Главная > Расчет > Обжалование экспертизы в налоговом праве. Порядок назначения и проведения экспертизы при проведении выездной налоговой проверки

Обжалование экспертизы в налоговом праве. Порядок назначения и проведения экспертизы при проведении выездной налоговой проверки

Арбитражный суд Калининградской области

Рокоссовского ул., д. 2, г. Калининград, 236040

E-mail: [email protected]

http://www.kaliningrad.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Калининград

А21 - 6988/2015

Резолютивная часть решения объявлена

Решение изготовлено в полном объеме

Арбитражный суд Калининградской области в составе:

Судьи Широченко Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Венгеренко О.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению: Общества с ограниченной ответственностью «Атлас-Маркет» (ИНН 3905059133, ОГРН 1043900821910)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (ИНН 3905083721, ОГРН 1073905014325)

о признании постановления недействительным, о признании действий незаконными,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: представитель Никольская Ю.А. - на основании доверенности, паспорта; представитель Киселев П.Г. - на основании доверенности, паспорта; от заинтересованного лица: представитель Тороп И.О. - на основании доверенности, паспорта;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Атлас-Маркет» (ИНН 3905059133, ОГРН 1043900821910) (далее - ООО «Атлас-Маркет», налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (ИНН 3905083721, ОГРН 1073905014325) (далее - МИ ФНС, заинтересованное лицо, налоговый орган, налоговая инспекция, инспекция), уточненным и принятым судом к рассмотрению в порядке статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным постановления от 06 мая 2015 года № 10 о назначении оценочной экспертизы, вынесенного главным государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок МИ ФНС Гусевой Н.В., а также о признании незаконными действий МИ ФНС при назначении и производстве экспертизы, назначенной постановлением от 06 мая 2015 года № 10 о назначении оценочной экспертизы, вынесенным главным государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок МИ ФНС Гусевой Н.В., совершенные с нарушением прав налогоплательщика, установленных пунктом 7 статьи Налогового кодекса Российской Федерации, выразившиеся в:

Необоснованном отказе в отводе экспертов АО «Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка» (г. Москва) Рябина-Афанасьева А.А. и Щедловского Р.В.;

Необоснованном отказе в удовлетворении просьбы ООО «Атлас - Маркет» о назначении эксперта из числа указанных налогоплательщиком лиц;

Необеспечении реализации права ООО «Атлас - Маркет» на представление дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта;

Необеспечении реализации права ООО «Атлас - Маркет» на присутствие при производстве экспертизы и права на дачу объяснений эксперту;

Необеспечении реализации права ООО «Атлас - Маркет» на ознакомление с заключением эксперта до окончания проведения выездной проверки.

В ходе судебного заседания представители общества, ссылаясь на имеющиеся в деле материалы, уточненные требования поддержали в полном объеме, просили суд заявление удовлетворить.

Представитель инспекции заявление не признал, ссылаясь на изложенные в письменном отзыве аргументы, просил суд в удовлетворении предъявленных требований отказать, полагая их по существу неправомерными и необоснованными.

Как дополнительно пояснили представители сторон, в порядке статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ими раскрыты и предоставлены суду все известные им доказательства, имеющие значение для правильного и полного рассмотрения дела, а каких-либо ходатайств, в том числе о представлении или истребовании дополнительных доказательств, у них не имеется.

Заслушав стороны, исследовав материалы дела и дав им оценку в соответствии со статьей Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, решением инспекции от 23 июня 2014 года № 235 в отношении ООО «Атлас-Маркет» была назначена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2013 года.

В ходе проведения указанной налоговой проверки 06 мая 2015 года главным государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок МИ ФНС Гусевой Н.В. было вынесено оспариваемое постановление № 10 о назначении оценочной экспертизы стоимости аренды, по которой общество арендует производственный комплекс у общества с ограниченной ответственностью «ЮРАН». Проведение указанной экспертизы поручено экспертам АО «Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка» (г. Москва) Рябину-Афанасьеву А.А. и Щедловскому Р.В.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением, полагает, что при назначении и проведении данной экспертизы инспекция допустила нарушение прав налогоплательщика, предусмотренных статьей . Кроме того, само постановление о назначении экспертизы было вынесено при отсутствии установленных законом достаточных оснований.

Заявитель отмечает, что в пунктах 4-11 статьи установлена последовательность действий налогового органа для определения рыночной цены. Возможность применения каждого последующего метода обусловлена невозможностью использования предыдущего метода.

В первую очередь при определении рыночных цен используются официальные источники информации (пункт 11 статьи 40 Кодекса).

Назначение и проведение экспертизы в рамках мероприятий налогового контроля должно осуществляться в особом процессуальном порядке, предусматривающим обеспечением гарантий соблюдения прав проверяемого лица.

Применительно к приведенным положениям общество отмечает, что при назначении и производстве экспертизы налоговый орган нарушил права заявителя и не обеспечил соблюдение вышеуказанных гарантий.

Касательно права на заявление отвода эксперту заявитель указал следующее.

При назначении и проведении оценочной экспертизы, назначенной оспариваемым постановлением, общество было лишено возможности заявить мотивированный отвод экспертам, поскольку не располагало информацией о компетенции, образовании и опыте работы экспертов, которым было поручено проведение оценочной экспертизы (в постановлении эти сведения отсутствовали, дополнительно обществу представлены не были).

При ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы общество могло указать и указало лишь на следующее: проведение экспертизы целесообразно поручить экспертной организации, находящейся в городе Калининграде, для того, чтобы были учтены все региональные особенности при формировании договорной цены, включая конкретное местонахождение арендуемого имущества, специфику производства и связанных с ним потребления услуг тепло-, водо- и энергоснабжения; на отсутствие в постановлении достаточной информации об экспертах и экспертной организации.

Однако письмом от 15 мая 2015 года № 07-09/02959 инспекция не приняла во внимание указанные доводы налогоплательщика. Общество повторно письмом от 20 мая 2015 года указало на необходимость отвода экспертам, а также на то обстоятельство, что для проведения полноценной экспертизы потребуются, помимо осмотра, изучение функционирования и специфики бумажного производства, исследование конъюнктуры рынка выпускаемой продукции, ресурсообеспечения и множества других факторов именно в Калининградской области. Однако доводы общества инспекция проигнорировала и в письме от 02 июня 2015 года сообщила о том, что экспертиза уже производится определёнными экспертами с 25 мая 2015 года.

При производстве экспертизы общество также заявляло о необходимости отвода экспертам, поскольку заявителю не были представлены достаточные данные об экспертной организации и квалификации экспертов, кроме того, при проведении осмотра производственного комплекса с участием одного из привлечённых экспертов не были осмотрены все здания и сооружения, входившие в комплекс, что указывало на некомпетентность эксперта.

ООО «Атлас-Маркет» также указывает, что проведение экспертизы проводилось экспертами с грубыми нарушениями норм закона, что выразилось в следующем.

Комиссия в составе сотрудника налогового органа - главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок МИ ФНС Гусевой Н.В., старшего государственного налогового инспектора отдела выездных проверок МИ ФНС Русановой М.К., эксперта АО «Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка» Рябина - Афанасьева А.А., прибыла на территорию производственного комплекса ООО «Атлас - Маркет» для проведения осмотра 25 мая 2015 года в 15 час. 07 мин., а убыла уже в 16 час. 27 мин. того же дня, что зафиксировано камерами видеонаблюдения и подтверждается письмом директора ООО ЧОО «БОСС» (охранной организации, осуществляющей функционирование пропускного режима на территории ООО «Атлас-Маркет»).

Таким образом, осмотр проводился 1 час 20 мин., за это время не представляется возможным не только детально (что необходимо для проведения оценочной экспертизы) осмотреть весь арендуемый производственный комплекс (в том числе и все оборудование), но и обойти всю его территорию, составляющую свыше 90 гектаров.

Более того, в представленном заявителю акте осмотра указаны не соответствующие действительности данные о длительности осмотра. В акте указано на то, что осмотр длился с 15 час 00 мин. 25 мая 2015 года по 17 час. 00 мин. 25 мая 2015 года, в то время как согласно данным камер видеонаблюдения, как указано выше, осмотр длился 1 час 20 мин. Таким образом, в акт осмотра были включены недостоверные сведения.

Факт неполного проведения осмотра подтверждается и рапортом заместителя директора ООО ЧОО «БОСС» Балтрушайтиса B.C., который сопровождал сотрудников налогового органа при осмотре. Согласно рапорту сотрудники инспекции и эксперт фактически проходили внутрь и (или) осуществляли фотосъемку только в 7 (семи) из 50 (пятидесяти) объектов недвижимости, производили фотосъемку снаружи без прохода внутрь в 11 (одиннадцати) зданиях, а 32 (тридцать два) объекта недвижимости проверяющие и эксперт не осматривали.

Общество отмечает, что экспертами не обозревалось и не исследовалось движимое имущество, находящееся в указанных пятидесяти объектах недвижимости. Проверяющими и экспертом не осматривались земельные участки и находящиеся на них производственные коммуникации, которые также являются предметом аренды, что подтверждается актом осмотра, в котором не указано на то, что земельные участки и размещённые на них производственные коммуникации (паропроводы, путепроводы и проч.) осматривались.

ООО «Атлас-Маркет» отмечает, что без осмотра всего движимого и недвижимого имущества, носящего производственный характер и входившего в объект оценки, невозможно сделать достоверного вывода о цене аренды производственного комплекса, поскольку именно сооружения, коммуникации и оборудование (а не только лишь здания как объекты недвижимости) играют основную роль в производственном процессе, что является общеизвестным фактом.

По мнению заявителя, проведение осмотра объектов экспертизы как мероприятия налогового контроля нарушило принцип полноты проверки, установленный статьей ; 32 объекта недвижимости, а также движимое имущество, находящееся в 50 объектах недвижимости, земельный участок и находящиеся на нём коммуникации не были осмотрены и сфотографированы, при этом вопросы в отношении указанных объектов об оценке рыночной стоимости их аренды были сформулированы и поставлены перед экспертами, ответы на указанные вопросы включены в отчёт об оценке.

Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 04 декабря 2003 года № 441-О указано, что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей , применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

По мнению суда, инспекцией была соблюдена последовательность действий по установлению (определению) рыночной цены согласно статье . В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией исследован вопрос о возможности использования метода цены последующей реализации и затратного метода для установления (определения) рыночной цены. При этом невозможность применения каждого из указанных методов инспекцией аргументирована в акте.

В результате проведения мероприятий налогового контроля с учетом положений пунктов 4-11 статьи инспекция пришла к выводу о невозможности установления (определения) рыночной цены арендной платы за пользование производственным комплексом.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля по вопросу взаимозависимости (аффилированности) общества с контрагентами (ИП Тейтельбойм М.Н., ООО «ЮРАН», ООО «Техноправо», ОАО «Советский ЦБЗ») исследован вопрос завышения стоимости арендной платы в сделках по заключению договоров субаренды с взаимозависимыми лицами и отнесения её стоимости на расходы. Выявление взаимозависимости сторон сделки является основанием проверки соответствия примененных ими цен уровню, сложившемуся под действием спроса и предложения на рынке.

