800 руб. - начисляется НДС с суммы полученного аванса; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - 10 800 руб. - отражается продажа товаров по карте; Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - 1 200 руб. - списывается как уменьшение торговой наценки, относящейся к проданным товаров сумма скидки, предоставленной покупателям; Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары" - 10 800 руб. - списываются проданные со скидкой товары; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1 800 руб. - корректируется задолженность перед бюджетом по НДС на сумму НДС по полученному авансу; Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1 800 руб. - отражается задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров, проданных со скидкой.

Учет розничной продажи товаров при установлении цен "с валютной привязкой"

Статья 317 "Валюта денежных обязательств" ГК РФ является общей по отношению ко всем хозяйственным договорам, в том числе и к договору розничной купли-продажи. Согласно ст. 500 ГК РФ, покупатель по договору розничной купли-продажи обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства. При этом согласно ст. 493 ГК РФ, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Таким образом, в соответствии с ГК РФ, магазины розничной торговли могут устанавливать цены товаров в рублях в суммах эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом курс пересчета валюты в рубли может отличаться от официального и устанавливаться магазином самостоятельно. В этом случае магазин имеет право изменять цены товаров, как при снижении, так и при повышении курса рубля.

Следует отметить, что изменение стоимости реализации товаров в рублях в связи с изменением курса валюты не является в этом случае произвольным изменением цены продавцом. Стороны договариваются об установлении ими цены товара в рублях как эквивалента определенной сумме в валюте по курсу на день оплаты товаров. Следовательно, цена товара - это сумма в рублях, уплачиваемая за товар. Условия договора предполагают корректировку ее в сторону увеличения или снижения в связи с изменением курса рубля. Отсюда изменение цены в рублях (суммы обязательства покупателя) не выходит за рамки условий договора и предписаний законодательства (ст. 317 ГК РФ).

Возникающие при установлении в розничных магазинах цен на товары как эквивалента определенным суммам в валюте разницы в ценах в зависимости от изменения курса валют изменяют и цену продажи товаров. Если учет товаров в магазине в соответствии с п. 60 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 27.07.1998 № 34н и п. 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, ведется по продажным ценам, изменение цен в связи с изменением курса рубля следует отражать в учете специальными корректировочными записями:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка",

так как изменение курса доллара приводит к изменению розничной цены в рублях, т.е. изменяет величину торговой надбавки магазина. Эта запись делается обычным методом, - если цена товара увеличивается (рост курса валюты, принятой за эквивалент) или методом красного сторно, - если цена товара снижается (падение курса соответствующей валюты).

Пример

Продажная цена единицы товара "А" составляет сумму в рублях, эквивалентную 100 долл. США на дату оплаты покупки. На момент оприходования товара курс доллара составил 28 руб. Цена приобретения единицы товара "А" - 2 400 руб. (в том числе НДС - 20%).
Отразим в учете оприходование единицы товара "А" и факт изменения курса доллара сначала до 27, а затем до 29 руб. за долл.:

1. Оприходование товара отразится записями:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2000 руб. - на стоимость приобретения товара без НДС; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 400 руб. - на сумму НДС по поступившим товарам; Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - 800 руб. (100 x 28 - 2 000) - на разницу между ценой приобретения и продажи товара (торговую наценку) на дату оприходования;

2. Факт снижения курса доллара до 27 руб. отразится записью:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - 100 руб. ((28 - 27) x 100);

3. Последующее увеличение курса доллара до 29 руб. отразится проводкой:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - 200 руб. ((29 - 27) x 100).

Учет розничной продажи товаров в кредит с рассрочкой платежа

Согласно п. 1 ст. 488 ГК РФ договором купли-продажи может быть предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товаров в кредит). П. 1 ст. 489 ГК РФ говорит о то, что договором о продаже товаров в кредит может быть предусмотрена оплата товаров в рассрочку, т.е. несколькими платежами в установленные сроки.

В соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ товар, проданный в кредит, до его оплаты признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товаров (если иное не предусмотрено договором купли-продажи). Если покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный ему в рассрочку товар, продавец согласно п. 2 ст. 489 ГК РФ вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда суммы платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара (если иное не предусмотрено договором).

Согласно п. 4 ст. 488 ГК РФ если покупатель не исполняет обязанность по оплате переданному ему товара в установленный договором срок, не просроченную сумму подлежат уплате проценты в соответствии со статьей 395 ГК РФ со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен до дня оплаты товара покупателем (если иное не предусмотрено ГК или договорах купли-продажи). Вместе с тем договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.

В пункте 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" перечислены пять условий признания выручки, определяющим из которых является следующее: "право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю..." Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 39) также признает условием реализации товаров передачу права собственности от продавца покупателю.

Таким образом, порядок отражения в учете операций по продаже товаров в кредит зависит в основном от того, с какого момента покупатель становится собственником товаров.

Если момент перехода права собственности на товары в поручении-обязательстве (обязательстве), а при продаже товаров предпринимателям без образования юридического лица - в договоре, заключаемом с ним, не указан, то он определяется в соответствии со статьями 223 и 224 ГК РФ, по которым право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи. При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.

Вместе с тем в поручении-обязательстве (обязательстве) или договоре может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности (например, после полной оплаты товаров).

Согласно ст. 491 ГК РФ если покупатель становится собственником товара после его оплаты он не вправе отчуждать товар или распоряжаться им иным образом (если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекают из назначения и свойств товара).

Если право собственности на товар переходит к покупателю в общем порядке (в момент передачи) то факт продажи товаров в кредит должен быть отражен в учете следующими записями:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - поступление в кассу первоначального взноса; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по кредиту"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - отражение в учете суммы предоставленного покупателям кредита; Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары" - списание проданных товаров (по учетным ценам); Дебет 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по кредиту" - погашение долга покупателем.

Если право собственности на товары переходит к покупателю после полной оплаты товаров, то до этого момента они не считаются проданными и, следовательно, не должен использоваться счет 90 "Продажи".

В этом случае применяется следующая схема учетных записей:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - поступление в кассу первоначального платежа; Дебет 45 "Товары отгруженные"
Кредит 41 "Товары" - отражение в учете передача товаров покупателю (по учетным ценам); Дебет 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - поступление от покупателей очередных платежей в оплату товаров.

После полной оплаты стоимости товаров они становятся собственностью покупателей и, следовательно, проданными.

Тогда делаются следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - отражается в учете продажа товаров (на общую стоимость по продажным ценам); Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 45 "Товары отгруженные" - списываются проданные товары (по учетным ценам).

Т.к. в рассматриваемом случае товары не оплачиваются покупателем полностью в момент их приобретения, то по НДС организации согласно ст. 167 НК РФ имеют право определять выручку или "по отгрузке" товаров или "по оплате".

Если товары сразу становятся собственностью покупателя, то есть два варианта учетных записей.

Если организация для целей обложения НДС определяет выручку:

а) по отгрузке:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"

б) по оплате:

в момент продажи товара делают две записи:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - на сумму НДС, приходящуюся на первоначальный взнос; Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 76 "Расчеты по НДС" - на сумму НДС, приходящуюся на сумму предоставленного кредита.

В дальнейшем по мере погашения покупателем задолженности по кредиту на сумму НДС, относящегося к погашенной задолженности, составляется проводка:

Дебет 76 "Расчеты по НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам"

Если покупатель становится собственником товаров после их полной оплаты, то при передаче товаров покупателю нет факта реализации и НДС с оборота по реализации, следовательно, не начисляется.

Однако, согласно пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации суммы полученных авансовых платежей облагаются НДС.

