Переоценивается ли кредиторская задолженность в валюте. Дисконтирование валютной задолженности
Как известно, Минфин России своими приказами от 27.11.2006 №№ 154н, 155н, 156н изменил ряд ПБУ и других нормативных актов по бухгалтерскому учету в части ведения расчетов в условных единицах. С 1 января 2007 года из законодательства о бухгалтерском учете в части таких активов и обязательств исчезает понятие "суммовые разницы". Об отражении изменений в бухгалтерском учете расчетов в условных единицах в типовых конфигурациях на примере программ "1С:Бухгалтерия" версий 8 и 7.7 рассказывают методисты фирмы "1С" А.С. Ухов и И.А. Берко.
Суть изменений, касающихся отмены "суммовых разниц"
В начале напомним вкратце суть произошедших изменений. С 2007 года из бухгалтерского учета исключается понятие "суммовая разница" - суммовые разницы становятся одним из видов курсовых. Такие разницы с 2007 года всегда относятся на прочие доходы (расходы) и не включаются в стоимость соответствующих активов или обязательств, как это происходило в некоторых случаях с суммовыми разницами. Производится регламентная переоценка активов и обязательств в условных единицах в конце отчетного периода по курсу, установленному соглашением сторон. Переоценка дебиторской и кредиторской задолженности также производится при любом ее погашении (полном или частичном).
Вместе с тем в законодательстве по НДС и налогу на прибыль никаких изменений в этой связи не произошло. Суммовые разницы в налоговом учете по налогу на прибыль продолжают учитываться по тем же правилам, что и в 2006 году. Для целей НДС объектом налогообложения, как и раньше, являются все суммы поступлений, связанные с расчетами за товары, работы, услуги.
Перейдем к тому, как в типовых конфигурациях фирмы "1С" обеспечивается ведение в 2007 году учета в соответствии с приказами Минфина России от 27.11.2006 №№ 154н, 155н, 156н.
Изменения в порядке отражения расчетов в у.е. в "1С:Предприятии 8"
Сначала расскажем о нововведениях, появившихся в типовой конфигурации "Бухгалтерия предприятия".
До 2007 года для учета возникающих разниц по расчетам в у.е. на 91 счете в справочнике "Прочие доходы и расходы" была специальная статья, которая так и называлась - "Суммовые разницы". С этого года старая статья не может использоваться. Вместе с тем, новое ПБУ 3/2006 требует отдельного раскрытия в отчетности сумм курсовых разниц при оплате в валюте и при оплате в рублях. Поэтому в справочник "Прочие доходы и расходы" была добавлена новая статья для разниц по рублевым расчетам - "Курсовые разницы по расчетам в у.е.". Элемент с таким же наименованием был также добавлен в значения видов прочих доходов и расходов - это требуется для корректного формирования отчета о прибылях и убытках (Формы № 2).
Все регламентные операции в "1С:Бухгалтерии 8" выполняются документом "Закрытие месяца". Поэтому этот документ выполняет теперь и переоценку задолженностей в условных единицах на конец каждого отчетного периода. Для этого в нем появился специальный флажок, который так и называется - "Переоценка расчетов в условных единицах".
"Закрытие месяца" выполнит и вступительную переоценку остатков задолженностей в условных единицах по состоянию на 01.01.2007.
Переоценку задолженностей в условных единицах в бухгалтерском учете с 2007 года выполняют и все документы, которыми может отражаться оплата (банковские платежные поручения и ордера, кассовые документы, документ "Корректировка долга").
Еще раз напомним, что налог на прибыль и НДС в части расчетов в условных единицах в этом году учитываются по тем же правилам, что и до 2007 года. Это, в частности, означает, что для корректного определения величины суммовой разницы в налоговом учете и для определения величины доначисленного НДС необходимо знать рублевую оценку задолженности в условных единицах без проведенных в бухгалтерском учете переоценок. Из данных бухгалтерского учета получить такую сумму не можем. Поэтому необходимо было организовать еще один, параллельный учет задолженностей в условных единицах - по старым правилам, безо всяких переоценок. Для этого в бухгалтерский план счетов добавлен забалансовый счет с кодом "УЕ" - "Задолженность по расчетам в у.е.". В зависимости от того, расчеты с покупателями или с поставщиками мы отражаем, проводки делаются либо по субсчету "УЕ.62" - "Задолженность по реализации в у.е.", либо по субсчету "УЕ.60" - "Задолженность по приобретению в у. е.".
Счета с такими же кодами - "УЕ.62" и "УЕ.60" - появились и в налоговом плане счетов. Они нужны для того, чтобы в случае применения ПБУ 18/02 можно было отразить временные разницы в оценке задолженности между бухгалтерским и налоговым учетами (для целей бухгалтерского учета задолженность переоцененная, для целей налогового учета - непереоцененная). Проводки по налоговым счетам "УЕ.62" и "УЕ.60" позволяют нам при закрытии месяца автоматически начислить отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО). Для начисления ОНА и ОНО по расчетам в условных единицах в конфигурацию добавлен новый вид активов и обязательств - "Курсовые разницы при оплате в рублях". Если организация не применяет ПБУ 18/02, у нее нет и необходимости учитывать суммы временных разниц, поэтому никаких проводок по налоговым счетам "УЕ.62" и "УЕ.60" в этом случае не делается.
Рассмотрим на примерах, как отражаются операции по расчетам в условных единицах в бухгалтерском и налоговом учете по новым правилам.
Сначала будем говорить о вступительной переоценке задолженностей в условных единицах, которую организация должна была провести по состоянию на 01.01.2007.
Пример 1
По состоянию на 31 декабря 2006 года по данным бухгалтерского учета у ООО "Стройкомплект-сервис" числится неоплаченная задолженность покупателя - ООО "Саймон & Шустер" - по документу "Реализация товаров и услуг" от 09.10.2006 за поставленные товары в размере 300 условных единиц и 10 197 рублей.
По условиям договора поставки условная единица равна 1 евро по курсу ЦБ РФ на день оплаты.
Курс евро на 09.10.2006 составлял 33,99 руб./евро, курс на 31.12.2006 составил 34,6965 руб./евро.
Прежде всего, нужно обратить внимание на то, что новое ПБУ 3/2006 действует только начиная с отчетности 2007 года. Неоплаченные остатки задолженностей по договорам в условных единицах в баланс за 2006 год должны попасть без учета переоценки. Однако во вступительном сальдо баланса за 2007 год результаты переоценки уже должны отразиться. Поэтому в типовых конфигурациях фирмы "1С" проводки по переоценке формируются с датой 31.12.2006, но производить такую переоценку нужно уже после того, как годовой баланс уже сдан.