Инспекцией в целях реализации пункта 3 статьи , на основании подпункта 11 пункта 1 статьи Раздел III. Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Органы внутренних дел. Следственные органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, следственных органов, их должностных лиц > Глава 5. Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, их должностных лиц > Статья 31. Права налоговых органов" target="_blank">31 НК РФ , пункта 1 статьи назначена соответствующая экспертиза.

В соответствии с пунктом 1.2 договора об оказании экспертных услуг № 13 от 25 мая 2015 года, работа экспертов производится в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и установленными стандартами НК РФ - пунктами 4-11 статьи 40 и главами 14.1-14.3 НК РФ.

В экспертном заключении методике оценки и выбора метода определения (установления) рыночной цены посвящена глава № 4, в которой изложен каждый метод, согласно установленному законом порядку.

Таким образом, инспекцией не была нарушена последовательность действий при определении рыночной цены, требования пунктов 4-11 статьи соблюдены.

Кроме того, согласно пункту 12 статьи , суд при рассмотрении дела вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь содержанием вышеуказанной статьи. Суд при рассмотрении дела может для определения рыночной цены сделки либо для признания (отказа в признании) лиц взаимозависимыми принять любые обстоятельства на свое усмотрение.

Указанное подтверждается правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации и сложившейся арбитражной практикой, и является гарантией реализации принципа самостоятельности судов и независимости судей (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04 декабря 2003 года № 442-О; Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04 декабря 2003 года № 441-О; Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20 октября 2011 года № 1484-О-О).

Следует отметить, что налоговое законодательство наделяет налоговый орган полномочиями проводить в ходе выездной проверки ряд контрольных мероприятий, к числу которых относится и экспертиза. При этом в статье отсутствует требование по проведению экспертизы только в случае невозможности выполнения налоговым органом иных мероприятий по получению необходимых сведений, касающихся предмета проверки.

В статье указано, что экспертиза назначается при необходимости разъяснения вопросов, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле.

В данном случае налоговый орган не ставил перед экспертом вопросов о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, а указал на необходимость выявления рыночной цены, информация о которой у инспекции отсутствовала.

То обстоятельство, что в статье установлена определенная последовательность определения рыночной цены, не влияет на законность вынесенного инспекцией постановления о назначении экспертизы и не свидетельствует о невозможности осуществления налоговым органом такого контрольного мероприятия в рамках выездной проверки. Оспариваемое постановление налогового органа принято в рамках предоставленных полномочий и с соблюдением процедуры, установленной налоговым законодательством, не противоречит закону и не нарушает прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, аргументы общества по данному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В свою очередь, касательно аргументов о праве общества на заявление отвода эксперту суд отмечает следующее.

Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи в постановлении о назначении экспертизы указываются, в частности, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза.

Оспариваемым постановлением инспекции проведение экспертизы поручено экспертам ЗАО «Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка» Рябину-Афанасьеву А.А. и Шедловскому Р.В.

Суд отмечает, что в постановлении о назначении экспертизы не должна содержаться информация относительно компетенции, образования и опыта работы экспертов. При этом общество надлежащим образом ознакомлено с оспариваемым постановлением, о чем составлен соответствующий протокол.

Рассмотрев замечания и заявления общества, указанные в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы, инспекцией письмом от 15 мая 2015 года предоставлены сведения, в частности, относительно компетенции, квалификации и опыта работы экспертов, а также контактная информация. Заявленные обществом отводы экспертам не были мотивированы, в связи с чем, правомерно были отклонены МИ ФНС.

Следовательно, доводы общества по данному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В пункте 7 статьи отсутствует право выбора налогоплательщиком организации, в которой должна быть произведена экспертиза. Инспекция при выборе эксперта не связана кандидатурами, предложенными налогоплательщиком. Положения названной статьи не содержат запрета на проведение экспертизы в ином регионе Российской Федерации, отличном от местонахождения налогового органа.

Выезд назначенных экспертов на место нахождения объекта оценки (город Советск Калининградской области) в силу заключенного договора носит обязательный характер.

При этом проведение осмотра, а также фотографирование производственного комплекса, расположенного по адресу: г. Калининград, пер. Заводской, 2, согласно условиям заключенного договора об оказании экспертных услуг от 25 мая 2015 года № 13, является правом экспертов. Выезд экспертов для осмотра и проведения фотосъемки предусмотрен и постановлением о назначении экспертизы.

Также является документально не подтвержденным довод общества о привлечении Рябина-Афанасьева А.А. в качества специалиста.

Осмотр произведен 25 мая 2015 года не в рамках отдельного мероприятия налогового контроля, как указывает общество, а в соответствии с назначенной и проводимой экспертизой. Налоговое законодательство не содержит запрета на участие эксперта при проведении осмотра объектов (помещений, территорий), оценка которых является предметом экспертизы.

Кроме того, пункт 4 статьи предоставляет эксперту права, позволяющие дать наиболее полное и объективное заключение, в их числе право ознакомиться (путем осмотра предметов, объектов изучения, анализа документов, исследования сведений о деятельности проверяемого лица и т.д.) с материалами выездной налоговой проверки в той части, которая непосредственно относится к предмету экспертизы.

Законодательством прямо предусматривается возможность привлечения экспертов при осуществлении налогового контроля в любой его форме. Из системного толкования пунктов 1 и 3 статьи следует, что данными положениями предусмотрена возможность привлечения эксперта для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля.

Относительно права общества на представление дополнительных вопросов эксперту суд отмечает следующее.

Как указывает налогоплательщик, он фактически был лишен возможности представить экспертам дополнительные вопросы в течение более чем половины срока проведения экспертизы ввиду отсутствия контактной информации (адреса местонахождения) экспертной организации.

Вместе с тем, данное утверждение не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку постановление о назначении экспертизы, в котором указаны фамилии экспертов и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вынесено инспекцией 06 мая 2015 года, с указанным постановлением общество ознакомилось 12 мая 2015 года. В этот же день инспекция письмом предоставила информацию в отношении экспертов, назначенных для проведения экспертизы. С вышеназванным письмом общество ознакомилось 18 мая 2015 года.

Общество, реализовывая право на представление дополнительных вопросов, направило в адрес экспертной организации письмо от 03 июня 2015 года.

ЗАО «МБЦ» письмом от 05 июня 2015 года сообщило, что указанные обществом вопросы не являются дополнительными вопросами для получения по ним заключения эксперта.

Общество указывает о получении ответа от экспертной организации в последний день проведения экспертизы, вместе с тем, с 12 мая 2015 года зная о назначении экспертизы, общество не реализовывало предоставленное инспекцией право на представление дополнительных вопросов экспертам вплоть до 03 июня 2015 года.

Суд считает необоснованными доводы общества о нарушении права на представление дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта.

Кроме того, относительно права общества присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту суд отмечает следующее.

Заявление общества об отсутствии у него сведений о почтовом, фактическом адресе экспертной организации до 02 июня 2015 года не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Инспекция письмом от 15 мая 2015 года (получено обществом 18 мая 2015 года, то есть до начала производства экспертизы) предоставила контактную информацию. Общество располагало всеми необходимыми реквизитами и учетными данными экспертной организации, таким образом, налогоплательщик не был ограничен в возможности связаться с экспертной организацией.

В силу подпункта 4 пункта 7 статьи разрешение на присутствие при производстве экспертизы (дачу объяснений эксперту) является правом, а не обязанностью налогового органа.

Письмом Инспекции от 15 мая 2015 года налогоплательщику предоставлена возможность присутствовать при проведении экспертизы и давать эксперту свои объяснения. Для самостоятельного согласования с экспертами удобной даты и времени указаны соответствующие реквизиты (адрес, номер телефона).

Более того, у инспекции отсутствует обязанность письменного уведомления экспертной организации о предоставлении налогоплательщику возможности присутствовать при производстве экспертизы. Однако инспекцией до сведения экспертов доведено о предоставлении обществу возможности присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.

Общество, заявляя о невозможности реализации права на присутствие при производстве экспертизы, предоставление экспертам объяснений и дополнительных вопросов, ссылается на короткие сроки проведения экспертизы, приобретение билетов в сложный отпускной период, плотный график работы директора предприятия, осуществление ряда важных переговоров.

Однако суд находит названные доводы ООО «Атлас-Маркет» несостоятельными. При невозможности личного участия при производстве экспертизы директор предприятия не лишен возможности наделить указанными полномочиями доверенное лицо для представления его интересов перед третьими лицами.

Кроме того, относительно права Общества на ознакомление с заключением эксперта суд обращает внимание не следующее.

Законодательство о налогах и сборах не содержит сроков, в которые проверяемое лицо должно быть ознакомлено с заключением эксперта.

Заключение эксперта является одним из материалов налоговой проверки. Отдельное ознакомление налогоплательщика с заключением эксперта вне рассмотрения материалов проверки налоговым законодательством не предусмотрено.

Вместе с тем, обществу неоднократно предоставлялось право на ознакомление с заключением эксперта: копия заключения направлена в адрес ООО «Атлас - Маркет» 17 июня 2015 года, исх. № 07-09/03791 по телекоммуникационных каналам связи и по факсу, а 18 июня 2015 года, исх. № 07- 09/03822 - почтовым отправлением (получено обществом 24 июня 2015 года).

По мнению суда, указанное свидетельствует о том, что налоговым органом предприняты и соблюдены все необходимые меры, направленные на защиту права налогоплательщика в части ознакомления с заключением эксперта.

Кроме того, в целях соблюдения прав общества присутствовать при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, а также в целях полной и всесторонней оценки представленных налогоплательщиком возражений, инспекцией неоднократно направлялись извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (извещение от 24 августа 2015 года, исх. № 07-09/05412; уведомление от 28 сентября 2015 года, исх. № 07-09/06298; уведомление от 02 октября 2015 года, исх. № 07-09/06451; извещение от 12 октября 2015 года, исх. № 07-09/06650; извещение от 16 октября 2015 года, исх. № 07-09/06812).

Следует отметить, что фактически Общество не явилось на рассмотрение материалов проверки и не проявило разумной заинтересованности в отстаивании доводов, изложенных в письменных возражениях. Общество не реализовало свое право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, несмотря на то, что ему такая возможность была предоставлена.

По мнению суда, заявителем не обоснованы и документально не подтверждены доводы о нарушения его прав, предусмотренных пунктом 7 статьи , при назначении и проведении экспертизы в ходе выездной налоговой проверки. Оспариваемое постановление налогового органа принято в рамках предоставленных инспекции полномочий и с соблюдением процедуры, установленной статьей . Права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности не нарушены.

В силу части 3 статьи Раздел III. Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений > Глава 24. Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц > Статья 201. Решение арбитражного суда по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц" target="_blank">201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При таком положении, в удовлетворении заявления следует отказать в силу его неправомерности и необоснованности.