Поскольку суммы платежей, вносимых покупателями в оплату товаров, являются авансовыми (товар еще не продан), то при их получении надо начислить НДС:

Дебет 76 "Расчеты по НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам"*

* Примечание. В п. 7 письма Минфина России от 12.11.1996 № 96 рекомендуется в этом случае дебетовать счет по учету полученных авансов, т.е. счет 62. Однако мы считаем, что более правильного дебетовать какой-то другой счет (у нас счет 76 "Расчеты по НДС с авансом"), чтобы отражать реальную сумму нашей задолженности перед покупателями, а не уменьшать ее искусственно.

В дальнейшем после завершения расчетов за товары, когда покупатель стал их собственником, следует сделать следующие записи:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - начислен бюджету НДС со стоимости проданных товаров; Дебет 76 "Расчеты по НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - сторнируются предыдущие записи по начислению НДС с полученных авансов.

Организация "Х" передает организации "Y" оборудование с оплатой в рассрочку и по факту полного выкупа право собственности на оборудование перейдет организации "Y". Оборудование приобретено для перепродажи. Право собственности на оборудование у покупателя возникает после окончательной оплаты его стоимости.
Как отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Налоговая база по налогу на прибыль в отношении операции по реализации оборудования может быть сформирована (и в части доходов, и в части расходов) на дату перехода права собственности на оборудование к покупателю.
НДС начисляется на дату фактической передачи оборудования покупателю.
В бухгалтерском учете фактическую себестоимость оборудования после его отгрузки и до перехода права собственности на него к покупателю (полной оплаты стоимости) следует учитывать по дебету счета 45 "Товары отгруженные". После перехода права собственности на оборудование организации следует отражать выручку от его продажи с одновременным списанием его фактической себестоимости.

Обоснование вывода:
Гражданско-правовые отношения, связанные с куплей-продажей товара, регулирует ГК РФ.
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) ( ГК РФ).
В соответствии с ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
В силу , ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора; условия договора определяются по усмотрению его сторон (кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами ( ГК РФ)).
Исходя из приведенных норм РФ следует, что стороны договора купли-продажи вправе предусмотреть любой приемлемый для них момент перехода права собственности на товар.
В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.
В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором ( ГК РФ).
ГК РФ предусматривает возможность заключения договора купли-продажи с рассрочкой платежа, что предполагает оплату товара через некоторое время после передачи покупателю (частями или этапами) ( ГК РФ). При продаже товара в рассрочку в договоре является обязательным указание цены товара, порядка, сроков и размеров платежей.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с НК РФ ( НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами ( НК РФ).
Согласно , НК РФ в целях НК РФ доходом от реализации признается, в частности, выручка от реализации ранее приобретенных товаров, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Таким образом, денежную сумму, причитающуюся организации-продавцу за оборудование согласно заключенному договору (без НДС), следует рассматривать в качестве выручки от реализации товара, которая в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации ( , НК РФ).
При применении метода начисления в целях НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав ( НК РФ).
На основании , НК РФ доход от реализации товара учитывается на дату перехода права собственности на него к покупателю.
Таким образом, организация-продавец, применяющая в целях НК РФ метод начисления, обязана отразить доход от реализации оборудования на дату перехода права собственности на него к покупателю, определяемую исходя из условий договора купли-продажи (смотрите Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/700, от 20.07.2006 N , УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N ).
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации право собственности на оборудование переходит к покупателю на дату окончательной оплаты его стоимости, полагаем, что на эту дату организации-продавцу следует отражать доход от реализации оборудования. Основания для признания выручки от реализации оборудования в целях налогообложения прибыли в момент его отгрузки в данной ситуации отсутствуют (смотрите, например, АС Московского округа от 26.11.2014 N Ф05-13593/14 по делу N А40-2430/2014, Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2010 N ).
В целях НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для целей деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ ( НК РФ).
В соответствии с НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений НК РФ.
Иными словами, расходы на приобретение оборудования в рассматриваемой ситуации можно учесть для целей налогообложения не раньше момента его реализации покупателю.
Если право собственности на оборудование переходит к покупателю в момент полной оплаты его стоимости, то затраты на приобретение этого оборудования можно признать только на эту дату.
Таким образом, в рассматриваемом случае налоговая база по налогу на прибыль в отношении операции по реализации оборудования может быть сформирована (и в части доходов, и в части расходов) только после полной оплаты стоимости оборудования покупателем.

Реализация товаров на территории РФ признается объектом обложения НДС ( НК РФ).
В целях НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено , НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат ( НК РФ):
- день отгрузки (передачи) товаров;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
НК РФ не содержит понятия отгрузки. Официальные органы разъясняют, что датой отгрузки (передачи) товаров в целях исчисления НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю (смотрите Минфина России от 17.07.2015 N 07-01-06/41127, от 30.12.2014 N , от 28.04.2014 N ).
В Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135 разъясняется, что если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на это оборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде, то начисление НДС следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка оборудования, независимо от момента перехода права собственности.
Таким образом, возникновение налоговых обязательств по НДС у продавца связано не с переходом права собственности, а с моментом передачи товара. В целях исчисления НДС для поставщика не имеет значения, какой момент перехода права собственности установлен договором. НДС в любом случае должен быть начислен в момент отгрузки (составления первого документа на отгрузку, например, товарной накладной), то есть в том налоговом периоде, в котором произведена такая отгрузка (если раньше не поступила оплата (частичная оплата) от покупателя).
Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с НК РФ как стоимость оборудования, исчисленная исходя из цены, указанной в договоре без НДС ( НК РФ).
При реализации оборудования организация должна выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки ( НК РФ).

Бухгалтерский учет

Оборудование, приобретенное для перепродажи, для целей бухгалтерского учета признается товаром (п.п. 2, 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") и учитывается на счете 41 "Товары".
В силу п. 5 "Доходы организации" (далее - ) выручка от продажи продукции и товаров учитывается в составе доходов от обычных видов деятельности.
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п.п. 6, 6.1 ).
Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, установленных п. 12 , одним из которых является свершившийся факт перехода права собственности на товар от организации к покупателю (пп. "г").
В момент признания выручки от продажи товаров в составе расходов по обычным видам деятельности учитывается их фактическая себестоимость (п.п. 5, 7, 16, 18 "Расходы организации" (далее - )).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, в случае, если выручка от продажи товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, для указанных целей используется счет 45 "Товары отгруженные". Товары отгруженные учитываются на счете 45 по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке товаров.
Предъявленный при отгрузке оборудования НДС может отражаться в бухгалтерском учете обособленно, например, в аналитическом учете по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". На дату перехода права собственности на товар к покупателю организация списывает сумму начисленного к уплате НДС со счета 76 в дебет счета 90, субсчет "НДС".
С учетом вышеизложенного полагаем, что операции по реализации оборудования в такой ситуации могут быть отражены в учете организации следующим образом:
на основании товарной накладной на отгрузку оборудования:
Дебет 45 Кредит 41
- отгружено (передано перевозчику) оборудование;
на основании выставленного счета-фактуры:
Дебет 76 Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС в момент отгрузки (передачи перевозчику) оборудования;
на основании выписки банка:
Дебет 51 Кредит 62
- получен платеж в счет оплаты стоимости оборудования;
на дату последнего платежа (дату перехода права собственности на оборудование):
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка от продаж"
- признана выручка от продажи оборудования;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45
- списана фактическая себестоимость проданного оборудования;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 76
- списан начисленный НДС.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Переход права собственности на товар по договору купли-продажи;
- . Учет при реализации товаров с особым переходом права собственности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Продажа товаров с рассрочкой оплаты является одним из видов коммерческого кредита (ст. 1057 ГКУ ). Однако сейчас мы не будем вдаваться в правовые тонкости такой операции, подробно ознакомиться с ними вы можете в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 3, с. 90 .