Для автоматического формирования всех необходимых проводок, связанных со вступительной переоценкой расчетов в у. е., пользователи "1С:Бухгалтерии 8" должны после формирования годового баланса ввести еще один дополнительный документ "Закрытие месяца" за 31.12.2006, отметив в нем единственную операцию - "Переоценка расчетов в условных единицах на 01.01.2007" (см. рис. 1).
Рис. 1
При проведении документ "Закрытие месяца" фиксирует непереоцененную задолженность покупателя по расчетам в условных единицах проводкой по дебету счета "УЕ.62". Сумма вступительной переоценки согласно Приказу № 154н относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Для целей налогового учета задолженность не переоценивается. Следовательно, в налоговом учете формируется проводка по временной разнице в оценке задолженности с видом учета "ВР", а в бухгалтерском учете на счете 77 формируется отложенное налоговое обязательство - также в корреспонденции со счетом 84.
Следующий пример относится к отражению в учете операций по расчетам в условных единицах, которые происходят уже в 2007 году.
Пример 2
ООО "Стройкомплект-сервис" заключила договор № К-06-03/64 с ООО "Дальстрой" на консультационные услуги. Стоимость договора - 1 000 условных единиц (в том числе НДС) с оплатой в рублях по курсу на дату оплаты. Услуги были фактически оказаны 5 марта (курс на 05.03.2007 - 28 руб./у.е.), а оплата поступила 15 апреля 2007 года по курсу 29 руб./у.е. Между датой оказания услуг и датой оплаты находится отчетная дата - 31 марта. Курс на 31.03.2007 - 31,5 руб./у.е.
Документ "Реализация товаров и услуг" от 05.03.2007 в бухгалтерском учете формирует соответствующие проводки (см. рис. 2).
Рис. 2
Как видно, в дополнение к обычным бухгалтерским проводкам аналогично предыдущему примеру проводка по дебету счета "УЕ.62" фиксирует задолженность покупателя по расчетам в условных единицах.
В налоговом учете никаких дополнительных проводок, кроме обычного отражения факта реализации, не делается (см. рис. 3).
Рис. 3
При закрытии месяца возникшую задолженность в условных единицах необходимо переоценить, так чтобы остаток рублевой задолженности по бхгалтерскому учету соответствовал курсу на дату переоценки. В результате в бухгалтерском учете на счете 91 у нас возникает связанный с переоценкой доход. Для целей налогового учета никакого дохода не возникает - глава 25 НК РФ не предусматривает переоценок задолженностей в условных единицах. Поэтому в налоговом учете, как и при проведении вступительной переоценки, формируется проводка по временной разнице с видом учета "ВР" (см. рис. 4)
Рис. 4
В бухгалтерском учете эта временная разница приводит к формированию проводки по отложенному налоговому обязательству (первая проводка - переоценка задолженности, вторая проводка - формирование ОНО) - см. рис. 5.
Рис. 5
При поступлении оплаты необходимо, во-первых, еще раз переоценить весь остаток задолженности - теперь уже по курсу на день оплаты. В нашем случае курс на дату последней переоценки был равен 31,5. На дату оплаты курс упал, значит, в бухгалтерском учете на счете 91 возник расход, связанный с переоценкой. Задолженность по счету 62.31 погашается по текущему курсу (29 x 1 000), а задолженность по счету УЕ.62 - по тому курсу, который был на дату реализации (28 x 1 000). Разница между суммой проводки по счету 62.31 и суммой проводки по счету УЕ.62 (29 000 - 28 000), с одной стороны, фактически представляет собой базу для доначисления НДС, а с другой - она является (за минусом доначисленного НДС) той суммовой разницей, которая образует доход в налоговом учете (см. рис. 6).
Рис. 6
Проводке налогового учета по суммовой разнице в бухгалтерском учете можем сопоставить только проводку по доначислению НДС. Суммы проводок явно неравны, кроме того, в налоговом учете на счете 91 возник внереализационный доход, а по НДС в бухгалтерском учете на счете 91 образовал расход. Поэтому для сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета нам потребуется сформировать еще одну проводку по временной разнице с видом учета "ВР" - см. рис. 7.
Рис. 7
После проведения всех документов в расчетах с ООО "Дальстрой" никакого остатка задолженности на счете 62.31 не остается. Отсюда следует, что не остается никаких остатков и по тем счетам, которые нами были добавлены - УЕ.62 в бухгалтерском плане счетов и УЕ.62 в налоговом плане счетов.
Отложенное налоговое обязательство, начисленное документом "Закрытие месяца" в марте, будет погашено при проведении апрельского одноименного документа.
В типовой конфигурации "Управление производственным предприятием" все изменения в учете расчетов в условных единицах тоже реализованы, однако с некоторыми отличиями от "1С:Бухгалтерии 8". Механизм взаиморасчетов конфигурации УПП содержит специальные регистры, которые позволили не добавлять для хранения рублевой оценки задолженности без учета переоценок счет "УЕ" в план счетов бухгалтерского учета, а хранить эту оценку в данных регистров. Кроме того, вместо документа "Закрытие месяца" в конфигурации функцию по регламентной переоценке остатков задолженностей в у.е. выполняет документ "Переоценка валютных средств", в который для этих целей также был добавлен флажок "Переоценка расчетов в условных единицах".
Изменения в порядке отражения расчетов в у. е. в "1С:Бухгалтерии 7.7"
С 1 января 2007 года счета бухгалтерского учета расчетов в условных единицах, в частности, 60.6 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)" и 62.6 "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)" исключаются из числа счетов, переоцениваемых в особом порядке. Таким образом, расчет курсовых разниц с этой даты по ним производится так же, как и по счетам расчетов в иностранной валюте, например, счету 60.11 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)".
Тем не менее, поскольку для целей главы 25 НК РФ нужно знать исходную сумму задолженности без учета переоценки (напомним, там понятие "суммовые разницы" никто не отменял), а в случае применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" также могут возникнуть временные разницы, для параллельного учета задолженностей по "старым правилам" в план счетов введены специальные вспомогательные забалансовые счета учета расчетов в условных единицах (УЕ.60 "Задолженность по приобретению в условных единицах" и УЕ.62 "Задолженность по реализации в условных единицах").