Руководствуясь статьями - , Раздел III. Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений > Глава 24. Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц > Статья 198. Право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными" target="_blank">198 - Раздел III. Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений > Глава 24. Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц > Статья 201. Решение арбитражного суда по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц" target="_blank">201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявления - отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

Д.В. Широченко

(подпись, фамилия)

Заключение налоговой экспертизы суд оценивает наравне с другими представленными доказательствами. А вот нарушение порядка проведения экспертизы, установленного статьей 95 НК РФ, дает компании шанс оспорить выводы эксперта и лишить налоговиков важного доказательства.

Порядок проведения налоговой экспертизы

Проведение экспертизы осуществляется строго в тот же период, когда осуществляется налоговая проверка (ст. 95 НК РФ). Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права (п. 6 ст. 95 НК РФ). Следует отметить, что в случае, когда вынесено постановление о назначении экспертизы, а компания не допустила эксперта на объект, экспертом может быть составлен акт об уклонении стороны от производства экспертизы (постановление Двадцатого ААС от 13.04.2015 № А62-4281/2014).

Кроме того, представителю компании налоговики должны разъяснить основания для назначения налоговой экспертизы, объявить фамилию эксперта и наименование организации, которая ее будет проводить. Не должны быть тайной вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в его распоряжение. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право заявить отвод эксперту и просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц (п. 7 ст. 95 НК РФ).

Критерии отбора организаций для проведения в них выездных налоговых проверок

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ). Представитель компании, известив о своем желании налоговый орган, имеет также право присутствовать при проведении экспертизы (п. 7 ст. 95 НК РФ).

Нарушения порядка проведения экспертизы

В деле, рассмотренном в постановлении Девятого ААС от 28.05.3015 № А41-50832/14, налоговики инициировали проведение почерковедческого исследования. Однако эксперт привлекался для проведения исследования не в порядке статьи 95 НК РФ (как эксперт), а в соответствии со статьей 96 НК РФ (как специалист). В результате суд признал доказательство ненадлежащим.

В деле, рассмотренном Арбитражным судом Поволжского округа, компания не располагала информацией об эксперте, который должен был проводить почерковедческую экспертизу. Более того, по факту экспертизу провел не тот человек, которому это поручалось. Суд счел это нарушением прав налогоплательщика, установленных пунктом 7статьи 95 НК РФ (постановление от 17.03.2015 № А12-16049/2014).

Примеры фактов, которые устанавливаются при помощи экспертизы	Реквизиты дела
Объем и стоимость фактически выполненных строительных и ремонтных работ занижены и не соответствуют проектной документации, локальным сметным расчетам стоимости работ, актам выполненных работ по форме КС-2	Постановление ФАС Западно-Сибирскогоокруга от 24.03.2014 № А02-935/2013
Завышен объем работ из-за заведомо неверного нормирования	Постановление Шестого ААС от 20.05.15 № 06АП-1968/2015
Неграмотно применена сметная база, неверно лимитированы затраты, необоснованно завышены цены используемых материалов
Работы были выполнены и сданы налогоплательщиком заказчику еще до заключения договора с субподрядчиками, либо вообще не сдавались заказчику, либо сдавались ему в объеме, меньшем, чем приняты у субподрядчика	Постановление ФАСВосточно-Сибирскогоокруга от 06.06.2014 № А10-232/2013
Указанные в представленных на исследование документах и фактически выявленные на момент проведения исследования работы не соответствуют друг другу. Заявленный расход материалов (указанный в сметах) и отраженный в представленных документах не соответствует технологии производства работ	Постановление Седьмого ААС от 25.06.2015 № А03-7380/2014
Отсутствие того или иного объекта по указанному адресу в указанный период на основании сведений государственных органов	Постановление Тринадцатого ААС от 04.06.2014 № А56-79279/2012
Отсутствие необходимости проектной доработки и завышение стоимости такой доработки	Постановление Четырнадцатого ААС от 14.07.2015 № А44-2656/2014
Вывод о неработоспособности оборудования ввиду отсутствия в местах осмотра необходимых для производства продукции пресс-форм	Постановление АС Поволжского округа от 23.10.2014 № А55-3363/2013
Возможность определить принадлежность электронного адреса конкретному лицу	Постановление Первого ААС от 13.03.2015 № А11-4386/2014
Возможность осуществления электронной переписки по адресу электронной почты	Постановление Восьмого ААС от 15.08.2011 № А46-557/2011

Сомнения в квалификации экспертной организации

Оспаривая результаты налоговой экспертизы, компания должна представить убедительные доводы, почему экспертиза, инициированная налоговиками, не может служить доказательством. Например, высказать замечания по кандидатуре эксперта от налогового органа и поставленным перед ним вопросам, указать на иные недостатки экспертного заключения, инициированного налоговиками.

Кроме того, компания вправе оплатить и провести собственную экспертизу по тем же самым вопросам. Тут важно обосновать, почему иные, выбранные компанией, эксперты провели анализ качественнее, чем эксперты, выбранные налоговиками.

Приведем несколько примеров удачных и неудачных попыток поставить квалификацию экспертов, привлеченных налоговиками, под сомнение.

Доводы в отношении эксперта, экспертной организации которые сыграли в пользу

Доводы налоговиков		Доводы компании
В отсутствие оснований для отвода эксперта, выбранного налоговым органом для проведения экспертизы, причин для назначения почерковедческой экспертизы в ином учреждении, по мнению суда, не имеется	Постановление Четвертого ААС от 12.08.2014 № А19-16392/2013	Ссылка налогового органа на заключение эксперта несостоятельна. В материалах настоящего дела отсутствуют документы (дипломы, свидетельства и т. п.), которые подтверждали бы образование, квалификацию и опыт работы экспертов	Постановление АС Поволжского округа от 10.09.14 № А72-2739/2012
Претензии только к экспертной организации (например, экспертное учреждение является негосударственным, начало свою работу сравнительно недавно, эксперты данного учреждения не обладают достаточными опытом и квалификацией для производства почерковедческих экспертиз данной категории в соответствии с законами и стандартами РФ) без претензий к компетентности эксперта ведет к проигрышу. Кроме того, в рассматриваемом деле налоговики оспорили экспертизу, инициированную компанией, как раз на основании того, что справки по форме 2-НДФЛс момента постановки на учет экспертного учреждения не представлялись, что свидетельствует об отсутствии сотрудников в данной организации	Постановление Девятого ААС от 23.06.2015 № А41-1307/15	Судами установлено, что заключения экспертизы, проведенные профессиональным судебным экспертом, не соответствуют методике проведения почерковедческих экспертиз, разработанной Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ	Постановление ФАС Поволжского округа от 18.04.13№ А06-4405/2012
Компания представила в суд отрицательную рецензию на экспертное заключение, полученное налоговиками. Однако судьи отметили, что ни Налоговым кодексом, ни законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ«О государственнойсудебно-экспертнойдеятельности» рецензирование экспертных заключений не предусмотрено	Решение АС Тюменской области от 07.07.2015 № А70-4795/2015	Суд принял во внимание почерковедческоеконсультационно-рецензионноеисследование экспертного заключения налоговиков, представленное компанией	Решение АС Смоленской области от 29.05.2015 № А62-4862/2014

Когда суд признает налоговую экспертизу ненадлежащей

Суд, скорее всего, признает экспертизу ненадлежащей, если:

образцы подписей получены и представлены эксперту с нарушением законодательства (постановления ФАС Поволжского округа от 03.06.2013 № А57-18662/2012 и от 01.07.2014 № А06-6736/2013). Например, эксперт не получил достаточного количества образцов подписи для анализа в приемлемом качестве (постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2013 № А06-6647/2012);
заключение эксперта представлено без приложения. Приложения являются неотъемлемой частью заключения эксперта. Оценить его достоверность без исследования приложений к нему невозможно, поскольку значительная часть сведений, содержащихся в приложениях, в самом заключении не приводится (постановление АС Поволжского округа от 10.09.2014 № А72-2739/2012);
эксперт или специалист не предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения. В деле, рассмотренном в постановлении Четвертого ААС от 12.08.2014 № А19-16392/2013, «эксперт пришел к выводу о невозможности прийти к выводу о том, кем выполнены подписи в документах». Но суд решил, что заключение лица, не предупрежденного об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, а также проведенного в одностороннем порядке без извещения иной заинтересованной стороны, надлежащим доказательством быть не может;
у компании не было достаточно времени для представления возражений на заключение эксперта (постановление АС Северо-Западного округа от 11.09.2014 № А13-6866/2012).

Результаты экспертизы. Защита компании

В ряде случаев налоговики инициируют проведение комплексной экспертизы документов (почерковедческая,технико-криминалистическая), чтобы доказать неправомерность вычетов НДС и налоговых расходов. Такой комплексный подход значительно увеличивает шансы налоговиков выиграть спор (постановление Двадцатого ААС от 16.05.2015 № А62-7466/2014, решение АС Смоленской области от 18.06.2015 № А62-90/2015).

Как защищаться в таких обстоятельствах? В данном случае можно пойти стандартным путем: подтвердить факт проявления «должной осмотрительности» в отношении выбора контрагентов. Ведь у компании отсутствуют как обязанности, так и соответствующие полномочия для проведения экспертизы подписей представителей своих контрагентов. Проведение подобных исследований не может входить в процедуру проявления «должной осмотрительности» (постановление Девятого ААС от 22.07.2015 № А40-65313/14).

Во сколько компаниям обходятся камеральные налоговые проверки

Восемнадцатый ААС обратил внимание на то, что ни обычаи делового оборота, ни НК РФ не обязывают законного представителяналогоплательщика-покупателя лично присутствовать при подписании контрагентом счета-фактуры. Пункт 2 статьи 434 ГК РФ допускает заключение договора путем обмена самостоятельно подписанными документами. Положения гражданского и налогового законодательства не обязывают налогоплательщика-покупателя проводить предварительную (до сделки) почерковедческую экспертизу подписей на документах контрагентов. Кроме того, даже это не исключает возможности заинтересованного лица в будущем отказаться от своей подписи в документах, если такое признание может быть использовано против него.

Конечно, должную осмотрительность может подтвердить затребование у контрагента копии паспорта генерального директора (постановление АС Московского округа от 25.03.2015 № А40-10501/2014). Однако требование участником гражданского оборота у подписанта раскрытия своих персональных (в том числе паспортных) данных вступает в конфликт с законным правом физического лица - правообладателя их не представлять - статья 6 Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ «О персональных данных» (постановление Восемнадцатого ААС от 19.05.2015 № А47-6233/2014).

"Налоговый вестник", 2013, N 4

Статьей 95 НК РФ (п. п. 3 и 6) установлен особый порядок привлечения эксперта при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки. На основании пп. 3 п. 9 ст. 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для проведения экспертиз.

Нарушения, допущенные налоговым органом при назначении и проведении экспертиз, не могут служить безусловным основанием и для признания недействительным решения налогового органа о приостановлении проведения проверки. Они подлежат оценке в порядке самостоятельного требования, в т.ч. с точки зрения допустимости предоставляемых налоговым органом доказательств, при оспаривании налогоплательщиком решения по результатам выездной проверки. Указание налоговым органом в качестве основания приостановления проверки на необходимость проведения экспертизы при фактическом назначении нескольких экспертиз (т.е. без учета количественных показателей проводимых экспертами исследований) также не влияет на законность решения (см. Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.02.2009 N А33-11681/2008-03АП-137/2009 по делу N А33-11681/2008).