Наша цель сегодня - выяснить, каковы особенности учета продажи объекта недвижимости в рассрочку. А для этого нам стоит понять налоговую природу термина «торговля в рассрочку ». Поможет в этом п.п. 14.1.249 НКУ . Он считает таковой хозяйственную операцию, которая предусматривает продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим или юридическим лицам на условиях рассрочки окончательного расчета, на определенный срок и под процент .

А еще данный подпункт констатирует: торговля в рассрочку предполагает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета .

Как видим, торговля в рассрочку, с налоговой точки зрения, - это операция, которая имеет такие характерные черты:

Товар передается покупателю при условии внесения им первоначального взноса ;

Право собственности на товар переходит к покупателю после окончательного расчета за него ;

С покупателя взимаются проценты за предоставление услуги по рассрочке платежа.

Вот теперь приступаем к учетным особенностям. Начнем с бухучета.

Отражаем продажу недвижимости в бухгалтерском учете

Объект недвижимости предприятие, как правило, использует более одного года. Да и его стоимость в подавляющем большинстве случаев превышает установленный учетной политикой критерий «малоценности». Поэтому, вне всяких сомнений, такой объект должен учитываться в составе основных средств с отражением по дебету субсчета 103 «Здания и сооружения» . Исключение - когда недвижимость построена/приобретена с целью последующей продажи. В таком случае ее учитывают в составе запасов.

Чтобы понять, как отражаются в бухучете операции по выбытию объектов ОС в результате их продажи, обратимся к П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27 .

По поводу объектов ОС, в отношении которых принято решение о продаже, П(С)БУ 27 говорит вот что. Такие объекты подлежат переводу из состава ОС в запасы -необоротные активы, удерживаемые для продажи (с зачислением на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» по остаточной стоимости) и последующей их реализацией уже в качестве запасов .

Применять нормы П(С)БУ 27 и переводить объект в запасы (Дт 286) также нужно, если предприятие прежде не удерживало объект ОС с целью продажи. Например, когда продавать ОС не планировали, а причина для продажи возникла внезапно. Ведь согласно п. 33 П(С)БУ 7 напрямую списывать объекты с баланса (как ОС) можно только в случае их бесплатной передачи или списания из-за несоответствия критериям актива. А вот при реализации ОС обязательно должны быть переведены в категорию необоротных активов, удерживаемых для продажи.

Поэтому в бухучете любой продаже ОС должен предшествовать перевод объекта на субсчет 286

Будьте внимательны: по объектам ОС, которые переведены в необоротные активы, удерживаемые для продажи, амортизацию не начисляют (п. 6 П(С)БУ 27 ). По общему правилу начислять амортизацию прекращают с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта из состава ОС (п. 29 П(С)БУ 7 ), т. е. за месяцем перевода объекта на субсчет 286 .

После перевода объекта недвижимости на субсчет 286 (здесь объект числится в ожидании реализации) отражают его продажу (при этом между указанными событиями может пройти какой-то период времени). Делают это в том же порядке, который предусмотрен для отражения реализации запасов .

Доход от такой продажи определяют в соответствии с П(С)БУ 15. Одним из обязательных условий признания дохода (выручки) от реализации, определенных в п. 8 данного П(С)БУ , является передача рисков и выгод , которые связаны с правом собственности на товар.

При продаже товара на условиях рассрочки платежа продавец сохраняет юридическое право собственности на товар, но все риски , связанные с дальнейшим использованием товара, передаются покупателю . Поэтому на дату передачи недвижимости покупателю продавец отражает доход от продажи (кредит субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов») с одновременным увеличением дебиторской задолженности за проданный объект на всю сумму (обычно дебет субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами»).

Балансовую стоимость объекта при его реализации списывают в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Налогово-прибыльный учет продажи недвижимости

Выбытие объекта недвижимости. В налоговом учете порядок продажи ОС регулируют пп. 146.13 - 146.14 НКУ . Эти пункты какого-либо предпродажного «перевода» объектов ОС (наподобие бухучета - из ОС в состав активов, удерживаемых для продажи) не предусматривают.

Здесь все происходит так. По правилу п. 146.13 НКУ налогоплательщик отражает результат от продажи ОС, а именно:

Сумму превышения доходов от продажи над балансовой (т. е. остаточной, п.п. 14.1.9 НКУ ) стоимостью реализованного объекта включает в прочие доходы (п.п. 135.5.11 НКУ );

Сумму превышения балансовой (остаточной) стоимости объекта над доходами от его продажи включает впрочие расходы (п.п. 138.12.1 НКУ ).

Сопоставляя доход от продажи объекта ОС с его балансовой стоимостью, имейте в виду, что:

В расчете результата от продажи ОС принимает участие балансовая стоимость объекта на начало месяца, следующего за месяцем его выбытия (т. е. определенная с учетом начисленной амортизации в месяце выбытия объекта). Иначе говоря, на стоимость объекта в месяце его выбытия должна начисляться амортизация (п. 146.15 НКУ ). Так что с месяца, следующего за месяцем, в котором оформлен акт о выводе объекта из эксплуатации, амортизацию на него продавец уже не начисляет , даже несмотря на то, что на этот объект за ним пока сохраняется право собственности (до момента регистрации такого права на покупателя; подробнее об этом речь пойдет ниже). Заметим, что акт о выводе объекта ОС из эксплуатации может быть оформлен и раньше, чем состоится передача этого объекта покупателю;

Ликвидационная стоимость (в случае ее установления для объекта, п.п. 14.1.19 НКУ ) в расчете результата от продажи ОС не участвует (т. е. никоим образом, судя по всему, учтена быть не может).

Дата отражения дохода от продажи объекта недвижимости. Основные средства, в том числе и объекты недвижимости, для налоговых целей являются товарами . Об этом напоминают пп. 14.1.244, 14.1.111 НКУ . Что это значит? А то, что дата отражения дохода от продажи недвижимости должна определяться по общим «товарным» правилам, установленным ст. 137.1 НКУ , - т. е. по дате перехода права собственности к покупателю (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 75, с. 17), независимо от факта поступления предоплаты (п.п. 136.1.1 НКУ ).

Что же считать в данном случае датой перехода права собственности? Обратимся к ч. 2 ст. 334 ГКУ . Она говорит, что передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки. При этом ч. 4 данной статьи уточняет: права на недвижимое имущество , подлежащиегосударственной регистрации , возникают со дня такой регистрации согласно закону.

О том, какие объекты подлежат государственной регистрации, сообщает ст. 182 ГКУ . Это право собственности и другие вещные права на недвижимость , обременение этих прав, их возникновение, переход и прекращение.

Делаем вывод: права на недвижимость, подлежащие государственной регистрации, возникают только с момента такой регистрации

Такую регистрацию проводят в соответствии с Законом № 1952 и Порядком № 868 *.

* Подробнее с вопросами госрегистрации вещных прав на недвижимость вы можете ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 43, с. 4 с поправкой на вступивший в силу с 12.02.2014 г. Порядок № 868.

При продаже недвижимости на условиях рассрочки платежа право собственности на нее с учетом нормып.п. 14.1.249 НКУ передается не ранее осуществления окончательного расчета с покупателем .

Получается, налоговый доход (в виде разницы между доходом от продажи объекта и его балансовой стоимостью на начало месяца, следующего за месяцем вывода его из эксплуатации) продавец сможет отразить у себя лишь после регистрации права собственности на покупателя (подробнее по этому поводу см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53, с. 30). У покупателя же такое право возникнет на дату регистрации соответствующего заявления в базе данных о регистрации заявлений (п. 23 Порядка № 868 ). Но произойдет это не раньше того момента, когда он осуществит последний платеж. Значит, когда покупатель будет подавать заявление на регистрацию права собственности, то кроме соответствующего договора и других необходимых документов, к нему придется приложить и платежные документы , которые свидетельствуют об окончательном расчете. Это следует из п. 39 Порядка № 868 . Об особенностях регистрации права собственности на недвижимость покупателем мы рассказывали вам в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 10, с. 41 .