На дату начала применения ПБУ 3/2006, т. е. на 01.01.2007, их нужно переоценить с отражением курсовых разниц на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Для этого в программе предусмотрена специальная обработка "Переоценка задолженности на счетах учета расчетов в условных единицах" (меню "Сервис -> Дополнительные возможности").
Пример 3
Пусть 2 октября 2006 года был закуплен товар у фирмы "Катерина" по договору № 12 на сумму, эквивалентную 236 долларам США с оплатой в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, что составило 6 320,06 руб. на дату осуществления операции (курс ЦБ РФ был 26,7799 руб. за 1 доллар США). На конец 2006 года товар не оплачен.
Вызов обработки "Переоценка задолженности на счетах учета расчетов в условных единицах" и автоматическое заполнение таблицы (кнопка "Заполнить таблицу") даст следующий результат - см. рис. 8.
Рис. 8
Действительно, на 01.01.2007 курс доллара США составлял 26,3311 рубля, таким образом, переоцененная задолженность составляла на эту дату 6 214,14 руб., т. е. на 105,92 руб. меньше исходной суммы. Последняя величина и представляет собой курсовую разницу, отражаемую на счете 84.
Флаг "Отразить отложенный налоговый актив/обязательство" нужно выставлять только в том случае, если организация применяет ПБУ 18/02 и собирается отразить отложенные налоговые активы и обязательства автоматически. Если же, например, организация считает, что проще переквалифицировать соответствующие разницы в суммах доходов (расходов) по бухгалтерскому и налоговому учету в постоянные - то флаг не устанавливается.
По кнопке "Сформировать проводки" в данном случае будет создана и записана операция - см. рис. 9.
Рис. 9
Первая проводка сохраняет прежнее сальдо на вспомогательном счете УЕ.60. Вторая проводка отражает в бухгалтерском учете курсовую разницу. Третья проводка отражает возникшее отложенное налоговое обязательство - т. к. в бухгалтерском учете доход уже признан, а для налогообложения еще нет, но будет признан при погашении задолженности (эта проводка не формируется при снятом флаге "Отразить отложенный налоговый актив/обязательство"). В дальнейшем, то есть в 2007 году, эта задолженность переоценивается в обычном порядке при помощи документа "Переоценка валюты". Стоит обратить внимание, что курсовая разница будет списана на особую статью прочих расходов по счету 91 - "Курсовые разницы по расчетам в у.е.". Эта статья была введена в новой версии программы специально отдельно от обычной статьи "Курсовые разницы", так как ПБУ 3/2006 требует раскрывать такие разницы в отчетности обособленно.
Если организация применяет ПБУ 18/02, то после этого с помощью документа "Закрытие месяца" будут сформированы записи по движению отложенных налоговых активов или обязательств.
Далее, допустим, 16 февраля 2007 года мы оплатили эту задолженность полностью. Тогда в налоговом учете будет рассчитана и отражена суммовая разница, которая будет равна разнице между исходной суммой задолженности, зафиксированной на счете УЕ.60, и суммой оплаты, то есть в данном случае будет сформирована запись по кредиту счета-регистра Н08 "Внереализационные доходы" в сумме 129,45 руб. В бухгалтерском учете же будет отражена курсовая разница в размере, равном разности между числящейся на дату оплаты задолженностью и суммой оплаты, т. е. сформирована проводка
Дебет 60.6 Кредит 91.1/Курсовые разницы по расчетам в у.е. - 71,20 руб., что равно 236 у. е. x (26,5331 - 26,2314).
После этого документ "Закрытие месяца" спишет отложенные налоговые активы (или обязательства - при других обстоятельствах).
Изменение ситуации с учетом суммовых разниц также влияет на учет НДС. Все дело в том, что НДС с 2006 года определяется только методом "по отгрузке". Однако, с учетом писем Минфина России (например, от 19.12.2002 № 03-04-15/116), в случае поступления дополнительных сумм от покупателей, что имеет место при росте курса условной единицы к моменту оплаты, необходимо начислять НДС с таких сумм и уплачивать его в бюджет, на основании статьи 162 НК РФ "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)".
Договор в валюте оплата в руб. по курсу ЦБ. Сначала была реализация потом покупатели начали производить частичную оплату. Последняя оплата была 30.06.2016 после чего осталась еще дебиторская задолженность. Надо ли делать переоценку валютных остатков на последнее число месяца (30.06.2016) У меня переоценка в программе 1С не получается
Дебиторскую задолженность в валюте, числящуюся в учете на последний день месяца, необходимо переоценить.
Обоснование
1. Из рекомендации Олега Хорошего,
начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как учесть при налогообложении поступление и использование валюты и валютной выручки
По валюте, полученной на валютный счет, и задолженности перед организацией (дебиторская задолженность) в валюте положительная курсовая разница возникает, если на дату переоценки курс валюты к рублю стал выше по сравнению с датой предыдущего учета средств на валютном счете или дебиторской задолженности.
Соответственно, отрицательная курсовая разница образуется, если на дату переоценки курс валюты к рублю понизился по сравнению с датой предыдущего учета средств на валютном счете или дебиторской задолженности.
ОСНО: переоценка имущества и обязательств
Разница от переоценки имущества в виде валютных ценностей и задолженности в валюте (в т. ч. по авансу, который подлежит возврату) возникает и учитывается в налоговом учете в зависимости от метода, который применяет организация: начисление или кассовый .
Если организация применяет метод начисления, то полученную валюту и задолженность перед покупателем (поставщиком) в валюте нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России на наиболее раннюю из дат:
дату совершения операции в иностранной валюте (например, погашения задолженности в иностранной валюте);
последний день текущего месяца.
Такое правило предусмотрено в пункте 8 статьи 271 и пункте 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
От переоценки валюты и валютной задолженности возникают положительные и отрицательные курсовые разницы. Положительные курсовые разницы отразите во внереализационных доходах, отрицательные – во внереализационных расходах.
Переоценку делайте на дату:
совершения операции;
отчетную дату (на последний день каждого месяца).
Кроме того, в учетной политике для целей бухучета можно прописать порядок переоценки иностранной валюты по мере изменения курса.
Это предусмотрено пунктами , 9–10 ПБУ 3/2006, пунктом 7 ПБУ 1/2008.
В условиях кризиса существенно возрастает риск неплатежей. Поэтому тема учета долгов становится одной из наиболее актуальных. В этой статье мы рассмотрим особенности учета дебиторской и кредиторской задолженности, влияние ее на налогообложение, а также способы и порядок ее списания.