В соответствии с требованиями п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается соответствующим постановлением должностного лица, проводящего выездную налоговую проверку. Форма постановления о назначении экспертизы утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах". Постановление о назначении экспертизы подлежит включению в состав приложений к акту налоговой проверки.

Как показывает практика, иногда в нарушение требований НК РФ проведение экспертизы оформлялось налоговыми органами не постановлением, а письмом или заявкой, что становилось основанием для признания процедуры проведения экспертизы не соответствующей требованиям закона, а ее результатов недействительными и не подлежащими применению (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2010 по делу N А55-3764/2010).

Налоговый орган не вправе принимать соответствующее постановление в произвольной форме с указанием в нем сведений, отличных от установленных ст. 95 НК РФ (Постановления ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу N 54-3201/2011, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2012 по делу N А54-3201/2011).

В постановлении о назначении экспертизы согласно требованиям п. 3 ст. 95 НК РФ должны быть указаны:

основания для назначения экспертизы;
фамилия эксперта;
наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;
перечень вопросов, поставленных перед экспертом;
перечень материалов, предоставляемых в распоряжение эксперта.

Согласно требованию абз. 2 п. 3 ст. 95 НК РФ в постановлении должны быть указаны основания для назначения экспертизы - таким образом, в отношении постановления о назначении экспертизы в п. 3 ст. 95 НК РФ содержится прямое предписание о необходимости налоговым органам его мотивировать и принимать именно мотивированное постановление (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 по делу N А65-18987/2009).

Указание времени, места и даты проведения экспертизы в постановлении о назначении экспертизы не требуется (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2012 по делу N А19-2796/2012).

Как отмечалось в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", нарушение установленных требований об оформлении постановления о назначении экспертизы не может быть признано судом в качестве формального, поскольку содержание таких сведений в обязательном порядке предусмотрено НК РФ и является гарантией права участвующих в деле лиц на отвод эксперта, на заявление ходатайства о привлечении в качестве экспертов конкретных лиц.

Отсутствие в постановлении на проведение экспертизы всех необходимых реквизитов нарушает права проверяемого лица, поскольку лишает налогоплательщика возможности заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, давать объяснения эксперту, т.е. реализовать те права, которые предоставлены налогоплательщикам (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2010 по делу N А55-35381/2009).

Нужно ли указывать в постановлении конкретное лицо?

В правоприменительной практике до настоящего времени дискуссионным остается вопрос, обязательно ли указание в постановлении конкретного лица, которому поручено проведение экспертизы.

Как следует, к примеру, из Постановлений ФАС Поволжского округа от 14.12.2010 по делу N А55-35381/2009 и ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу N 54-3201/2011, указание в постановлении о назначении экспертизы фамилии (а, как считают некоторые суды, еще и его имени и отчества) эксперта является обязательным в силу п. 3 ст. 95 НК РФ. Фамилия эксперта должна быть указана и в том случае, если проведение экспертизы поручается организации (Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2010 N 07АП-373/10 по делу N А27-17239/2009, от 22.07.2009 N 07АП-4910/09 по делу N А27-2760/2009). Если в постановлении не указано конкретное лицо, которому поручено проведение экспертизы, в т.ч. если указано только наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, данное обстоятельство свидетельствует о лишении проверяемого возможности участвовать в выборе эксперта, а также заявить отвод эксперту.

Указанное нарушение не признается судами формальным, поскольку содержание таких сведений в обязательном порядке предусмотрено НК РФ и является гарантией прав участвующих в деле лиц на отвод эксперта, на заявление ходатайства о привлечении в качестве экспертов конкретных лиц.

Как было отмечено, к примеру, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2011 N 09АП-4773/2011-АК, N 09АП-5239/2011-АК по делу N А40-75882/10-90-390, проведение экспертизы не тем экспертом, которому поручено проведение экспертизы, также фактически лишает налогоплательщика права заявить отвод эксперту.

Ссылка налогового органа на несообщение экспертным учреждением при назначении экспертизы фамилий конкретных экспертов не дает права налоговому органу при вынесении постановления действовать в нарушение требований НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу N 54-3201/2011).

Однако некоторые судебные инстанции с подобным радикальным выводом не согласны и считают, что неуказание в постановлении о назначении экспертизы Ф.И.О. экспертов, сведений об их образовании, специальности, стаже работы и занимаемой должности не влечет порочности самой экспертизы как доказательства, поскольку соблюдена процедура, последовательность и порядок назначения экспертизы (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.2010 по делу N А33-3928/2010, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2011 N 17АП-12434/2011-АК по делу N А71-5918/2011).

При разрешении одного из дел (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2009 N 07АП-2847/09 по делу N А03-12080/2008) суд также пришел к выводу, что из анализа ст. ст. 95, 96 НК РФ следует, что фамилия эксперта указывается в постановлении о назначении экспертизы, если он является независимым экспертом и обладает статусом индивидуального предпринимателя. Если экспертиза поручается специализированному экспертному учреждению, то кандидатура эксперта может быть определена руководителем этого учреждения. На этом основании, если экспертизу проводила государственная организация, фамилия эксперта в постановлении о назначении экспертизы не может быть указана. Неуказание в тексте постановления фамилии эксперта, по мнению суда, не лишает налогоплательщика права, предоставленного п. 7 ст. 95 НК РФ, заявлять отвод эксперту, т.к. налоговый орган поручает проведение экспертизы уполномоченной организации (экспертно-криминалистическому центру), которая в свою очередь самостоятельно назначает своего сотрудника для проведения экспертизы. Соответственно, на момент его вынесения инспекции не было известно, какому конкретно эксперту будет поручено проведение экспертизы.

Ответственность за дачу заведомо ложного заключения

В правоприменительной практике продолжаются споры и по вопросу необходимости предупреждения привлеченного эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Действующие нормы ст. 95 НК РФ не содержат требования о предупреждении эксперта об уголовной ответственности. Эта статья не предусматривает и обязанности налогового органа при назначении экспертизы письменно разъяснять права и обязанности эксперта и предупреждать его об ответственности, предусмотренной ст. ст. 102 и 129 НК РФ. Более того, устанавливая требования к проведению экспертизы, эта статья вообще не содержит обязательного требования о необходимости предупреждения эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Тем не менее, к примеру, анализ текста Постановлений ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2012 по делу N А27-3932/2011 и Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2012 по делу N А03-4627/2012 показывает, что в попавших на рассмотрение суда спорах представители налоговых органов сочли необходимым перед проведением экспертного исследования взять у эксперта подписку о предупреждении его об ответственности за дачу ложного заключения по ст. 307 Уголовного кодекса РФ, ст. ст. 102, 129 Налогового кодекса РФ, ст. 17.9 или ст. 19.26 КоАП РФ.

У суда нет оснований не доверять и заключению эксперта, которому, как в случаях, разрешенных Постановлениями Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2011 по делу N А26-7695/2010, от 31.03.2011 по делу N А56-50074/2010 и Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2012 по делу N А66-6034/2012, были разъяснены его права и обязанности, предусмотренные ст. 95 НК РФ, и он был предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения только по ст. ст. 102, 129 НК РФ и ст. 307 УК РФ.

Предупреждение об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения может быть удостоверено подпиской, которая впоследствии вместе с заключением эксперта направляется налоговому органу, либо о таком предупреждении может быть указано в постановлении должностного лица налогового органа о назначении экспертизы, либо в тексте заключения эксперта (справки).

Как следует из Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2011 N 17АП-12434/2011-АК по делу N А71-5918/2011, не является принципиальным и тот факт, что эксперты при проведении экспертизы, согласно подписке, предупреждались об ответственности за дачу заведомо ложного заключения за несколько дней. Такой временной промежуток признается незначительным и не влияющим на результат проведенной экспертизы. Как отмечалось в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2010 по делу N А57-26390/2009, предупреждение об установленной законом ответственности ранее даты составления экспертного заключения не лишает его доказательственного значения и не может служить основанием для вывода об отсутствии фактического предупреждения эксперта об ответственности и не является безусловным основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

Суды также обращают внимание на то, что необходимость отражения в заключении эксперта предупреждения об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения предусматривают Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и ч. 4 ст. 82 АПК РФ.

Однако, как было отмечено в решениях некоторых судов, поскольку экспертиза на основании ст. 95 НК РФ назначается не в рамках судопроизводства, а в ходе налоговой проверки, Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", по мнению судов, в данной ситуации не подлежит применению, а вывод о необходимости предупреждения налоговым органом эксперта, проводящего экспертизу на основании ст. 95 НК РФ, об уголовной ответственности по ст. 307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения является неверным (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2011 по делу N А46-7512/2010, ФАС Уральского округа от 08.09.2011 N Ф09-5178/11 по делу N А34-5269/2010, Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.04.2011 по делу N А33-13718/2010). Вывод о возможности признания заключения эксперта допустимым доказательством, если оно получено либо в соответствии с нормами НК РФ, либо в соответствии с нормами АПК РФ, содержится и в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2010 N 17АП-7075/2010-АК по делу N А71-556/2010. Как отмечал ранее тот же суд, содержащаяся в подписке ссылка на разъяснение эксперту прав, предусмотренных ст. 85 ГПК РФ и п. 5 ст. 55 АПК РФ, а не соответствующей нормой НК РФ, также не свидетельствует о незаконности экспертного заключения и не опровергает содержащихся в нем выводов относительно объектов исследования (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2008 N 07АП-4115/08 по делу N А27-2106/2008-2).

По мнению сторонников данного подхода, в рассматриваемой ситуации вполне достаточно, что эксперт в установленном ст. 95 НК РФ порядке предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по п. 2 ст. 129 НК РФ (см., к примеру, Постановления ФАС Поволжского округа от 24.11.2011 по делу N А55-1946/2011, ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2010 по делу N А13-2609/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2012 по делу N А32-6839/2011, ФАС Уральского округа от 15.03.2011 N Ф09-1124/11-С3 по делу N А76-10547/2010-37-341).

Встречается и мнение о том, что привлеченное в качестве эксперта лицо должно быть предупреждено об ответственности за разглашение налоговой тайны и за дачу заведомо ложного заключения по ст. 102 и п. 2 ст. 129 НК РФ (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2012 N 15АП-1216/2012 по делу N А32-6839/2011).

Тем не менее даже отсутствие в заключениях эксперта указания на предупреждение его об ответственности, предусмотренной ст. 129 НК РФ, все равно не опровергает достоверность проведенных экспертиз (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.05.2012 по делу N А33-14562/2011).

В судебной практике имели место и случаи, когда, как в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.07.2010 по делу N А09-5910/2009, признавалось нарушением требований ст. 95 НК РФ разъяснение эксперту до проведения экспертизы только прав и обязанностей, предусмотренных ст. ст. 25.9, 26.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях, и об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по ст. 17.9 КоАП РФ.