Так что, повторим, налоговый доход от продажи объекта недвижимости в рассматриваемой ситуации возникнет у продавца на дату госрегистрации права собственности на покупателя . До того момента о возникновении дохода речи быть не может, даже в тех случаях, когда договор купли/продажи уже нотариально удостоверен, а имущество передано покупателю. Кстати, данный факт приводит к тому, что периоды отражения доходов в бухгалтерском и налоговом учете будут отличаться.

Продажа недвижимости и НДС

Поскольку основные средства для налоговых целей - это товары, операция по их продаже в рассрочку рассматривается как поставка товаров (п.п. 14.1.191 НКУ ). В связи с этим она в соответствии с п.п. «а» п. 185.1 НКУ является объектом обложения НДС по основной ставке .

Базой налогообложения в данной ситуации служит договорная стоимость объектов, продаваемых в рассрочку (п. 188.1 НКУ ). К радости плательщиков НДС, в отношениях с «неподконтрольными» лицами* требование о применении обычных цен к таким операциям не выдвигается! Но если ваш покупатель - «подконтрольное» лицо*, то базу налогообложения вам придется рассчитывать, ориентируясь на обычные цены, определенные по правилам «трансфертной» ст. 39 НКУ .

* К «подконтрольным» лицам относятся связанные лица - нерезиденты и резиденты, соответствующие критериям из п.п. 39.2.1 НКУ, или «особые» нерезиденты со ставкой налога на прибыль в своем государстве на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине, при условии, что общая сумма операций с каждым из таких лиц за календарный год равна или превышает 50 млн грн. Подробнее по этому поводу см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69 , № 100, с. 5 и .

Налоговые обязательства по НДС у продавца возникают по правилу первого события, установленному п. 187.1 НКУ . Поэтому при передаче объекта недвижимости покупателю продавец начисляет налоговые обязательства по НДС исходя из ее договорной стоимости.

А если передаче объекта покупателю предшествует уплата первого взноса , то налоговые обязательства по НДС предприятие-продавец начисляет так:

На дату получения первого взноса - на сумму такого взноса;

На дату передачи объекта - на его неоплаченную стоимость.

На каждую из этих дат нужно составить на имя покупателя налоговую накладную:

На сумму полученного первого взноса;

На стоимость переданного объекта за вычетом суммы первого взноса.

Отражаем проценты по рассрочке в бухгалтерском учете

Продажа объекта недвижимости на условиях рассрочки платежа предусматривает, что покупатель уплачивает продавцу не только стоимость товара, но и проценты за предоставленные услуги по рассрочке . На это указывает п.п. 14.1.249 НКУ (см. выше).

Да и ч. 5 ст. 695 ГКУ говорит, что договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, проданного на условиях рассрочки (т. е. в кредит), начиная со дня передачи товара продавцом.

Как же отражаются такие проценты в учете продавца? Здесь все просто. Сейчас вы в этом убедитесь.

Проценты по договору продажи в рассрочку в учете продавца признаются доходом на основании п. 20 П(С)БУ 15 . Происходит это в том отчетном периоде, к которому проценты относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами.

Такие проценты являются финансовыми доходами , поэтому предприятие отражает их по кредиту субсчета 732 «Проценты полученные» в корреспонденции с дебетом субсчета 373 «Расчеты по начисленным доходам».

Налогово-прибыльный учет процентов по рассрочке

С позиции налогового учета, проценты - это доход, который заемщик уплачивает (начисляет) в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок денежных средств или имущества (п.п. 14.1.206 НКУ ).

Платеж за приобретение товаров в рассрочку также рассматривается как проценты (п.п. «в» п.п. 14.1.206 НКУ ).

Сумму начисленных процентов продавец включает в прочие доходы на основании п.п. 135.5.1 НКУ

При этом датой признания таких доходов является дата признания процентов, определенная по правилам бухучета (п. 137.8 НКУ ). А значит, принимая в расчет нормы п. 20 П(С)БУ 15 , в налоговом учете, как и в бухгалтерском, доходы в виде процентов при торговле в рассрочку возникают на дату их начисления в сроки, установленные договором .

Проценты по рассрочке и НДС

Проценты, которые начисляются как плата за предоставленную услугу по рассрочке платежа, являются объектом обложения НДС по основной ставке.

Налоговые обязательства по НДС возникают у продавца на дату начисления процентов, установленную в договоре . Так утверждает п. 187.3 НКУ. На эту же дату продавец должен составить на имя покупателя налоговую накладную (п. 201.4 НКУ ).

А теперь все вышесказанное проиллюстрируем примером.

Пример. Предприятие «Зевс» (продавец) и предприятие «Люкс» (покупатель) заключили договор купли-продажи объекта недвижимости (здания магазина) на условиях рассрочки платежа.

Согласно данному договору право собственности на объект переходит к покупателю после окончательного расчета за него. Договорная стоимость объекта - 900 тыс. грн. (в том числе НДС 20 % -150 тыс. грн.). Остаточная стоимость здания (которое является для продавца объектом ОС) - 650 тыс. грн. Сумма начисленного износа условно - 200 тыс. грн. Ликвидационная стоимость объекта и в налоговом, и в бухгалтерском учете условно равна нулю.

По условиям договора до момента передачи объекта покупатель перечисляет на текущий счет продавца первоначальный взнос в сумме 240 тыс. грн. (в том числе НДС 20 % - 40 тыс. грн.). Оставшаяся часть стоимости недвижимости в сумме 660 тыс. грн. (в том числе НДС 20 % - 110 тыс. грн.) подлежит оплате в течение 6 месяцев.

Проценты за предоставление услуги по рассрочке платежа установлены договором в размере 2 % в месяц от неоплаченной стоимости объекта недвижимости (с учетом НДС).

Первоначальный взнос в установленной договором сумме покупатель перечислил на счет продавца 10.02.2014 г. Продавец передал объект покупателю 17.02.2014 г.

Предположим, что право собственности на объект недвижимости покупатель зарегистрирует 18.08.2014 г. То есть это произойдет после окончательного расчета за данный объект.

В договоре стороны предусмотрели следующий график погашения покупателем задолженности по договору (см. табл. 1 на с. 26):

Таблица 1. График погашения покупателем задолженности по договору

	Непогашенная сумма задолженности на начало соответствующего месяца, грн.	Месячная сумма платежа в счет погашения основной суммы задолженности (без учета процентов)*, грн.	Сумма процентов в отчетном месяце (гр. 2 х 2 % : : 100 %), грн.	Сумма очередного платежа (гр. 3 + гр. 4), грн.
* Месячная сумма платежа (гр. 3) рассчитана путем деления общей суммы задолженности на срок действия договора ((900000 грн. - 240000 грн.) : 6 мес. = 110000 грн.).

А сейчас узнаем, с помощью каких записей предприятие отражает операцию по продаже объекта недвижимости в своем бухгалтерском и налоговом учете (см. табл. 2).