Учет авансов
Вычет НДС по авансам полученным.
Помимо того, что полученная предоплата является объектом налогообложения по НДС (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ), с 01 января 2009 года организации вправе воспользоваться и вычетом НДС, по авансам перечисленным (пункт 12 статьи 171 НК РФ).
Интересно то, что гражданское законодательство не раскрывает понятие аванса. При этом, исходя из обычая делового оборота аванс ни что иное, как предоплата. Данное равенство соблюдается и в налоговом законодательстве (пункт 3 статьи 58 НК РФ). Однако почему то в бухгалтерском законодательстве, хотя понятие аванса и не определено, но выделено обособлено от предоплаты. Так, в соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 32н, не признаются доходом, в частности, поступления в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Причем данное разграничение имеет место и в пункте 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н.
Итак, как уже было сказано, Федеральным законом от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ с 01 января 2009 г. установлено право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным авансам. Отметим, что данный вычет является именно правом, а не обязанностью (пункт 1 статьи 171 НК РФ). При этом, не использования данного права не влияет в последствии на вычет НДС при отгрузке товара, ведь нормы Налогового кодекса РФ не содержат между данными вычетами никакой взаимосвязи. Кроме того, при отгрузке товара будут выполняться все условия, для применения вычета, установленные пунктом 1 статьи 172 НК РФ. Аналогичная позиция выражена и в письме Минфина РФ от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39.
Применение вычета НДС по авансам, перечисленным возможно при выполнении условий перечисленных в пункте 9 статьи 172 НК РФ. А именно:
Наличие счета-фактуры на аванс
Наличие документов, подтверждающих перечисление аванса
Наличие договора, предусматривающего перечисление аванса
Отсюда возникает немало вопросов, например, можно ли принять к вычету НДС, если оплата производилась наличными деньгами? В данном случае, если следовать буквально пункту 9 статьи 172 НК РФ, то право на вычет не возникает, поскольку отсутствует документ на перечисление предоплаты. То же касается и расчетов в безденежной форме. Причем, такого же мнения придерживаются и специалисты Минфина РФ в вышеупомянутом письме.
Вызывает вопрос и о правомерности вычета НДС по перечисленным авансам при отсутствии договора на основании выставленного счета, содержащего условие о поставке товара после оплаты или условие о предоплате.
Так, в Налоговом кодексе РФ не содержится понятие договора, а в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
А согласно пункту 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
Договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной (статья 432 ГК РФ). При этом, согласно пункту 1 статьи 433 ГК РФ договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. А исходя из пункта 3 статьи 438 ГК РФ совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.
Таким образом, если счет содержит все существенные условия договора, то он собственно и является договором. В пользу данного вывода свидетельствует и пункт 3 статьи 434 ГК РФ. В котором сказано, что письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 438 настоящего Кодекса.
Однако, с данным выводом не согласны специалисты финансового ведомства. В письме Минфина от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39 чиновники сообщили, что если условие о предоплате в договоре не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленному авансу к вычету не принимается.
Порядок выставления и составления счетов-фактур на аванс установлен пунктом 3 статьи 168 НК РФ и пунктом 5.1. статьи 169 НК РФ. Так, данный документ должен выставляться продавцом в течении пяти дней с момента получения предоплаты. При этом, по мнению чиновников, счет-фактура на аванс может не оформляться в случае если отгрузка товаров происходит в течение пяти дней с момента получения предоплаты. Такие счета-фактуры не должны оформляться и при получении предоплаты в счет предстоящих поставок, подлежащих обложение нулевой ставкой, а также не подлежащих налогообложению. Однако, вопрос о том, нужно ли выставлять счета-фактуры на аванс налогоплательщикам с длительным производственным циклом, которые определяют момент налоговой базы только по отгрузке (пункт 13 статьи 167 НК РФ) остается открытым. Формально, пункт 3 статьи 168 НК РФ не содержит для таких налогоплательщиков никаких ограничений. Но с другой стороны пунктом 16 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 установлено, что в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость. В данном случае при получении предоплаты не возникает обязанность по исчислению НДС. Поэтому в соответствии с данным Постановлением счет-фактура на аванс выписываться не должна. Отметим, лишь, что пунктом 8 статьи 169 НК РФ не возложена обязанность на Правительство РФ определять в каких случаях следует выписывать счет-фактуру, а в каких нет, поскольку оно должно лишь определять порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.
Кроме того, счет-фактура на аванс должен выставляться не зависимо от того, содержится или нет условие о предоплате в договоре, а также не зависимо от формы расчетов (денежная, безденежная). Ведь пункт 3 статьи 168 НК РФ не содержит таких ограничений.
Счет-фактура на предоплату должен содержать следующие обязательные реквизиты:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) номер платежно-расчетного документа;
4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
6) налоговая ставка;
7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
Специальная форма таких счетов-фактур не разработана, поэтому чиновники предлагают использовать общую Фому, установленную Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.
В рассматриваемом письме чиновники поясняют, что при заполнении в счете-фактуре показателя «Наименование товаров» следует руководствоваться наименование товаров (описанием работ, услуг), указанных в договорах. При этом допускается указывать обобщенное наименование поставляемых товаров, если в таком порядке они прописаны в договоре, а конкретный перечень товаров поставляется на основании спецификации (заявки).
Кроме того, чиновники отмечают, что при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10, так и 18 процентов, в счете-фактуре следует указывать либо обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога.
А при оформлении счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), полученной по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы этой оплаты в отдельные позиции выделять не следует.
Разъяснен в данном письме и порядок выставления счета-фактуры при получении предоплаты комиссионером. Так, счет-фактуру на эту оплату (частичную оплату) покупателю выставляет комиссионер (агент), а комитент (принципал) выдает комиссионеру (агенту) счет-фактуру, в которой отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером (агентом) покупателю. При этом комиссионер (агент) счета-фактуры по оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), выставленные им покупателю в книге продаж не регистрирует.
Исходя из подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ вычеты НДС с авансов подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором произошла отгрузка. Следует отметить, что исходя из пункта 16 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 при восстановлении в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.
Задолженность в иностранной валюте и у.е.
Напомним, что для целей бухгалтерского учета не имеет значение, как будет происходить оплата (рублями или иностранной валютой) по обязательству, выраженному в иностранной валюте. И в том и в другом случае образуется курсовая разница от переоценки задолженности за купленные (проданные) товары, работы или услуги (пункты 1, 3 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утверждено Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. № 154н).