Нарушением порядка назначения экспертизы как процессуального действия признавалась и ситуация, когда эксперт был предупрежден об ответственности по п. 4 ст. 102, п. 1 ст. 129 НК РФ, а не по п. 2 ст. 129 НК РФ (дача заведомо ложного заключения). В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 08.07.2008 по делу N А40-14529/08-33-41 по данному поводу был сделан вывод, что предупрежденный таким образом эксперт не был предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Другой подход

Существуют сторонники и иного подхода, настаивающие на обязательном получении подписки от эксперта не только о налоговой, но и об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Они признают, что предупреждения эксперта о любой, в т.ч. уголовной, ответственности за дачу заведомо ложного заключения Налоговый кодекс РФ не предусматривает, но обращают внимание, что в силу ст. 41 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" на судебно-экспертную деятельность, осуществляемую вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами, распространяется действие ст. 25 названного Закона.

Обратите внимание! С момента вступления в силу Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и до настоящего времени текст ст. 41 этого Закона сохранился в неизменном виде и звучит следующим образом:

"Статья 41. Распространение действия настоящего Федерального закона на судебно-экспертную деятельность лиц, не являющихся государственными судебными экспертами.

В соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами.

На судебно-экспертную деятельность лиц, указанных в части первой настоящей статьи, распространяется действие статей 2, 4, 6 - 8, 16 и 17, части второй статьи 18, статей 24 и 25 настоящего Федерального закона".

В соответствии со ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" при производстве экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении в заключении эксперта или комиссии экспертов должно быть отражено предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

В соответствии со ст. 3 этого Федерального закона производство экспертизы регулируется в т.ч. Налоговым кодексом РФ, который назван в качестве одного из законодательных актов, составляющих правовую основу государственной судебно-экспертной деятельности.

Кроме того, по мнению сторонников данной позиции, в данном случае необходимо учитывать правовую позицию, выраженную Конституционным Судом РФ в Определении от 21.06.2000 N 190-О, согласно которой законодатель, учитывая природу и особенности административных правоотношений, вправе наделять административной юрисдикцией органы исполнительной власти, обеспечивая при этом налогоплательщику право на судебную защиту прав и свобод, в т.ч. путем обжалования в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.

Вышеуказанных аргументов вполне достаточно для признания правомерным вывода о том, что в подготовленном на основании ст. 95 НК РФ заключении эксперта должно быть отражено предупреждение об ответственности за дачу заведомо ложного заключения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2010 по делу N А44-1979/2009).

Как отмечалось в Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2011 по делу N А68-9359/2010, предупреждение эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения является условием для признания данного доказательства как достоверного. Заключение эксперта, который не был предупрежден об ответственности, не может служить доказательством при принятии решения.

В свою очередь, учитывая, что эксперту разъяснены обязанности, предусмотренные ст. 16 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", он предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, неуказание в подписи эксперта п. 2 ст. 129 НК РФ суд может расценить как "несущественное нарушение" и признать заключения эксперта допустимыми доказательствами по делу. Подобная ситуация, к примеру, нашла отражение в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.02.2011 по делу N А33-8513/2010.

При этом все же следует заметить, что ст. 41 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", как это в свое время было разъяснено в Определении КС РФ от 23.09.2010 N 1235-О-О, исходя из ее содержания носит отсылочный характер, определяет регламентацию проведения экспертизы вне государственных судебно-экспертных учреждений. На основании этой нормы суд вправе с согласия лиц, участвующих в деле, поручить проведение экспертизы негосударственному экспертному учреждению. Как следует из текста рассматриваемой статьи, она регламентирует именно проведение указанными в ней лицами процедуры судебной экспертизы в соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации. Прямого указания на возможность применения норм Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" к иным экспертизам, в т.ч. проводимым в рамках налогового контроля, эта статья также не содержит.

Вышеуказанные недостатки в аргументации сторонников второй позиции позволяют прийти к выводу, что в настоящее время действующее законодательство все же не содержит прямого требования об обязательном предупреждении эксперта, проводящего экспертизу на основании ст. 95 НК РФ, об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Еще один вариант выхода из проблемной ситуации

Для судебных инстанций, придерживающихся мнения о том, что в соответствии с положениями ст. 95 НК РФ и ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" заключение эксперта все же должно иметь подпись о предупреждении об уголовной ответственности, есть еще один путь выхода из проблемной ситуации. Он возможен в том случае, если при оформлении результатов экспертизы были допущены и другие "технические" ошибки. Например , вместо заключения результаты экспертизы были оформлены в виде справки или в тексте самого заключения не было прямо указано, что к данным выводам эксперт пришел в результате проведения именно экспертизы.

В этом случае, к примеру, Восьмой арбитражный апелляционный суд в своих решениях (Постановления от 15.02.2012 по делу N А46-10559/2011, от 09.12.2011 по делу N А46-7027/2011), как правило, соглашался с позицией стороны, основанной на следующем комплексе аргументов.

Во-первых, представленный в суд документ не является экспертным заключением в смысле ст. 95 НК РФ и ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации". Рассматриваемый документ озаглавлен как "справка", а содержащиеся в нем выводы сделаны не на основании проведения экспертизы, а на основании "исследования". Исходя из этого, к подобной справке не может быть предъявлено требование о наличии подписи эксперта, подтверждающей предупреждение об уголовной ответственности.

Во-вторых, согласно ч. 2 ст. 64 АПК РФ в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В данном случае справка эксперта должна быть принята в качестве иного доказательства. Отсутствие подписи эксперта о предупреждении об уголовной ответственности в этом случае не является основанием для признания справки недопустимым доказательством.

Правоприменительная практика показывает, что определенные вопросы возникают и при применении нормы п. 6 ст. 95 НК РФ, которой установлена обязанность лица, вынесшего постановление о назначении экспертизы, ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить ему его права.

В Постановлении ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу N А40-65585/11-129-280 суд пришел к выводу, что на основании п. 6 ст. 95 НК РФ возникает обязанность разъяснить права:

заявлять эксперту отвод;
заявлять о назначении экспертов из числа указанных налогоплательщиком лиц;
представлять дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
представлять эксперту объяснения;
на ознакомление с заключением эксперта с правом дачи своих объяснений;
на представление возражений, ходатайств о постановке дополнительных вопросов эксперту;
о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Таким образом, состав подлежащих разъяснению прав не исчерпывается предусмотренным в п. 7 ст. 95 НК РФ перечнем.

При этом именно проверяемый налогоплательщик должен быть ознакомлен с постановлением о проведении экспертизы и именно ему должны были быть разъяснены его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, независимо от того, что предметом экспертизы могут быть документы, составленные иными лицами, например его контрагентами.

Следует также обратить внимание на Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2011 по делу N А09-821/2011, в котором обращалось особое внимание, что НК РФ устанавливает обязанность должностного лица налогового органа ознакомить проверяемое лицо именно с постановлением о назначении экспертизы как с процессуальным документом, а не с изложением его содержания в письме произвольной формы.

Обратите внимание! Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

заявить отвод эксперту;
просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
знакомиться с заключением эксперта.

Неознакомление с постановлением о назначении экспертизы фактически лишает налогоплательщика прав, гарантированных нормами НК РФ при привлечении эксперта (Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу N А40-65585/11-129-280). Следует также помнить, что отметка в протоколе, согласно которой налогоплательщик "от подписи отказался", не свидетельствует о том, что права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, разъяснялись налогоплательщику.

Об ознакомлении налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы и разъяснении налогоплательщику его прав должностное лицо налогового органа, в соответствии с требованием п. 6 ст. 95 НК РФ, должно составить соответствующий протокол. Форма протокола утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

По смыслу положений п. 6 ст. 95 НК РФ соответствующий протокол должен фиксировать совершение должностным лицом инспекции следующих действий: ознакомление проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы с разъяснением прав, предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ.

Если в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав имеется отметка о том, что ему разъяснены права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, и вручена копия постановления с указанием эксперта, которому поручено проведение экспертизы, это, по мнению судебных инстанций, в т.ч. означает, что проверяемый не был лишен возможности заявить отвод эксперту, поставить эксперту определенные вопросы, знакомиться с заключением эксперта, давать пояснения эксперту (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2011 N 17АП-4034/2011-АК по делу N А50-536/2011).

Если протокол ознакомления с постановлением о назначении экспертизы был составлен налоговым органом на все постановления, это также не является существенным нарушением, влекущим недействительность выводов, содержащихся в экспертных заключениях (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2011 N 17АП-12434/2011-АК по делу N А71-5918/2011).

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ не содержит норм, разъясняющих, в какие сроки с момента вынесения постановления налогоплательщик должен быть ознакомлен с его текстом.

Вполне логичным представляется мнение, что ознакомление должно быть произведено до начала производства экспертизы.

Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2011 N 07АП-1754/11 по делу N А27-12709/2010 фактом нарушения процедуры ознакомления была признана ситуация, в которой в документах было указано о начале проведения экспертизы в 9 ч 00 мин., тогда как с назначением экспертизы согласно протоколу налогоплательщик был ознакомлен только в 16 ч 00 мин. того же дня.

Отметим, что несколькими годами ранее та же судебная инстанция в Постановлении от 07.12.2009 N 07АП-9112/09 по делу N А27-11373/2009 не признала нарушением факт ознакомления налогоплательщика с постановлением на следующий день после его вынесения. Тогда суд счел, что раз на момент ознакомления проведение экспертизы еще продолжалось, это не лишило права налогоплательщика заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.

В судебной практике можно встретить и решения, в которых не признавалось нарушением ознакомление налогоплательщика с постановлениями о назначении экспертиз в любой момент до вынесения налоговым органом решения по существу проверки. В подобной ситуации Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 27.07.2009 по делу N А44-598/2009 счел, что проверяемый имел возможность оспорить как проведенные экспертизы, так и ходатайствовать об их проведении в другом экспертном учреждении.

Бездействие налогового органа, выразившееся в неразъяснении налогоплательщику предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ прав, не соответствует положениям НК РФ, регулирующим порядок назначения и проведения экспертизы, и нарушает права налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, вследствие чего подлежит признанию незаконным (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2011 N 07АП-6347/11 по делу N А27-5050/2011). Однако характер такого нарушения в ст. 95 НК РФ не указан.

Вместе с тем нарушение должностным лицом налогового органа положений п. 6 ст. 95 НК РФ свидетельствует о соответствующем незаконном бездействии налогового органа, а не о недействительности постановления о назначении экспертизы (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2010 по делу N А42-5042/2010). Неознакомление проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и неразъяснение ему прав, предусмотренных п. 7 ст. 95 НК РФ, не являются безусловным основанием для признания:

заключения экспертизы недопустимым доказательством;
недействительным как полностью, так и в соответствующей части решения налогового органа по результатам проверки, вынесенного на основании заключения эксперта.