Таблица 2. Учет продажи объекта недвижимости в рассрочку

			Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
1. Получение первоначального взноса
		Получен от покупателя первоначальный взнос за объект недвижимости
		Отражены налоговые обязательства по НДС в составе первоначального взноса
2. Передача объекта недвижимости покупателю
		Списана сумма начисленного износа по объекту недвижимости
		Переведен объект недвижимости в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи
		Передан объект недвижимости покупателю (право собственности будет передано лишь после окончательного расчета), отражен доход от продажи объекта
		Списаны налоговые обязательства по НДС исходя из суммы первоначального взноса
		Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из неоплаченной стоимости объекта
		Списана остаточная стоимость объекта недвижимости на расходы
		Произведен зачет задолженностей на сумму первоначального взноса
		Отнесены на финансовый результат:
		Доход от продажи объекта недвижимости
		Остаточная стоимость объекта недвижимости
3. Получение очередного платежа в счет погашения основной суммы задолженности и процентов*
		Начислены проценты по продаже объекта недвижимости в рассрочку
		Отражены налоговые обязательства по НДС в составе суммы процентов
		Получен очередной ежемесячный платеж от покупателя:
		В сумме задолженности за товар
		В сумме начисленных процентов
		Отнесена на финансовый результат сумма начисленных процентов
* Аналогичные записи выполняются каждый месяц вплоть до окончательного расчета за объект недвижимости.
4. Передача права собственности на объект недвижимости покупателю
		Зарегистрировано право собственности на объект недвижимости на покупателя после окончательного расчета
* Налоговый доход от продажи объекта недвижимости продавец отражает лишь при передаче права собственности на него покупателю. Это происходит после окончательного расчета. Сумму дохода продавец определяет путем сопоставления дохода от такой продажи (исходя из договорной цены, но не ниже обычной) с балансовой стоимостью объекта на начало месяца, следующего за месяцем его вывода из эксплуатации (750 тыс. грн. - 650 тыс. грн. = 100 тыс. грн.).

Таковы учетные премудрости продажи недвижимости на условиях рассрочки платежа. Убеждены, вы легко овладеете ими и любая «недвижимая» задача вам будет по плечу. Желаем отличных результатов!

Бухучет при ОСНО

Если организация применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС, то сумму этого налога учитывайте отдельно от стоимости товара (п. 6 ПБУ 5/01). При поступлении товаров сделайте проводки:

Дебет 19 Кредит 60 (76...)

- отражен НДС по оприходованным товарам;

- принят к вычету НДС по оприходованным товарам (на основании счета-фактуры поставщика).

Бухучет при УСН

Организации, применяющие упрощенку, обязаны вести бухучет в полном объеме (ч. 1 ст. 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Полученные товары нужно приходовать с учетом НДС. Права на возмещение НДС из бюджета такие организации не имеют, поэтому сумму налога следует включать в стоимость товаров. При поступлении товаров сделайте следующие проводки:

Дебет 41 (15) Кредит 60 (76...)

- отражена стоимость полученного товара;

Дебет 19 Кредит 60 (76…)

Дебет 41 (15) Кредит 19

Бухучет при ЕНВД

Организации - плательщики ЕНВД обязаны вести бухучет в полном объеме (ч. 1 ст. 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Полученные товары нужно приходовать с учетом НДС. Права на возмещение НДС из бюджета такие организации не имеют, поэтому сумму налога следует включать в стоимость товаров. При поступлении товаров сделайте проводки:

Дебет 41 (15) Кредит 60 (76...)

- отражена стоимость полученного товара;

Дебет 19 Кредит 60 (76…)

- отражена предъявленная поставщиком сумма НДС;

Дебет 41 (15) Кредит 19

- сумма НДС, предъявленная поставщиком, включена в стоимость товаров.

Такой порядок следует из положений пункта 6 ПБУ 5/01 и Инструкции к плану счетов (счета 15, 19, 41, 60, 76).

Ситуация: как отразить в бухучете входной НДС по товарам, приобретенным для продажи в деятельности, облагаемой НДС? После оприходования часть товаров была передана для реализации в деятельности, облагаемой ЕНВД.

При передаче товаров для реализации в деятельности, облагаемой ЕНВД, восстановите сумму входного НДС и учтите в их стоимости.

Организация обязана обеспечить раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС (п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ). Входной НДС по товарам, которые используются в деятельности на общей системе налогообложения, можно принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Входной НДС по товарам, которые реализуются в деятельности, переведенной на ЕНВД, включается в их стоимость (подп. п. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В бухучете суммы входного НДС отражаются на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Раздельный учет НДС по товарам, приобретенным для использования в разных видах деятельности, можно организовать с помощью дополнительных субсчетов, открытых к счетам 19, 41, 90-1, 90-2 и т. д.

Иногда первоначальное предназначение товаров меняется. Например, товары, приобретенные для продажи в деятельности, облагаемой НДС (оптовая торговля), организация может использовать в деятельности, переведенной на ЕНВД (розничная торговля). В этом случае входной НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстановить (подп. п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В бухучете сумму восстановленного НДС включите в стоимость товаров, поскольку в данной ситуации налог является невозмещаемым (п. 6 ПБУ 5/01). Менять первоначальную стоимость товаров можно только в случаях, предусмотренных законодательством (п. 12 ПБУ 5/01). В рассматриваемых условиях это требование выполняется. Включение входного налога в стоимость товаров, которые используются в операциях, не облагаемых НДС, предусмотрено подпунктом 2 пункта 3 и подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Передачу товаров из деятельности, облагаемой НДС, в деятельность, не облагаемую этим налогом, отразите проводками:

Дебет 41 субсчет «Товары, используемые в деятельности, не облагаемой НДС» Кредит 41 субсчет «Товары, используемые в деятельности, облагаемой НДС»

- оприходованы товары, предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС;

Дебет 19 субсчет «Операции, облагаемые НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- восстановлен НДС по товарам, используемым в деятельности, не облагаемой НДС;

Дебет 19 субсчет «Операции, не облагаемые НДС» Кредит 19 субсчет «Операции, облагаемые НДС»

- отражен НДС, подлежащий включению в стоимость товаров;

Дебет 41 субсчет «Товары, используемые в деятельности, не облагаемой НДС» Кредит 19 субсчет «Операции, не облагаемые НДС»

- учтен НДС в стоимости товаров, предназначенных для использования в деятельности, не облагаемой НДС.

Способы формирования себестоимости

Торговая организация должна выбрать порядок учета затрат, связанных с приобретением товаров. Эти затраты можно:

Включить в фактическую себестоимость приобретенных товаров;

Включить в состав расходов на продажу (издержки обращения).

Такие правила установлены пунктом 13 ПБУ 5/01.

Принятое решение закрепите в учетной политике для целей бухучета.

К затратам, связанным с приобретением товаров, относятся:

Расходы на доставку товаров (погрузка, разгрузка, транспортировка);

Комиссионные (посреднические) вознаграждения;

Другие расходы, появление которых обусловлено приобретением товаров.

Если организация учитывает расходы, связанные с приобретением товаров, в их стоимости, то поступление товаров отразите следующими проводками:

Дебет 41 (15) Кредит 60 (76)

Дебет 41 (15) Кредит 60 (76)

- отнесены расходы, связанные с приобретением товаров, на их себестоимость.

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов (счета 41, 15).

Пример отражения в бухучете операций по приобретению товаров. Учетной политикой организации предусмотрено, что расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в их стоимость

ЗАО «Альфа» приобрела 100 единиц товара на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.). Для доставки товаров до склада организация воспользовалась услугами транспортной компании. Затраты на доставку товаров до склада организации составили 5900 руб. (в т. ч. НДС - 900 руб.). Согласно учетной политике для целей бухучета стоимость товаров определяется с учетом расходов, которые возникли при их приобретении.

Стоимость всех товаров, по которой они были приняты к бухучету, составила:

(118 000 руб. - 18 000 руб.) + (5000 руб. - 900 руб.) = 105 000 руб.

Фактическая себестоимость одной единицы товара составила:

105 000 руб. : 100 шт. = 1050 руб.

При получении товаров были сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - отражена договорная стоимость приобретенных товаров;

Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - выделен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 руб. - 900 руб.) - отнесены на увеличение стоимости товаров услуги по их доставке до склада организации;

Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - выделен НДС с услуг по доставке товаров.

Если организация учитывает расходы, связанные с приобретением товаров, в издержках обращения, то поступление товаров отразите следующими проводками:

Дебет 41 (15) Кредит 60 (76)

- отражено поступление товаров по договорной стоимости;

Дебет 44 Кредит 60 (76)

- учтены расходы, связанные с приобретением, в составе издержек обращения.