При этом пересчет такой задолженности происходит на дату совершения операции (дату признания дохода или оприходования товаров, работ, услуг и дату погашения задолженности), а также на отчетную дату, т.е. ежемесячно на последний календарный день месяца (пункт 7 ПБУ 3/2006, пункты 12, 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н). Отметим, что такой пересчет производится по курсу ЦБ РФ, а в случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
Что же касается налогового учета, курсовые разницы образуются лишь тогда, когда обязательство подлежит оплате в иностранной валюте (пункт 11 статьи 250 НК РФ, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Пересчет задолженности происходит по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (дату признания дохода или оприходования товаров, работ, услуг и дату погашения задолженности) а также на последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 7 пункта 4 и пункт 8 статьи 271 НК РФ, подпункт 6 пункта 7 и пункт 10 статьи 271 НК РФ). Отметим, что отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, за исключением организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли. Для них отчетный период установлен как месяц (пункт 2 статьи 285 НК РФ).
Следовательно, если предприятие не уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, то переоценка задолженности в иностранной валюте будет происходить ежеквартально.
Таким образом, на лицо не совпадение в частоте переоценки задолженности в иностранной валюте и признания дохода (расхода) в виде курсовой разницы между бухгалтерским учетом (ежемесячно) и налоговым (ежеквартально). Данное обстоятельство приводит к необходимости отражать в бухучете разницы (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н), только какие – временные или постоянные?
Попробуем разобраться с помощью примера.
Пример 1.
По договору поставки, выраженному в иностранной валюте и предусматривающему отсрочку платежа, организация отгрузила иностранному контрагенту товар 02 апреля 2009 г. на сумму 5 000 долларов США. При этом курс доллара составил 33 рубля. Соответственно в бухгалтерском учете организации образовалась в размере 165 000 рублей (5 000 * 33). Допустим, на 30 апреля 2009 года курс доллара составил 34 рубля, соответственно в бухгалтерском учете организация должна отразить положительную курсовую разницу в размере 5 000 рублей (5 000 * (33 – 34)). 31 мая 2009 года курс доллара США составил 35 рублей, соответственно организация должна опять отразить в учете положительную курсовую разницу в размере 5 000 рублей (5 000 * (34-35)). 30 июня 2009 года курс доллара США составил 36 рубля, соответственно организация должна отразить в учете положительную курсовую разницу в размере 5 000 рублей (5 000 * (35-36)).
В налоговом же учете также будет отражена лишь положительная курсовая разница на 30 июня 2009 г. в размере 15 000 рублей (5 000 * (33-36)).
Как видно из примера, доходы между бухгалтерским и налоговым учетами в рассматриваемой ситуации равны, существует лишь разница в моменте их признания. Данное обстоятельство наталкивает на мысль, что в бухучете должна отражаться временная разница (пункт 8 ПБУ 18/02).
Однако, теперь изменим некоторые условия примера. Допустим, что курс доллара на 02 апреля 2009 по прежнему составил 33 рубля. Соответственно в бухгалтерском учете организации образовалась дебиторская задолженность в размере 165 000 рублей (5 000 * 33). На 30 апреля 2009 года курс доллара составил 34 рубля, соответственно в бухгалтерском учете организация должна отразить положительную курсовую разницу в размере 5 000 рублей (5 000 * (33 – 34)). 31 мая 2009 года курс доллара США составил 33 рубля, соответственно организация должна отразить в учете отрицательную курсовую разницу в размере 5 000 рублей (5 000 * (34-33)). 30 июня 2009 года курс доллара США опять упал и составил 32 рубля, соответственно организация должна опять отразить в учете отрицательную курсовую разницу в размере 5 000 рублей (5 000 * (33-32)).
В налоговом же учете будет отражена лишь отрицательная курсовая разница на 30 июня 2009 г. в размере 5 000 рублей (5 000 * (33-32)).
Как видно из примера на 30 апреля 2009 года в бухгалтерском учете был отражен доход в виде положительной курсовой разницы, который никогда не будет отражен в налоговом учете. Данное обстоятельство позволяет сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации на 30 апреля 2009 года должна быть отражена именно постоянная разница (пункт 4 ПБУ 18/02).
Исходя из изложенного, не совпадение в частоте переоценки задолженности в иностранной валюте между бухгалтерским и налоговым учетом приводит к образованию именно постоянных разниц.
Отметим, что ежемесячная переоценка задолженности в иностранной валюте в налоговом учете с целью сближения учетов не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. Однако данная методика может повлечь за собой некоторые негативные последствия. Так, организация может быть привлечена к ответственности по статье 15.11 Кодекса об административных правонарушениях. Поскольку не отражение в учете постоянных разниц влечет искажение строк в бухгалтерской отчетности. При этом размер штрафа составляет от двух до трех тысяч рублей на должностных лиц в случае искажения строки бухотчетности более чем на 10%.
Кроме того, как уже говорилось по обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях в бухгалтерском учете возникает курсовая разница, которая учитывается в порядке, описанном выше. Однако, что касается налогового учета, то данные условия договора приводят к образованию суммовой разницы.
Так в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ суммовой разницей признается разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
При этом, доходы (расходы) в виде суммовой разницы учитываются лишь на дату погашения задолженности, а в случае предварительной оплаты на дату реализации (приобретения) товаров, работ или услуг (пункт 7 статьи 271 и пункт 9 статьи 272 НК РФ).
Отметим, что такая разница в учетах также приводит к образованию постоянных разниц (пункт 4 ПБУ 18/02). Причем вопрос о том какую разницу отражать, постоянную или временную, решается в порядке, приведенном в Примере 1.
Отдельно внимания заслуживают авансы, полученные или выданные в иностранной валюте. Так, для целей бухгалтерского учета переоценка авансов полученных и выданных по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, вне зависимости от валюты платежа, не производиться (пункты 7, 9 ПБУ 3/2006).
Что же касается налогового учета, то Налоговый кодекс РФ не содержит никаких ограничений на переоценку авансов, полученных или выданных в иностранной валюте. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства - письмо Минфина РФ от 03.04.2009 г. № 03-03-06/1/220. Причем ранее чиновники утверждали, что при предоплате в иностранной валюте, курсовых разниц в налоговом учете не возникает (письмо Минфина РФ от 04.09.2008 г. № 03-03-06/1/508).
Отсюда опять возникает необходимость по начислению в бухгалтерском учете постоянных разниц.