Решение вопроса о том, повлекло ли указанное нарушение принятие незаконного (в соответствующей части либо полностью) решения налогового органа по результатам проверки, должно быть вынесено судом на основании оценки материалов конкретного дела. Суд должен оценить доводы и возражения сторон и соотнести меры, которые предпринимал налоговый орган для ознакомления проверяемого лица с постановлениями о назначении экспертиз, с действиями (бездействием) налогоплательщика, и оценить их с точки зрения добросовестного исполнения налогоплательщиком своих прав и обязанностей, наличия или отсутствия признаков злоупотребления правами (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2011 по делу N А19-14130/10).

Законодатель не определил порядок действий налогового органа в случае, если лицо в силу каких-либо причин отказывается ознакомиться с постановлениями о назначении экспертизы.

Согласно Рекомендациям Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа о практике применения налогового законодательства (по итогам заседания совета 27.10.2011, проведенного на базе Арбитражного суда Ярославской области) (одобрены Президиумом ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2011 N 4) в случае уклонения проверяемого лица от получения документов или в связи с невозможностью вручения ему документов налоговый орган вправе направить проверяемому лицу по почте постановление (с разъяснением прав) и считать почтовое отправление полученным по истечении шести дней с даты направления (применительно к п. 3 ст. 46, п. 6 ст. 69, п. 5 ст. 100 НК РФ). После истечения указанного срока налоговый орган может составить протокол об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы, указав на то, что постановление было направлено по почте.

При этом отсутствие на рабочем месте полномочного представителя налогоплательщика не является основанием для направления протокола об ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы почтой и не подтверждает вывод налогового органа о противодействии организации в проведении налоговой проверки (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2011 N 07АП-6347/11 по делу N А27-5050/2011).

Следует также обратить внимание на то, что неуведомление проверяемого о времени и месте проведения экспертизы не является прямым нарушением прав проверяемого и не может быть признано обстоятельством, оказывающим влияние на законность выводов эксперта (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 по делу N А42-9396/2005).

Заключение эксперта, полученное в процессе выездной налоговой проверки, в обязательном порядке также оформляется в соответствии со ст. 95 НК РФ и направляется налогоплательщику. Факт направления справки эксперта налогоплательщику уже после окончания налоговой проверки и оформления ее результатов свидетельствует о нарушении налоговым органом положений ст. 95 НК РФ, прав налогоплательщика на защиту (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2010 по делу N А12-4937/2010).

Однако и регламентация данной процедуры также содержит существенные правовые пробелы. Например , законодатель не разъясняет, должно ли проверяемое лицо быть ознакомлено с заключением эксперта незамедлительно или это возможно осуществить и на этапе общего рассмотрения всех материалов проверки.

По мнению судебных инстанций некоторых регионов, заключение экспертизы является одним из материалов налоговой проверки, которые рассматриваются руководителем (его заместителем) налогового органа вместе с другими доказательствами. Соответственно, отдельное ознакомление налогоплательщика с заключением эксперта вне рассмотрения материалов проверки Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (Постановление ФАС Московского округа от 11.05.2011 N КА-А40/3847-11 по делу N А40-66550/10-76-298). Отдельной процедуры рассмотрения возражений проверяемого лица с его обязательным участием по результатам проведенной экспертизы налоговым законодательством также не предусмотрено (Постановление ФАС Московского округа от 22.04.2010 N КА-А40/3561-10 по делу N А40-89063/09-80-508). Следовательно, факт составления заключения и его вручения налогоплательщику для ознакомления в день окончания проверки не является нарушением процедуры проведения экспертизы, предусмотренной ст. 95 НК РФ (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2011 по делу N А12-14079/2010). Ознакомление с заключением эксперта возможно и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2009 по делу N А19-7691/09). При этом неознакомление проверяемого лица с заключением эксперта является несоблюдением п. 9 ст. 95 НК РФ, но не п. 14 ст. 101 НК РФ и, в соответствии с Налоговым кодексом, не является безусловным основанием для отмены (признания незаконным) решения налоговой инспекции.

Сторонники иного подхода обращают внимание, что ст. 95 НК РФ содержит требование о предъявлении заключения проверяемому лицу, которое имеет определенные права, реализация которых должна быть обеспечена до окончания проверки (дать объяснения и заявить возражения, просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы). По этой причине в случае нарушения налоговыми органами положений ст. 95 НК РФ, выразившегося в ознакомлении налогоплательщика с результатами экспертизы только в момент рассмотрения разногласий по акту проверки, экспертное заключение не может быть принято как доказательство (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2009 N 09АП-20571/2009-АК по делу N А40-26334/09-117-101).

Во всяком случае по окончании проверки заключение эксперта подлежит обязательному приложению к акту налоговой проверки.

Положения ст. ст. 89 и 95 НК РФ не содержат запрета на использование при составлении акта выездной налоговой проверки и принятии решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения результатов экспертизы, назначенной до составления справки о проведенной проверке, но полученной в период с момента вручения налогоплательщику справки об окончании проверки и до составления акта по ее результатам (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.03.2012 по делу N А29-7729/2011).

Если заключение эксперта поступило в налоговую инспекцию после составления акта налоговой проверки и по этой причине результаты экспертизы не могли быть отражены в акте выездной налоговой проверки, то названное обстоятельство также не лишает возможности налоговый орган применить названное заключение в качестве доказательства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения при условии соблюдения гарантий последнего на ознакомление с материалами проверки (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2012 по делу N А70-5910/2011).

Заключение эксперта должно быть оценено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при принятии решения, а затем судом при рассмотрении спора, возникшего между налогоплательщиком и налоговым органом, как одно из доказательств по делу.

Согласно нормам ст. 95 НК РФ, ст. ст. 65, 68, 71 АПК РФ заключение экспертизы может быть представлено налоговым органом в качестве доказательства в процессе рассмотрения арбитражного дела и подлежит оценке судом в совокупности с иными доказательствами. Исключений в отношении указанных доказательств налоговым и арбитражным процессуальным законодательствами не установлено.

Такое заключение может быть оценено судом лишь как одно из письменных доказательств по делу, не имеющих заранее установленной силы, причем его достоверность должна быть проверена в определенном законом порядке путем оценки в совокупности с другими доказательствами (Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2012 по делу N А68-8111/11).

Экспертиза имеет доказательственное значение по делу при оценке всех представленных доказательств в их совокупности, если ее результаты соответствуют иным документам, т.е. из материалов дела не усматривается противоречия заключения эксперта иным фактическим обстоятельствам дела.

Если выводы эксперта носят вероятностный характер, подготовленное им заключение само по себе без учета всех иных фактических обстоятельств не может являться достаточным, объективным и неоспоримым доказательством по делу (Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2010 по делу N А68-11483/09-647/12).

Заключение эксперта, составленное на основании экспертиз, проведенных в порядке, предусмотренном ст. 95 НК РФ, может быть признано судом в качестве доказательства, подтверждающего факт совершения налогового правонарушения либо опровергающего указанный факт и подтверждающего правомерность действий налогоплательщика. Следует учесть, что наличие признаков правонарушения в деятельности налогоплательщика не может быть установлено только на основании свидетельских показаний и представленных результатов почерковедческой экспертизы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2011 по делу N А03-17603/2009).

Отнесение экспертизы к правам, а не обязанностям налогового органа означает в т.ч., что отсутствие в акте налоговой проверки ссылки на заключение эксперта не может являться основанием для признания его недопустимым доказательством.

Результаты назначенной и проведенной не в соответствии со ст. 95 НК РФ экспертизы не могут быть допустимыми доказательствами в силу ст. ст. 68 и 71 АПК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2010 по делу N А56-27793/2009, от 02.12.2009 по делу N А52-1048/2009, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2010 N 17АП-1655/2010-АК по делу N А71-12934/2009).

Член Экспертного совета

при ТПП России

по совершенствованию

налогового законодательства

и правоприменительной практики

Политика в отношении обработки персональных данных

1. Термины и принятые сокращения

1. Персональные данные (ПД) – любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту ПД).

2. Обработка персональных данных – любое действие (операция) или совокупность действий (операций), совершаемых с использованием средств автоматизации или без использования таких средств с персональными данными, включая сбор, запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение, использование, передачу (распространение, предоставление, доступ), обезличивание, блокирование, удаление, уничтожение персональных данных.

3. Автоматизированная обработка персональных данных – обработка персональных данных с помощью средств вычислительной техники.

4. Информационная система персональных данных (ИСПД) – совокупность содержащихся в базах данных персональных данных и обеспечивающих их обработку информационных технологий и технических средств.

5. Персональные данные, сделанные общедоступными субъектом персональных данных, – ПД, доступ неограниченного круга лиц к которым предоставлен субъектом персональных данных либо по его просьбе.

6. Блокирование персональных данных – временное прекращение обработки персональных данных (за исключением случаев, если обработка необходима для уточнения персональных данных).

7. Уничтожение персональных данных – действия, в результате которых становится невозможным восстановить содержание персональных данных в информационной системе персональных данных и (или) в результате которых уничтожаются материальные носители персональных данных.

8. Cookie – это часть данных, автоматически располагающаяся на жестком диске компьютера при каждом посещении веб-сайта. Таким образом, cookie – это уникальный идентификатор браузера для веб-сайта. Cookie дают возможность хранить информацию на сервере и помогают легче ориентироваться в веб-пространстве, а также позволяют осуществлять анализ сайта и оценку результатов. Большинство веб-браузеров разрешают использование cookie, однако можно изменить настройки для отказа от работы с cookie или отслеживания пути их рассылки. При этом некоторые ресурсы могут работать некорректно, если работа cookie в браузере будет запрещена.

9. Веб-отметки. На определенных веб-страницах или электронных письмах Оператор может использовать распространенную в Интернете технологию «веб-отметки» (также известную как «тэги» или «точная GIF-технология»). Веб-отметки помогают анализировать эффективность веб-сайтов, например, с помощью измерения числа посетителей сайта или количества «кликов», сделанных на ключевых позициях страницы сайта.

10. Оператор – организация, самостоятельно или совместно с другими лицами организующая и (или) осуществляющая обработку персональных данных, а также определяющая цели обработки персональных данных, состав персональных данных, подлежащих обработке, действия (операции), совершаемые с персональными данными.

11. Пользователь – пользователь сети Интернет.

12. Сайт – это веб ресурс https://lc-dv.ru, принадлежащий Обществу с ограниченной ответственностью «Правовой центр»

2. Общие положения

1. Настоящая Политика в отношении обработки персональных данных (далее – Политика) составлена в соответствии с пунктом 2 статьи 18.1 Федерального закона «О персональных данных» №152-ФЗ от 27 июля 2006 г., а также иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации в области защиты и обработки персональных данных и действует в отношении всех персональных данных, которые Оператор может получить от Пользователя во время использования им в сети Интернет Сайта.

2. Оператор обеспечивает защиту обрабатываемых персональных данных от несанкционированного доступа и разглашения, неправомерного использования или утраты в соответствии с требованиями Федерального закона от 27 июля 2006 г. №152-ФЗ «О персональных данных».