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов.

Способы списания расходов

Расходы, связанные с приобретением товаров, допускается списывать на себестоимость продаж двумя способами:

Полностью в том отчетном периоде, в котором они были понесены;

Частично с распределением между товарами, реализованными в отчетном периоде, и их остатком.

Второй вариант списания расходов позволяет более равномерно формировать себестоимость продаж. Поэтому он рекомендован организациям:

С сезонным характером деятельности;

У которых доля расходов, связанных с приобретением товаров, превышает 10 процентов от выручки.

Такие правила установлены пунктом 228 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Порядок распределения расходов

Торговые организации обычно распределяют только транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада организации (п. 228 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, Инструкция к плану счетов). Кстати, при таком подходе организация может избежать разниц между данными бухгалтерского и налогового учета, в котором такой порядок распределения расходов является обязательным (ст. 320 НК РФ).

При распределении применяйте следующий порядок.

1. Определите средний процент транспортных расходов:

Средний процент транспортных расходов	=		Транспортные расходы, относящиеся к остатку не реализованных товаров на начало месяца + Транспортные расходы, осуществленные за месяц _______________________________________________________________________				×	100%
			Стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце + Стоимость приобретения товаров, не реализованных на конец месяца

2. Определите сумму транспортных расходов, относящихся к остатку не реализованных товаров на конец месяца:

3. Определите сумму транспортных расходов, относящихся к сумме реализованных товаров, которая будет учтена в себестоимости проданных товаров за этот месяц:

Чтобы применять этот порядок, закрепите его в учетной политике для целей бухучета (п. 228 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Способы отражения себестоимости товаров

В бухучете товары отражаются по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Организация может делать это двумя способами:

Фактическая себестоимость полностью учитывается на счете 41 «Товары»;

Фактическая себестоимость складывается из двух составляющих - учетных цен и отклонений от них.

При использовании первого способа поступление товаров отражайте проводкой:

Дебет 41 Кредит 60 (76...)

- оприходован товар по фактической себестоимости.

Если организация использует второй способ, полученные товары приходуйте на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Учетная цена этих товаров отражается на счете 41, а отклонения от нее - на счете 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Фактическая себестоимость товаров в этом случае определяется как сумма оборотов по обоим счетам.

В качестве учетных цен организация может применять:

Планово-расчетную цену, утвержденную организацией;

Договорную цену;

Фактическую себестоимость аналогичных товаров, сложившуюся за прошлый отчетный период (месяц, квартал, год);

Среднюю цену группы (если плановая цена установлена не на конкретный номенклатурный номер, а на их группу).

Если учетная цена отклоняется от фактической себестоимости более чем на 10 процентов, ее нужно пересмотреть.

Такой порядок следует из положений Инструкции к плану счетов и пункта 80 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Если организация использует учетные цены, при поступлении товаров сделайте следующие проводки:

Дебет 15 Кредит 60 (76...)

- отражено поступление товара в фактической оценке;

Дебет 41 Кредит 15

- списан товар по учетной стоимости.

Отклонения фактической цены от учетной спишите со счета 15 одной из проводок:

Дебет 16 Кредит 15

- списано превышение фактической цены над учетной

или

Дебет 15 Кредит 16

- списано превышение учетной цены над фактической.

В конце месяца, после того как определен объем списанных товаров (в учетных ценах), спишите относящиеся к ним отклонения (Инструкции к плану счетов). Порядок расчета суммы списываемых отклонений аналогичен порядку, используемому при списании отклонений (ТЗР) по материалам. Спишите отклонения на те же счета, на которые были списаны товары:

Дебет 90-2 (91-2) Кредит 16

- списано превышение фактической цены над учетной по товарам, реализованным за месяц (отчетный период);

Дебет 16 Кредит 90 (91)

- списано превышение учетной цены над фактической по товарам, реализованным за месяц (отчетный период).

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов (счета 41, 15, 16).

Пример отражения в бухучете операций по приобретению товаров. Организация ведет учет товаров с использованием счетов 15 и 16

ЗАО «Альфа» занимается оптовой торговлей. Учет поступающих товаров организация ведет с использованием счетов 15 и 16. Суммы расходов, связанных с приобретением товара, включаются в его стоимость. При списании товаров используется метод оценки «по средней себестоимости».
В апреле «Альфой» было приобретено 50 т металла на сумму 168 150 руб. (в т. ч. НДС - 25 650 руб.). Сумма расходов, связанных с их приобретением, составила 17 700 руб. (в т. ч. НДС - 2770 руб.). Учетная цена металла 2800 руб./т.

На 1 апреля в учете организации числилось:
- на счете 41 - металл в количестве 10 т на общую сумму 28 000 руб.;
- на счете 16 - остаток отклонений, относящийся к этому виду товаров, - 3000 руб.

В апреле было продано 35 т металла за 157 500 руб. (в т. ч. НДС - 24 026 руб.).

Дебет 15 Кредит 60
- 142 500 руб. (168 150 руб. - 25 650 руб.) - отражено поступление металла;

Дебет 19 Кредит 60
- 25 650 руб. - учтен НДС по приобретенному металлу;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 25 650 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41 Кредит 15
- 140 000 руб. (50 т × 2800 руб.) - оприходован металл по учетным ценам;

Дебет 15 Кредит 60
- 15 000 руб. (17 700 руб. - 2700 руб.) - отражены расходы, связанные с приобретением товаров;

Дебет 19 Кредит 60
- 2700 руб. - учтен НДС c расходов, связанных с приобретением товаров;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 2700 руб. - принят к вычету НДС по расходам, связанным с приобретением товаров;

Дебет 16 Кредит 15
- 17 500 руб. (142 500 руб. + 15 000 руб. - 140 000 руб.) - списана разница между учетной ценой и фактической себестоимостью поступившего металла;

Дебет 62 Кредит 90-1
- 157 500 руб. - продан металл покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты с НДС»
- 24 026 руб. - начислен НДС при реализации металла;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 98 000 руб. (35 т × 2800 руб.) - списана учетная стоимость проданного металла.

Сумму отклонений, которая списывается на себестоимость в апреле, бухгалтер «Альфы» рассчитал так.

Стоимость металла в апреле с учетом остатка на начало месяца (в учетных ценах) составила:
2800 руб. × 10 т + 2800 руб. × 50 т = 168 000 руб.

Сумма отклонений в апреле с учетом остатка на начало месяца равна:
3000 руб. + 17 500 руб. = 20 500 руб.

Средний процент отклонений, относящихся к стоимости проданных товаров, составил:
20 500 руб. : 168 000 руб. × 100% = 12,2%.

Сумма отклонений, которая списывается на себестоимость в апреле, равна:
98 000 руб. × 12,2% = 11 956 руб.

Дебет 90-2 Кредит 16
- 11 956 руб. - списаны отклонения за апрель.

Способы учета торговой наценки

Товары, приобретенные для розничной торговли, можно учитывать как с торговой наценкой (по продажной цене), так и без нее (по покупной цене) (п. 13 ПБУ 5/01).

Если организация приняла решение учитывать товары для розницы по продажной цене, то при поступлении товаров сделайте следующие проводки:

Дебет 41 (15) Кредит 60

- оприходованы товары;

Дебет 41 Кредит 42

- отражена торговая наценка по товарам, приобретенным для розничной торговли.

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов.

Сумму наценки (порядок ее расчета) установите приказом руководителя.