Не просто обстоит дело и с авансами, полученными (выданными) в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте. Причем для целей бухгалтерского учета переоценка таких авансов не происходит (пункты 1, 7 и 9 ПБУ 3/2006). Что же касается налогового учета, то тут мнения разделились.
В одних разъяснениях чиновники утверждают, что суммовые разницы при предоплате все же возникают, и учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) – письмо Минфина РФ от 06.12.2006 г. № 03-03-04/1/815, письмо УФНС по г. Москве от 02.02.2006 г. № 20-12/7392.
В других же разъяснениях контролеры приходят к обратному выводу:
«Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.
Таким образом, в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают.»
Данную точку зрения можно встретить в письмах ФНС от 20.05.2005 г. № 02-1-08/86@, УФНС по г. Москве от 06.12.2007 г. № 20-12/116284, Минфина РФ от 04.09.2008 г. № 03-03-06/1/508.
Вызывает сомнения и размер вычета НДС, по приобретенным товарам, работам или услугам, когда счет-фактура оформлен в условных единицах, а обязательство предусматривает постоплату по курсу ЦБ РФ на день оплаты. При этом, пункт 7 статьи 169 НК РФ разрешает выписывать счет-фактуру в иностранной валюте если обязательство выражено в иностранной валюте. Про счет-фактуру в условных единицах в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано. Однако налоговики допускают оформление такого счета-фактуры – письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2007 г. № 19-11/33695. Данной позиции придерживаются и суды - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2006 по делу N А56-2921/2006, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2008 по делу N А56-16847/2007.
Отсюда возникает вопрос, в каком размере принимать вычет НДС по такому счет-фактуре, если товар принят на учет, но еще не оплачен?
Положения пункта 1 статьи 172 предусматривают лишь порядок определения размера вычета при приобретении товара за иностранную валюту. Так, п ри приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Однако, в рассматриваемой ситуации хоть и обязательство выражено в иностранной валюте, однако фактически товар приобретается за рубли.
По мнению автора, в таком случае курс должен определяться на момент, когда выполнены все требования для применения вычета НДС, установленные пунктом 1 статьи 172 НК РФ. Т.е. наличие счета-фактуры, и факт принятия товаров на учет. При этом в дальнейшем корректировка вычета НДС с учетом возникших при оплате суммовых разниц Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Аналогичное мнение можно встретить в Постановлении Ф АС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 по делу N А43-6328/2007-34-140.
Отметим, что по поводу корректировки вычета НДС с учетом суммовых разниц существует и другое мнение. В письме ФНС РФ от 19.04.2006 г. № ШТ-6-03/417@, чиновники пояснили, что при погашении задолженности на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности подлежат корректировке на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения. Уменьшение налоговых вычетов осуществляется путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности.
А при наличии у налогоплательщиков счетов-фактур, выставленных в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), по условиям которых оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях по согласованному курсу на день платежа, вычеты сумм налога также подлежат корректировке на дату погашения кредиторской задолженности при условии внесения исправлений в соответствующие счета-фактуры.
Подобное мнение встречается также и в арбитражной практике - Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2005 N Ф09-1259/05-АК.
Списание задолженности.
Списание задолженности возможно в следующих случаях:
Нереальности взыскания (безнадежные долги)
Прощение долга
Уступки права требования и перевод долга
1. Безнадежные долги
Понятие безнадежного долга дано в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный , а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Отметим, для взыскания долгов, вытекающих из договоров поставки товаров, работ, услуг установлен общий срок исковой давности – три года (статья 196 ГК РФ). При этом, исходя из статьи 197 ГК РФ для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
Кроме того, статье 203 ГК РФ установлена возможность перерыва течения срока исковой давности. Срок прерывается в следующих случаях:
Предъявлением иска в установленном порядке
Совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.
После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Соответственно, даже подписания акта сверки взаиморасчетов приводит к перерыву срока исковой давности.
Также статьей 205 ГК РФ предусмотрена возможность восстановления судом срока исковой давности в исключительных случаях. Если его пропуск вызван уважительными причинами.
Для целей налогового учета списанная задолженность учитывается в составе внереализационных доходов (расходов) на основании пункта 18 статьи 250 и подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
В пункте 4 статьи 271 НК РФ установлена дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Аналогичный вывод содержится в письме УФНС РФ по г. Москве от 04.07.2008 г. № 20-12/063584.
Просроченная же дебиторская задолженность может учитываться в составе расходов при наступлении одного из оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 266 НК РФ (письма УФНС по г. Москве от 27.06.2008 г. № 20-12/060959, от 10.12.2007 г. № 20-12/121646).
В бухгалтерском учете безнадежные долги относятся к прочим доходам (расходам) – пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н, пункт 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н.
При этом, суммы кредиторской задолженности по которой истек срок исковой давности учитываются в составе доходов в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (пункт 16 ПБУ 9/99).
А суммы нереальной ко взысканию дебиторской задолженности включается в состав расходов в том периоде, в котором долг признан не реальным ко взысканию (пункт 18 ПБУ 10/99).
Кроме того, пунктами 77 и 78 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, установлен порядок списания безнадежных долгов.
Так, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.
Отдельного внимания заслуживает учет НДС исчисленного и уплаченного с авансов полученных, в случае списания данного аванса в связи с истечение срока исковой давности. Так положения пункта 5 статьи 171 НК РФ позволяют применять вычет НДС, исчисленный и уплаченный с авансов только в случаях изменения условий или расторжения соответствующего договора и возврата аванса. Соответственно данная норма к рассматриваемой ситуации не применима и использовать вычет НДС, исчисленного с аванса, не получится.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в целях исчисления налога на прибыль относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Пунктом 19 статьи 270 НК РФ установлено, что не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли суммы налога предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю. Однако предъявлен ли был налог в рассматриваемой ситуации? Исходя из пункта 1 статьи 168 НК РФ в редакции, действовавшей до 01 января 2009 года, налогоплательщик обязан был предъявить соответствующую сумму налога лишь при реализации товаров работ, услуг. При этом реализация, прежде всего – переход права собственности (пункт 1 статьи 39 НК РФ). Соответственно по авансам, полученным до 01 января 2009 года, сумма НДС покупателю не предъявлялась. А значит, данную сумму можно учесть в составе расходов по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ при списании аванса полученного в связи с истечением срока исковой давности.