3. Оператор имеет право вносить изменения в настоящую Политику. При внесении изменений в заголовке Политики указывается дата последнего обновления редакции. Новая редакция Политики вступает в силу с момента ее размещения на сайте, если иное не предусмотрено новой редакцией Политики.

3. Принципы обработки персональных данных

1. Обработка персональных данных у Оператора осуществляется на основе следующих принципов:

2. законности и справедливой основы;

3. ограничения обработки персональных данных достижением конкретных, заранее определенных и законных целей;

4. недопущения обработки персональных данных, несовместимой с целями сбора персональных данных;

5. недопущения объединения баз данных, содержащих персональные данные, обработка которых осуществляется в целях, несовместимых между собой;

6. обработки только тех персональных данных, которые отвечают целям их обработки;

7. соответствия содержания и объема обрабатываемых персональных данных заявленным целям обработки;

8. недопущения обработки персональных данных, избыточных по отношению к заявленным целям их обработки;

9. обеспечения точности, достаточности и актуальности персональных данных по отношению к целям обработки персональных данных;

10. уничтожения либо обезличивания персональных данных по достижении целей их обработки или в случае утраты необходимости в достижении этих целей, при невозможности устранения Оператором допущенных нарушений персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом.

4. Обработка персональных данных

1. Получение ПД.

1. Все ПД следует получать от самого субъекта ПД. Если ПД субъекта можно получить только у третьей стороны, то субъект должен быть уведомлен об этом или от него должно быть получено согласие.

2. Оператор должен сообщить субъекту ПД о целях, предполагаемых источниках и способах получения ПД, характере подлежащих получению ПД, перечне действий с ПД, сроке, в течение которого действует согласие, и порядке его отзыва, а также о последствиях отказа субъекта ПД дать письменное согласие на их получение.

3. Документы, содержащие ПД, создаются путем получения ПД по сети Интернет от субъекта ПД во время использования им Сайта.

2. Оператор производит обработку ПД при наличии хотя бы одного из следующих условий:

1. Обработка персональных данных осуществляется с согласия субъекта персональных данных на обработку его персональных данных;

2. Обработка персональных данных необходима для достижения целей, предусмотренных международным договором Российской Федерации или законом, для осуществления и выполнения возложенных законодательством Российской Федерации на оператора функций, полномочий и обязанностей;

3. Обработка персональных данных необходима для осуществления правосудия, исполнения судебного акта, акта другого органа или должностного лица, подлежащих исполнению в соответствии с законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве;

4. Обработка персональных данных необходима для исполнения договора, стороной которого либо выгодоприобретателем или поручителем по которому является субъект персональных данных, а также для заключения договора по инициативе субъекта персональных данных или договора, по которому субъект персональных данных будет являться выгодоприобретателем или поручителем;

5. Обработка персональных данных необходима для осуществления прав и законных интересов оператора или третьих лиц либо для достижения общественно значимых целей при условии, что при этом не нарушаются права и свободы субъекта персональных данных;

6. Осуществляется обработка персональных данных, доступ неограниченного круга лиц к которым предоставлен субъектом персональных данных либо по его просьбе (далее - общедоступные персональные данные);

7. Осуществляется обработка персональных данных, подлежащих опубликованию или обязательному раскрытию в соответствии с федеральным законом.

3. Оператор может обрабатывать ПД в следующих целях:

1. повышения осведомленности субъекта ПД о продуктах и услугах Оператора;

2. заключения с субъектом ПД договоров и их исполнения;

3. информирования субъекта ПД о новостях и предложениях Оператора;

4. идентификации субъекта ПД на Сайте;

5. обеспечение соблюдения законов и иных нормативных правовых актов в области персональных данных.

1. Физические лица, состоящие с Оператором в гражданско-правовых отношениях;

2. Физические лица, являющиеся Пользователями Сайта;

5. ПД, обрабатываемые Оператором, - данные, полученные от Пользователей Сайта.

6. Обработка персональных данных ведется:

1. – с использованием средств автоматизации;

2. – без использования средств автоматизации.

7. Хранение ПД.

1. ПД субъектов могут быть получены, проходить дальнейшую обработку и передаваться на хранение как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

2. ПД, зафиксированные на бумажных носителях, хранятся в запираемых шкафах либо в запираемых помещениях с ограниченным правом доступа.

3. ПД субъектов, обрабатываемые с использованием средств автоматизации в разных целях, хранятся в разных папках.

4. Не допускается хранение и размещение документов, содержащих ПД, в открытых электронных каталогах (файлообменниках) в ИСПД.

5. Хранение ПД в форме, позволяющей определить субъекта ПД, осуществляется не дольше, чем этого требуют цели их обработки, и они подлежат уничтожению по достижении целей обработки или в случае утраты необходимости в их достижении.

8. Уничтожение ПД.

1. Уничтожение документов (носителей), содержащих ПД, производится путем сожжения, дробления (измельчения), химического разложения, превращения в бесформенную массу или порошок. Для уничтожения бумажных документов допускается применение шредера.

2. ПД на электронных носителях уничтожаются путем стирания или форматирования носителя.

3. Факт уничтожения ПД подтверждается документально актом об уничтожении носителей.

9. Передача ПД.

1. Оператор передает ПД третьим лицам в следующих случаях:
– субъект выразил свое согласие на такие действия;
– передача предусмотрена российским или иным применимым законодательством в рамках установленной законодательством процедуры.

2. Перечень лиц, которым передаются ПД.

Третьи лица, которым передаются ПД:
Оператор передает ПД ООО «Правовой центр» (который находится по адресу: г. Хабаровск, 680020, ул. Гамарника, 72, офис 301) для целей, указанных в п. 4.3 настоящей политики. Оператор поручает обработку ПД ООО «Правовой центр» с согласия субъекта ПД, если иное не предусмотрено федеральным законом, на основании заключаемого с этими лицами договора. ООО «Правовой центр» осуществляют обработку персональных данных по поручению Оператора, обязаны соблюдать принципы и правила обработки персональных данных, предусмотренные ФЗ-152.

5. Защита персональных данных

1. В соответствии с требованиями нормативных документов Оператором создана система защиты персональных данных (СЗПД), состоящая из подсистем правовой, организационной и технической защиты.

2. Подсистема правовой защиты представляет собой комплекс правовых, организационно-распорядительных и нормативных документов, обеспечивающих создание, функционирование и совершенствование СЗПД.

3. Подсистема организационной защиты включает в себя организацию структуры управления СЗПД, разрешительной системы, защиты информации при работе с сотрудниками, партнерами и сторонними лицами.

4. Подсистема технической защиты включает в себя комплекс технических, программных, программно-аппаратных средств, обеспечивающих защиту ПД.

5. Основными мерами защиты ПД, используемыми Оператором, являются:

1. Назначение лица, ответственного за обработку ПД, которое осуществляет организацию обработки ПД, обучение и инструктаж, внутренний контроль за соблюдением учреждением и его работниками требований к защите ПД.

2. Определение актуальных угроз безопасности ПД при их обработке в ИСПД и разработка мер и мероприятий по защите ПД.

3. Разработка политики в отношении обработки персональных данных.

4. Установление правил доступа к ПД, обрабатываемым в ИСПД, а также обеспечение регистрации и учета всех действий, совершаемых с ПД в ИСПД.

5. Установление индивидуальных паролей доступа сотрудников в информационную систему в соответствии с их производственными обязанностями.

6. Применение средств защиты информации, прошедших в установленном порядке процедуру оценки соответствия.

7. Сертифицированное антивирусное программное обеспечение с регулярно обновляемыми базами.

8. Соблюдение условий, обеспечивающих сохранность ПД и исключающих несанкционированный к ним доступ.

9. Обнаружение фактов несанкционированного доступа к персональным данным и принятие мер.

10. Восстановление ПД, модифицированных или уничтоженных вследствие несанкционированного доступа к ним.

11. Обучение работников Оператора, непосредственно осуществляющих обработку персональных данных, положениям законодательства РФ о персональных данных, в том числе требованиям к защите персональных данных, документам, определяющим политику Оператора в отношении обработки персональных данных, локальным актам по вопросам обработки персональных данных.

12. Осуществление внутреннего контроля и аудита.

6. Основные права субъекта ПД и обязанности Оператора

1. Основные права субъекта ПД.

Субъект имеет право на доступ к его персональным данным и следующим сведениям:

1. подтверждение факта обработки ПД Оператором;

2. правовые основания и цели обработки ПД;

3. цели и применяемые Оператором способы обработки ПД;

4. наименование и местонахождения Оператора, сведения о лицах (за исключением работников Оператора), которые имеют доступ к ПД или которым могут быть раскрыты ПД на основании договора с Оператором или на основании федерального закона;

5. сроки обработки персональных данных, в том числе сроки их хранения;

6. порядок осуществления субъектом ПД прав, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

7. наименование или фамилия, имя, отчество и адрес лица, осуществляющего обработку ПД по поручению Оператора, если обработка поручена или будет поручена такому лицу;

8. обращение к Оператору и направление ему запросов;

9. обжалование действий или бездействия Оператора.

10. Пользователь Сайта может в любое время отозвать свое согласие на обработку ПД, направив электронное сообщение по адресу электронной почты: [email protected] , либо направив письменное уведомление по адресу: 680020, г. Хабаровск, ул. Гамарника, дом 72, офис 301

11. . После получения такого сообщения обработка ПД Пользователя будет прекращена, а его ПД будут удалены, за исключением случаев, когда обработка может быть продолжена в соответствии с законодательством.

12. Обязанности Оператора.

Оператор обязан:

1. при сборе ПД предоставить информацию об обработке ПД;

2. в случаях если ПД были получены не от субъекта ПД, уведомить субъекта;

3. при отказе субъекта в предоставлении ПД субъекту разъясняются последствия такого отказа;

5. принимать необходимые правовые, организационные и технические меры или обеспечивать их принятие для защиты ПД от неправомерного или случайного доступа к ним, уничтожения, изменения, блокирования, копирования, предоставления, распространения ПД, а также от иных неправомерных действий в отношении ПД;

6. давать ответы на запросы и обращения субъектов ПД, их представителей и уполномоченного органа по защите прав субъектов ПД.

7. Особенности обработки и защиты данных, собираемых с использованием сети Интернет

1. Существуют два основных способа, с помощью которых Оператор получает данные с помощью сети Интернет:

1. Предоставление ПД субъектами ПД путем заполнения форм Сайта;

2. Автоматически собираемая информация.

Оператор может собирать и обрабатывать сведения, не являющимися ПД:

3. информацию об интересах Пользователей на Сайте на основе введенных поисковых запросов пользователей Сайта о реализуемых и предлагаемых к продаже услуг, товаров с целью предоставления актуальной информации Пользователям при использовании Сайта, а также обобщения и анализа информации, о том какие разделы Сайта, услуги, товары пользуются наибольшим спросом у Пользователей Сайта;

4. обработка и хранение поисковых запросов Пользователей Сайта с целью обобщения и создания статистики об использовании разделов Сайта.