Пример отражения в бухучете поступления товаров, предназначенных для розничной торговли. Организация ведет учет поступивших товаров с учетом торговой наценки

ЗАО «Альфа», занимающееся розничной торговлей, получило товары, стоимость которых составляет 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Торговая наценка по данной категории товаров составляет 40 процентов. «Альфа» учитывает товары, предназначенные для продажи в розницу, на счете 41 с учетом торговой наценки. Товары, используемые в оптовой и розничной торговле, учитываются на разных субсчетах:
- субсчет «Товары на складах» используется для учета товаров, продаваемых оптом;
- субсчет «Товары в розничной торговле» используется для учета товаров с торговой наценкой, предназначенных для продажи в розницу.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие проводки:

Дебет 41-1 «Товары на складах» Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - отражено поступление товаров;

Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - выделен НДС по поступившим товарам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 18 000 руб. - поставлен к вычету НДС, предъявленный продавцом товаров;

Дебет 41-2 субсчет «Товары в розничной торговле» Кредит 41-1 субсчет «Товары на складах»
- 100 000 руб. - переданы товары в розничную торговлю;

Дебет 41-2 субсчет «Товары в розничной торговле» Кредит 42
- 40 000 руб. (100 000 руб. × 40%) - начислена торговая наценка.

У бухгалтеров предприятий, занимающихся розничной торговлей, возникает множество вопросов по налогообложению. В данной статье рассмотрены особенности исчисления и уплаты НДС и заполнения книги продаж и книги покупок в розничной торговле. Кроме того, уделено внимание организации раздельного учета товаров, облагаемых по разным ставкам НДС и налога с продаж, а также особенностям исчисления налога и оформления документов при закупке товаров у населения.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ договором, регулирующим розничную продажу, является договор розничной купли-продажи.

Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью . Иными словами, розничный товарооборот образуется при продаже товаров конечным потребителям, то есть при реализации товаров физическим лицам для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Учет товаров в розничной торговле

Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешено производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Учет поступления и реализации товаров по стоимости их приобретения идентичен учету товаров в оптовой торговле. Организации розничной торговли, ведущие учет товаров по продажным ценам, при приобретении и реализации товаров в бухгалтерском учете делают следующие записи: по кредиту счета 90 Продажи отражают продажную стоимость проданных товаров в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов, а по дебету счета 90 Продажи -- их учетную стоимость в корреспонденции со счетом 41 Товары. Одновременно по счету 90 Продажи сторнируются суммы скидок (накидок), относящихся к проданным товарам в корреспонденции со счетом 42 Торговая наценка.

Пример 1

Организация ведет учет по продажным ценам. Стоимость товара -- 1000 руб. Цена реализации данного товара -- 1400 руб. Весь реализуемый товар облагается НДС по ставке 20%.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60

1000 руб. -- оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60

200 руб. -- отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

1200 руб. -- оплачен товар поставщику;

Дебет 68 (субсчет НДС) Кредит 19

200 руб. -- сумма НДС по товару принята к вычету;

Дебет 41 Кредит 42

400 руб. -- отражена торговая наценка.

При реализации товаров :

Дебет 50 Кредит 90-1

1400 руб. -- поступила выручка в кассу магазина;

Дебет 90-2 Кредит 41

1400 руб. -- списана учетная стоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 42

400 руб. -- сторнирована сумма торговой наценки, относящейся к проданным товарам;

Дебет 90 Кредит 68 (субсчет Налог с продаж)

66,67 руб. (1400 руб. : 105% х 5%) -- начислен налог с продаж;

Дебет 90 Кредит 68 (субсчет НДС)

222,22 руб. [(1400 руб. - 66,67 руб.) х 20% : 120%] -- начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

111,11 руб. -- определен финансовый результат от данной операции (прибыль).

Ставки НДС

Налоговые ставки по НДС определены в ст. 164 НК РФ. В настоящее время установлены три ставки: 0, 10 и 20%. Кроме того, существуют операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), которые не следует путать со ставкой 0%, так как в данных случаях порядок применения налоговых вычетов различный.

Ставка НДС 10% .Налоговым кодексом РФ предусмотрен довольно большой перечень товаров, при реализации которых обложение НДС производится по ставке 10%. Указанный перечень приведен в п. 2 ст. 164 НК РФ и является закрытым.

К товарам, облагаемым по ставке 10%, относятся определенные виды продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров, а также периодических печатных изданий и книжной продукции и некоторых услуг, связанных с их производством и реализацией.

Ставка НДС 20% .Налогообложение по ставке 20% производится в случаях, когда в соответствии со ст. 164 НК РФ не могут быть применены другие ставки НДС (0 и 10%) и сумма НДС не должна определяться расчетным методом согласно п. 4 этой же статьи.

Ставка НДС 0% .Ставка 0% в розничной торговле применяется крайне редко. В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ НДС по ставке 0% исчисляется при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Реализация товаров подлежит налогообложению по ставке 0% только в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются изложенные выше нормы, приведен в письме МНС России от 19.02.2001 N ВГ-6-06/145.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ правила применения настоящего подпункта устанавливаются Правительством РФ. Указанные правила утверждены постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033 О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Применение расчетных ставок НДС

Налоговым кодексом РФ предусмотрены случаи, когда сумма НДС определяется расчетным методом согласно п. 4 ст. 164 НК РФ. При этом налоговая ставка определяется как процентное отношение ставки 10 или 20% к налоговой базе, принятой за 85% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки:

20% : (85% + 20%) или 10% : (85% + 10%).

НДС определяется расчетным методом в следующих случаях:

При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных в ст. 162 НК РФ (в частности, авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг);

Реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с уплаченным поставщикам налогом;

Реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками);

Удержании налога налоговыми агентами, а также в иных случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров с учетом акцизов и без включения в них НДС и налога с продаж . Если товары в розничной торговле учитываются по продажной стоимости, то в их стоимость входит НДС и налог с продаж. Поэтому в данном случае необходимо воспользоваться расчетным методом, чтобы получить налоговую базу в виде стоимости товара без учета НДС и умножить ее на соответствующую ставку налога (пример 1).

Реализация товаров по разным ставкам

Поскольку довольно большой перечень товаров облагается НДС по ставке 10% и в то же время основной ставкой НДС является ставка 20%, предприятия розничной торговли зачастую осуществляют реализацию товаров с разными ставками налога. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС при раздельном учете определяется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно по разным ставкам НДС. При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам налога, налогоплательщик обязан организовать раздельный учет. В противном случае налог должен исчисляться по максимальной ставке.

Пример 2

ЗАО Домашний уют реализует товары, облагаемые НДС по разным ставкам. В сентябре был реализован товар населению за наличный расчет на общую сумму 1 279 540 руб.:

-- облагаемых по ставке НДС 10% и не облагаемых налогом с продаж -- на сумму 550 000 руб.;

-- облагаемых НДС по ставке 20% и облагаемых налогом с продаж по ставке 5% -- на сумму 729 540 руб.

В ЗАО Домашний уют организован раздельный учет реализации товаров.

Рассчитаем сумму НДС к начислению:

1. Сумма налога с продаж -- 729 540 руб. : 105% х 5% = 34 740 руб.

3. Сумма НДС по ставке 10% -- 550 000 руб. : 110% х 10% = 50 000 руб.

4. Общая сумма НДС -- 115 800 руб. + 50 000 руб. = 165 800 руб.

Если бы у ЗАО Домашний уют не был организован раздельный учет по НДС , общая сумма налога составила бы 20% от выручки без учета налога с продаж:

(1 279 540 руб. - 34 740 руб.) : 120% х 20% = 207 466,67 руб .

Если бы у ЗАО Домашний уют не был организован раздельный учет по налогу с продаж , но был бы организован раздельный учет по НДС, суммы налога составили бы 163 419, 05 руб.:

1. Сумма налога с продаж с товаров, облагаемых НДС по ставке 20%, -- 729 540 руб. : 105% х 5% = 34 740 руб.

2. Сумма НДС по ставке 20% -- (729 540 руб. - 34 740 руб.) : 120% х 20% = 115 800 руб.