С 01 января 2009 года Федеральным законом от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ в пункт 1 статьи 168 НК РФ были внесены изменения. В соответствии с которыми в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ. Таким образом, учесть НДС, исчисленный и уплаченный с аванса полученного после 01 января 2009 года в расходах по налогу на прибыль, в случае списания данного аванса в связи с истечением срока исковой давности, врятли удастся. Но, исходя из подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг. Следовательно, в данном случае в доходы в целях исчисления налогооблагаемой прибыли пойдет за вычетом НДС.
В дальнейшем вызовет вопрос и порядок учета НДС принятого к вычету по авансам, в случае если товар так и не был поставлен, а образовавшаяся при этом дебиторская задолженность окажется не реальной ко взысканию. Ведь в соответствии с подпунктом 3 пункт 3 статьи 170 НК РФ восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Соответственно в рассматриваемой ситуации сумма НДС принятая к вычету по перечисленным авансам восстановлению не подлежит.
Однако, при списании такой дебиторской задолженности следует учесть, что при перечислении предоплаты налогоплательщику была предъявлена соответствующая сумма НДС (пункт 1 статьи 168 НК РФ). А, исходя из пункта 19 статьи 270 НК РФ, данная сумма НДС не может быть учтена в составе расходов по налогу на прибыль. Соответственно, в рассматриваемой ситуации, в расходы по налогу на прибыль пойдет дебиторская задолженность за минусом НДС, ранее принятого к вычету.
2. Прощение долга
Само по себе прощение долга в соответствии с гражданским законодательством классифицируется как договор дарения (пункт 1 статьи 572 ГК РФ). При этом статьей 575 ГК РФ установлен запрет дарения в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей. Отметим, что не соблюдения данного ограничения приводит к ничтожности сделки (статья 168 ГК РФ).
Однако, в силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Кроме того, в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество, относится к внереализационным доходам в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. За исключением имущества, полученного от учредителя, доля которого составляет не менее 50%, или от организации, в которой непосредственно участвует принимающая сторона и ее доля составляет не менее 50%. Причем данное ограничение распространяется и на прощение долга (п исьмо Минфина России от 10.01.2008 N 03-03-06/1/1, письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004122).
С другой стороны, согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ не учитываются в составе расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
В бухгалтерском же учет прощение долга учитывается в составе прочих доходов (расходов) на основании пункта 11 ПБУ 10/99 и пункта 7 ПБУ 9/99.
3. Уступка права требования и перевод долга
Отношения по уступке права требования регулируются главой 24 ГК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ кредитор вправе передать (уступить) принадлежащее ему требование по обязательству другому лицу. Подобная сделка называется цессией. Тот, кто больше не претендует на долг (первоначальный кредитор), является цедентом, а тот, кто принимает (новый кредитор), - цессионарием.
Если иное не предусмотрено законом или договором, согласия должника на переход прав кредитора другому лицу не нужно (п. 2 ст. 382 ГК РФ).
При уступке прав требования, вытекающего из договора поставки товаров, работ или услуг организация в соответствии с установленными правилами бухгалтерского учета признает сумму дебиторской задолженности, числящуюся на счете , в качестве прочего расхода, а сумму, подлежащую получению от нового кредитора за уступленное требование, - в составе прочих доходов (в корреспонденции со счетом «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами») (п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Что же касается налогового учета, то в соответствии с подпунктом 2.1. пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ:
При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Отношения по переводу долга также регулируются главой 24 ГК РФ. При этом, перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора (пункт 1 статьи 391 ГК РФ).
Отметим, что долг может быть переведен как на своего должника, так и на любое другое лицо. В первом случае, прекращение задолженности перед поставщиком в связи с переводом долга будет отражаться на дату подписания договора о переводе долга записью по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» .
Во втором же случае, списание кредиторской задолженности будет признаваться прочим доходом организации в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99. В налоговом же учете исполнение обязанности по оплате третьим лицом без встречных обязательств будет расцениваться как внереализационный доход в соответствии со статьей 250 НК РФ.
Российские организации вправе без ограничений открывать валютные счета в банках, имеющих соответствующую лицензию. Наличие у российской организации валютного счета, на котором числятся денежные средства, влечет необходимость периодической переоценки валютных остатков на нем вне зависимости от тех целей, для которых он открывался. Это обусловлено тем, что все обязательства на территории нашей страны исполняются в рублях. В национальной валюте России ведется и учет: как бухгалтерский, так и налоговый. Рассмотрим особенности такой переоценки в разрезе бухгалтерского и налогового учета.
Переоценка валюты в бухгалтерском учете
Вне зависимости от того, в валюте какого иностранного государства резидент открыл счет в российском банке, он обязан вести учет в соответствии с российским законодательством.
Как уже было указано выше, российский рубль является единственной денежной единицей, в которой российским организациям и предприятиям надлежит вести бухгалтерский учет. Следовательно, имеющаяся на счетах соответствующего лица валюта подлежит пересчету в национальную валюту РФ по установленному ЦБ курсу.
Как правило, сроки для переоценки валютных средств таковы:
- дата совершения операции;
- последний день месяца.
Именно на эти даты и осуществляется пересчет по соответствующему курсу, установленному ЦБ на эту дату.
Пересчет необходимо осуществлять в отношении как поступившей на счет валюты, так и дебиторской задолженности.
Колебания курса российской национальной валюты по отношению к курсу валют зарубежных государств неизбежно повлечет возникновение курсовой разницы, которая выявится в виде конкретной суммы по результатам произведенной переоценки валюты.
Результат пересчета может быть:
- с положительной разницей. В этом случае разница учитывается в прочих доходах;
- с отрицательной разницей. В этом случае разница относится в учете на прочие затраты.
При переоценке валютных остатков в учете делаются проводки:
- при положительной разнице: Дт 57- Кт 91-1;
- при отрицательной разнице: Дт 91-2 - Кт 57.
Правила рассматриваемой переоценки целесообразно отразить в учетной политике организации.
Переоценка валютных остатков в налоговом учете
Пересчитывать валюту необходимо и в целях налогового учета.
Сроки переоценки в налоговом учете не отличаются от бухгалтерского учета, пересчет производится аналогичным образом:
- либо переоценка на день осуществления операции;
- либо переоценка валюты на конец месяца.
В результате проведенной переоценки за счет волатильности курса рубля возникает:
- либо положительная разница. В этом случае разница учитывается во внереализационных доходах. Возникновение внереализационных доходов влечет увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу в связи с применением «упрощенки»;
- либо отрицательная разница. В этом случае разница учитывается в составе внереализационных затрат при расчете налога на прибыль. В расчете «упрощенки» отрицательная разница от переоценки валютных ценностей не учитывается (Письмо Минфина от 25.07.2012).
Таким образом, приходим к выводу, что переоценка валюты в бухгалтерском и налоговом учете имеет большое значение, т.к. влечет фиксирование возникновения на определенную дату дополнительных доходов или расходов (в зависимости от того, с каким результатом исчислена курсовая разница).
Курсы валют по отношению к рублю, установленные ЦБ на конкретную дату, являются основой для расчета переоценки валютных средств как в налоговом, так и бухгалтерском учете.
Организацией заключен договор в ин.валюте, по состоянию на 28.02.2015 выставлена реализация на сумму 1000 у.е., 20 апреля получена частичная оплата в сумме 900 уе. На последнее число отчетного периода (31.03.15) выла произведена переоценка дебиторской задолженности.Прошу дать рекомендации по переоценке дебиторской задолженности в ин.валюте на 30.04.15 при получении частичной оплаты, а так же обоснования отражения в бухгалтерском и налоговом учете.
Сумму неоплаченной дебиторской задолженности (100 у. е.) необходимо переоценить в бухгалтерском и налоговом учете по состоянию на 30.04.2015 г.
В бухучете возникшую курсовую разницу отражайте либо в составе прочих доходов (положительная разница), либо в составе прочих расходов (отрицательная разница) (п. 7 ПБУ 9/99 , п. 11 ПБУ 10/99).
В налоговом учете возникшую курсовую разницу отражайте либо в составе внереализационных доходов (положительная разница), либо в составе внереализационных расходов (отрицательная разница) (п. 11 ст. 250 , п. 8 ст. 271 , подп. 5 п. 1 ст. 265 , п. 10 ст. 272 НК РФ).
произвольной форме .
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Ситуация: когда в бухучете возникают курсовые разницы при продаже товаров
Курсовые разницы в бухучете возникают в двух случаях:*
– если стоимость договора выражена в иностранной валюте и оплата по нему поступает в иностранной валюте (разницы образуются при пересчете дебиторской задолженности);
– если стоимость договора выражена в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, а оплата по нему поступает в рублях. В бухучете понятие «суммовые разницы» отсутствует. Тем не менее на практике при расчетах по договорам, выраженным в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, расхождения между рублевой оценкой продукции (работ, услуг) на дату отгрузки и на дату оплаты возникают. Поскольку природа появления таких расхождений аналогична природе курсовых разниц, в бухучете применяется единый порядок их отражения: в составе прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99 , п. 11 ПБУ 10/99).
Возникнут или нет курсовые разницы при учете конкретной хозяйственной операции по продаже товаров – зависит от условий договора. Курсовые разницы образуются, если покупатель оплачивает товар после отгрузки (передачи) и право собственности на товар переходит на дату отгрузки.
В этом случае курсовая разница образуется на момент оплаты товара: положительная (если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки (передачи) ниже, чем на дату оплаты), или отрицательная (если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки (передачи) выше, чем на дату оплаты).*
Также курсовая разница образуется на отчетную дату (последнее число месяца) при пересчете обязательства, если даты оплаты и отгрузки приходятся на разные месяцы (п. 3 ПБУ 3/2006).*
Курсовая разница учитывается в составе прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (Инструкция к плану счетов).
Если же покупатель перечисляет предоплату по договору, курсовая разница не возникает(п. , ПБУ 3/2006).
Пример возникновения и отражения в бухучете курсовых разниц, возникающих при реализации товаров. Стоимость договора выражена в иностранной валюте, расчеты производятся в рублях*
ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило договор поставки. «Гермес» должен поставить товар 21 января, а покупатель оплачивает товар 20 февраля. Сумма договора – 5000 долл. США, оплата производится в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты товаров. Право собственности переходит к покупателю после отгрузки.
Курс доллара США (условный) составляет:
– 21 января – 29,7 руб./USD;
– 31 января – 29,6 руб./USD;
– 20 февраля – 29,8 руб./USD.
Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.
Дебет 62 Кредит 90-1
– 148 500 руб. (5000 USD ? 29,7 руб./USD) – отражена выручка от продажи товара.
Дебет 91-2 Кредит 62
– 500 руб. – (5000 USD ? (29,7 руб./USD – 29,6 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница.
Дебет 51 Кредит 62
– 149 000 руб. (5000 USD ? 29,8 руб./USD) – получена оплата за товар;
Дебет 62 Кредит 91-1
– 1000 руб. (5000 USD ? (29,8 руб./USD – 29,6 руб./USD)) – учтена положительная курсовая разница.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
Независимо от условий договора в бухучете организация должна переоценивать поступившие средства и дебиторскую задолженность в иностранной валюте. Дебиторскую задолженность по выданным авансам пересчитывать не нужно ().
Переоценку делайте на дату:
- совершения операции;
- отчетную дату (на последний день каждого месяца).
Кроме того, в учетной политике для целей бухучета можно прописать порядок переоценки иностранной валюты по мере изменения курса.
Это предусмотрено пунктами , 9–10 ПБУ 3/2006, пунктом 7 ПБУ 1/2008.
При переоценке возникают курсовые разницы:
- положительные – если курс валюты к рублю на дату переоценки выше, чем на дату первоначального учета иностранной валюты;
- отрицательные – если курс валюты к рублю падает.
Расчет курсовых разниц целесообразно оформить в виде бухгалтерской справки-расчета, составленной в произвольной форме .*
Положительные курсовые разницы учтите в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Отрицательные курсовые разницы – в прочих расходах (п. 11 ПБУ 10/99). Об этом сказано и в пункте 13 ПБУ 3/2006.*
Олег Хороший,
начальник отдела налогообложения прибыли организаций
департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
4. Статья-справка: Случаи возникновения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете
| Вид актива (обязательства) | Изменение курса | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| Дата возникновения разницы | Вид разницы | Отражение в учете | Дата возникновения разницы | Вид разницы | Отражение в учете | ||
| Дебиторская задолженность в условных единицах (за исключением выданных авансов)* | Курс условной единицы вырос |
Последнее число отчетного периода или дата частичного (полного) погашения задолженности (п. 7 ПБУ 3/2006) |
Курсовая (абз. 4 п. 3 , п. 11 ПБУ 3/2006) |
Дебет 62 (76…)
Кредит 91-1 | |||