3. Сумма налога с продаж с товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, -- 550 000 руб. : 105% х 5% = 26 190,48 руб.

4. Сумма НДС по ставке 10%:

(550 000 руб. - 26 190,48 руб.) : 110% х 10% = 47 619,05 руб.

5. Общая сумма налога на добавленную стоимость:

115 800 руб. + 47 619,05 руб. = 163 419,05 руб.

Общая сумма налога с продаж будет равна 60 930,48 руб.

Если бы у ЗАО Домашний уют не был организован раздельный учет ни по налогу с продаж, ни по НДС , суммы налога составили бы:

1. Сумма налога с продаж -- 1 279 540 руб. : 105% х 5% = 60 930,48 руб.

2. Сумма НДС -- (1 279 540 руб. - 60 930,48 руб.) : 120% х 20% = 203 101,59 руб.

Организация раздельного учета по налогу с продаж

Действующим порядком ведения бухгалтерского учета универсальная методика раздельного учета реализации товаров в розничной торговле не предусмотрена. В связи с этим в целях исчисления налога с продаж и НДС при реализации товаров, облагаемых по разным ставкам (или необлагаемых), налогоплательщикам следует самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета. Методы организации раздельного учета необходимо отразить в приказе об учетной политике.

Одним из методов ведения раздельного учета по налогу с продаж может быть распределение общей суммы выручки , полученной в отчетном периоде наличными денежными средствами (или приравненными к ним формами расчетов) по операциям, являющимся обЪектом по налогу с продаж, пропорционально удельному весу товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, в общем обЪеме реализации .

Для распределения общей суммы выручки, полученной от операций, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, можно порекомендовать в качестве дополнительного регистра учета (исключительно для организации раздельного учета по налогу с продаж) вести ведомость движения товаров (работ, услуг), реализованных физическим лицам. Рекомендации по составлению ведомости не являются обязательными, но, по нашему мнению, они помогут в работе многим организациям.

Ведомость должна содержать следующую информацию:

В графе 1 -- ежедневная торговая выручка, полученная через кассовый аппарат;

Графе 2 -- перечень товаров (работ, услуг) в соответствии с товарным отчетом;

Графе 3 -- ставка налога с продаж;

Графе 4 -- сумма налога с продаж;

Графе 5 -- примечание.

При оплате товаров с использованием расчетных или кредитных банковских карт в графе Торговая выручка, полученная через кассовый аппарат следует отметить данный способ оплаты. Если часть товара оплачивается наличными денежными средствами, а часть -- по безналичному расчету, в графе 5 Примечание необходимо отметить -- Доплата.

При реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом с продаж, в графе 3 Ставка налога с продаж необходимо указать 0%, а в графе 5 Примечание -- Статья 350 НК РФ.

Имея такую исчерпывающую информацию о налоге с продаж, налогоплательщик может быть уверен, что требование об организации раздельного учета им выполнено. Кроме того, следует помнить, что раздельный учет для определения налога с продаж необходим только в том случае, если у вас есть операции как облагаемые налогом с продаж, так и не облагаемые.

Пример 3

ЗАО Ремонт реализует строительные материалы физическим и юридическим лицам.

В этом случае требование вести раздельный учет по налогу с продаж не является обязательным, так как строительные материалы не включены в перечень операций, освобожденных от уплаты налога.

Пример 4

ЗАО Пчелка реализует физическим лицам сахар, крупы и мед.

ЗАО Пчелка в обязательном порядке должно организовать раздельный учет, поскольку сахар и крупа включены в перечень не облагаемых налогом с продаж товаров, а мед не включен.

Организация раздельного учета по НДС

Согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

При реализации товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено подобного требования. Вместе с тем если организация осуществляет оптовую торговлю , то на каждую операцию по реализации товаров (работ, услуг) выписывается счет-фактура, в котором по каждому виду товаров (работ, услуг) указывается ставка НДС и сумма налога. Таким образом, по счетам-фактурам можно безошибочно определить налоговые базы для исчисления НДС по разным ставкам и собственно суммы налога. В розничной торговле при каждой операции реализации счет-фактура не выписывается. В книге продаж регистрируется кассовая лента. Поэтому для правильного исчисления НДС ведение раздельного учета на предприятиях розничной торговли все же необходимо, для того чтобы определить налоговые базы для исчисления налогов по разным ставкам. Раздельный учет должен строиться таким образом, чтобы по его данным можно было безошибочно определить налоговую базу для исчисления налога по той или иной ставке.

Порядок ведения раздельного учета должен быть определен в учетной политике организации.

Наиболее эффективным способом для организации раздельного учета по НДС (а также налога с продаж) в розничной торговле является применение кассовых аппаратов, обрабатывающих информацию о продаваемых товарах по штрих-кодам, нанесенным на каждый товар. Информация обрабатывается соответствующей программой, которая должна выдавать товарный отчет по проданным товарам с разбивкой по различным ставкам НДС, а также по товарам, облагаемым и не облагаемым НДС и налогом с продаж. При наличии отчетов с подобного рода исчерпывающей информацией требование по ведению раздельного учета можно считать выполненным.

Кроме того, в качестве способа организации раздельного учета по НДС в розничной торговле может быть использовано проведение инвентаризации по товарам. При этом в инвентаризационных ведомостях должна содержаться информация о наличии товаров и ставках налогов. Инвентаризация должна проводиться не реже одного раза в налоговый период по состоянию на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом. По результатам работы необходимо составить ведомости реализованных товаров, содержащие всю необходимую информацию для определения налоговой базы и суммы налогов. Такой путь построения раздельного учета может применяться при небольшом товарообороте, поскольку является наиболее трудоемким. Ввиду трудоемкости данного процесса организации не могут проводить инвентаризации ежедневно. Поэтому данные о количестве определенного товара, проданного за налоговый период, будут известны только в конце налогового периода. Таким образом, отразить в книге продаж сумму начисленного НДС организации смогут только в конце налогового периода. По нашему мнению, в данном случае к организациям не должны применяться штрафные санкции за нарушение порядка учета счетов-фактур, хотя в законодательных актах об этом прямо не прописано.

Можно предложить еще один способ ведения раздельного учета: при реализации через ККМ товаров, облагаемых по разным ставкам НДС, пробиваются кассовые чеки на разные секции (отделы) в зависимости от ставок налога. В этом случае данные о сумме выручки от реализации товаров по тем или иным ставкам будут известны ежедневно.

Особенности оформления книги покупок и книги продаж

Книга продаж

В настоящее время документом, регулирующим порядок оформления книги продаж и книги покупок, является постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (в редакции от 27.07.2002) (далее -- Правила ведения учета счетов-фактур).

При продаже товаров в розницу покупатель оплачивает покупку, получает чек ККМ, на основании которого отпускаются товары. В то же время проданный товар заносится в товарный отчет, ежедневно представляемый для обработки в бухгалтерию предприятия.

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров организациями и индивидуальными предпринимателями розничной торговли населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек .Выписывать счета-фактуры на проданный таким образом товар не нужно. Для определения НДС лента ККМ регистрируется в книге продаж. Если необходимо реализовать товар физическому лицу, но на предприятии отсутствует ККМ, можно оплатить счет через Сбербанк России. В этом случае следует выписывать накладную в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой в бухгалтерию предприятия-поставщика, а также счет-фактуру с регистрацией его в книге продаж.

Если в розничном магазине товары приобретают юридические лица, то документы оформляются без применением ККМ. Выписывается приходный кассовый ордер, а также оформляются счет-фактура и накладная на товар. Товар и документы выдаются получателю при наличии доверенности от организации-покупателя (для ПБОЮЛ -- копии свидетельства).

Книга покупок

Порядок исчисления НДС Порядок заполнения декларации