2. Оператор автоматически получает некоторые виды информации, получаемой в процессе взаимодействия Пользователей с Сайтом, переписки по электронной почте и т. п. Речь идет о технологиях и сервисах, таких как сookie, Веб-отметки, а также приложения и инструменты Пользователя.

3. При этом Веб-отметки, сookie и другие мониторинговые технологии не дают возможность автоматически получать ПД. Если Пользователь Сайта по своему усмотрению предоставляет свои ПД, например, при заполнении формы обратной связи, то только тогда запускаются процессы автоматического сбора подробной информации для удобства пользования Сайтом и/или для совершенствования взаимодействия с Пользователями.

8. Заключительные положения

1. Настоящая Политика является локальным нормативным актом Оператора.

2. Настоящая Политика является общедоступной. Общедоступность настоящей Политики обеспечивается публикацией на Сайте Оператора.

3. Настоящая Политика может быть пересмотрена в любом из следующих случаев:

1. при изменении законодательства Российской Федерации в области обработки и защиты персональных данных;

2. в случаях получения предписаний от компетентных государственных органов на устранение несоответствий, затрагивающих область действия Политики

3. по решению Оператора;

4. при изменении целей и сроков обработки ПД;

5. при изменении организационной структуры, структуры информационных и/или телекоммуникационных систем (или введении новых);

6. при применении новых технологий обработки и защиты ПД (в т. ч. передачи, хранения);

7. при появлении необходимости в изменении процесса обработки ПД, связанной с деятельностью Оператора.

4. В случае неисполнения положений настоящей Политики Компания и ее работники несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

5. Контроль исполнения требований настоящей Политики осуществляется лицами, ответственными за организацию обработки Данных Компании, а также за безопасность персональных данных.

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

аудит по российским и международным стандартам;
налоговый и юридический консалтинг;
аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
решения по привлечению финансирования;
маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
управленческий и кадровый консалтинг;
оценка и экспертиза;
сопровождение сделок с капиталом;
Due-diligence.

Последняя модная тенденция налоговых органов – назначать экспертизу при проведении налоговых проверок. Особенно это актуально при проверках по налогу на прибыль и НДС: то не та подпись на документе, то печать, то содержание. По опыту КСК групп, две из трех налоговых проверок сопряжены с проведением различных экспертиз, которые, к сожалению, добавляют головной боли налогоплательщикам, особенно неподготовленным и рассчитывающим исключительно на собственные силы.

Статья 95 НК РФ закрепляет порядок назначения и проведения экспертизы. Налоговые органы вправе приглашать экспертов в любых случаях, когда инспекторы нуждаются в специальных познаниях в науке, искусстве, технике или ремесле для формирования выводов по проверке. Как определил КС РФ, данное право налоговиков само по себе не может нарушать права налогоплательщика, потому что позволяет получить достоверную и объективную информацию о его деятельности (Определение КС РФ от 16 июля 2009 г. № 928-О-О).

Налоговые органы активно пользуются таким инструментом, как экспертиза, в силу того, что им дано право самостоятельно решать вопрос о целесообразности проведения экспертизы и определению привлекаемого экспертного учреждения или эксперта. Основная фактическая цель «налоговой» экспертизы заключается в возможности использовать ее результаты для привлечения налогоплательщика к ответственности.

С помощью результатов экспертизы как одного из основных доказательств по налоговым спорам подтверждаются либо опровергаются следующие обстоятельства:

установление факта подписания документов конкретным лицом;
определение давности изготовления документа;
установление принадлежности товаров (работ, услуг) к определенному виду или группе;
стоимость того или иного объекта и т. д.

Налоговые органы вправе привлечь эксперта и провести экспертизу в период осуществления налоговой проверки или дополнительных мероприятий налогового контроля, которые инспекция может назначить после окончания выездной проверки (ст. 95, абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ).

Суды не признают экспертизу надлежащим доказательством, если она проведена:

после окончания проверки и назначенных инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля (постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июля 2012 г. № А66-4438/2011);
после завершения проверки и без назначения дополнительных мероприятий налогового контроля (постановление ФАС Поволжского округа от 28 сентября 2011 г. № А06-7370/2010, постановление ФАС Поволжского округа от 3 апреля 2009 г. № А55-5439/2008).

Определение необходимости в проведении экспертизы в рамках проверки – прерогатива налогового органа. Однако стоит иметь в виду, что ему необходимо соблюсти приличное число формальностей и любое отступление от них влечет недействительность экспертизы.

В рамках налоговой экспертизы каждый из участников процесса имеет определенный объем полномочий.

Налоговый орган обязан ознакомить проверяемое лицо с постановлением о назначении экспертизы, разъяснить его права под протокол, заключить договор с экспертом или экспертным учреждением, предоставить возможность проверяемому лицу присутствовать при проведении экспертизы (при отсутствии «запрещающих» обстоятельств) и ознакомить проверяемое лицо с заключением эксперта.

Налогоплательщик вправе заявить отвод эксперту и ходатайствовать о назначении другой кандидатуры эксперта. Кроме того, он может представить дополнительные вопросы на экспертизу, присутствовать при ее проведении, давать объяснения эксперту с разрешения должностного лица налогового органа, знакомиться с заключением эксперта, давать по результатам экспертизы объяснения и возражения, а также ходатайствовать о назначении повторной или дополнительной экспертизы (п. 7 ст. 95 НК РФ).

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, ходатайствовать о предоставлении дополнительных материалов, включить в свое заключение выводы об имеющих значение для дела обстоятельств, в том числе при отсутствии вопросов сторон по данным обстоятельствам, а также отказаться от дачи заключения, если предоставленные материалы недостаточны или эксперт не обладает необходимыми знаниями. Он обязан дать письменное заключение от своего имени (п. 4-5, п. 8 ст. 95 НК РФ).

Рассмотрим подробнее этапы проведения экспертизы на практике.

Вынесение постановления о назначении экспертизы. Тот факт, что экспертиза проведена при отсутствии постановления, может привести к тому, что заключение эксперта будет признано недопустимым доказательством в суде (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2007 г. № А29-656/2007, которое было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24 марта 2008 г. № 4093/08). Однако в случае, если постановление о назначении экспертизы подписано неуполномоченным лицом (то есть иным сотрудником налогового органа, кроме проводящего проверку), оспорить допустимость результатов проведенной экспертизы вряд ли удастся (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22 мая 2012 № Ф03-1582/2012).

Ознакомление налогоплательщика с постановлением об экспертизе, о чем составляется протокол. На данном этапе налогоплательщику предоставляется возможность воспользоваться своими правами, в частности, заявить отвод эксперту, предложить свою кандидатуру эксперта или поставить на разрешение экспертизы дополнительные вопросы (п. 6 ст. 95 НК РФ).

Передача материалов дела эксперту.

Проведение экспертизы. При этом налогоплательщик с разрешения должностного лица налогового органа вправе присутствовать при проведении экспертизы и давать объяснения эксперту (п. 7 ст. 95 НК РФ).

Вынесение заключения эксперта в письменной форме.

Важным моментом при проведении экспертизы является полноценная реализация налогоплательщиком своих прав, предусмотренных п. 9 ст. 95 НК РФ.

Для налогоплательщика несогласного с результатами экспертизы или порядком ее назначения и проведения, важно использовать грамотный тактический подход для защиты своих интересов. Здесь крайне значимой является деятельность профессиональных и опытных консультантов, которые могут четко и «на результат» подготовить объяснения и возражения налогоплательщика по заключению эксперта, дополнительные вопросы, а также своевременно заявить о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

В рамках проведения экспертизы необходимо понимать реальные суть и задачи экспертного процесса. Так, ст. 95 НК РФ, посвященная экспертизе, определяет ее как самостоятельное контрольное мероприятие, проводимое не только в рамках выездной налоговой проверки, но также в рамках камеральной налоговой проверки.

Однако нужно осознавать различие «в силе» экспертного заключения как доказательства. Если заключение эксперта, полученное в рамках судебного процесса, является самостоятельным доказательством (ст. 86 АПК РФ), то про экспертное заключение, вынесенное в ходе «налоговой» экспертизы, это можно сказать не всегда. Так, если эксперт в рамках налоговой проверки пришел лишь к вероятностному выводу (например, указал, что, вероятно, подпись не выполнена уполномоченным лицом налогоплательщика и сделал этот вывод при отсутствии свободных образцов почерка), то результаты такой экспертизы вообще не могут быть доказательствами в суде (постановление ФАС Московского округа от 19 ноября 2013 г. № Ф05-8517/13 по делу № А40-18229/2013).

Итак, экспертиза в ходе налоговой проверки проведена, но ее результаты не устраивают налогоплательщика. Предлагаем некоторые способы опровержения неблагоприятных выводов эксперта:

Дополнительная или повторная экспертиза (п. 9 ст. 95 НК РФ). Налогоплательщик может воспользоваться правом инициировать ее назначение, но он должен быть полностью уверен в неправоте «первичной» экспертизы. В любом случае, при имевшем место необеспечении реализации данного права об этом следует заявлять на стадии судебного обжалования выводов налогового органа, основанных на результатах экспертизы. Необеспечение реализации права налогоплательщика может быть выражено в отказе должностного лица налогового органа в ходатайстве налогоплательщика о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Дело в том, что дополнительная и повторная экспертизы назначаются в том же порядке, что и первичная (абз. 3 п. 10 ст. 95 НК РФ). То есть налоговые органы назначают ее по своему усмотрению.

Самостоятельная судебная экспертиза. При установлении противоречий в выводах экспертизы, полученной в рамках налоговой проверки, а также в случае непроведения таковой в ходе налоговой проверки, по ходатайству одной из сторон может быть назначена судебная экспертиза (ст. 82 АПК РФ).

Опровержение выводов экспертизы иными доказательствами. Заключение эксперта является одним из доказательств по делу, заранее не имеет установленной силы или приоритетного положения, не носит обязательного характера, подлежит судебной оценке наравне с другими доказательствами по делу, а также не может быть единственным доказательством по делу. Например, суд, установив реальность хозяйственных операций, отклонил довод налогового органа о подписании документов по сделке неуполномоченным лицом (постановление ФАС Поволжского округа от 13 сентября 2011 г. по делу № А65-27977/2010).

Рецензия на экспертное заключение. Данный способ в настоящее время активно используется в судебной практике. Суть его состоит в опровержении результатов конкретной экспертизы, в частности, методологических подходов и выводов эксперта. Рецензия может рассматриваться как отдельное доказательство, а также служить поводом для назначения судебной экспертизы с целью проверки выводов имеющейся «налоговой» экспертизы. Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать экспертную организацию или эксперта для дачи рецензии на имеющуюся экспертизу. Рецензирование проводит эксперт, однако в данном случае его задача проанализировать не только обстоятельства дела, но и заключение, написанное другим экспертом.

Полученная рецензия является доказательством по делу и подлежит соответствующей оценке (постановление ФАС Московского округа от 7 ноября 2013 г. по делу № А40-6292/2013, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2014 г. по делу № А56-30538/2013, постановление ФАС Уральского округа от 20 августа 2013 г. по делу № А50-13756/2012). В результате суд может учесть критические замечания рецензента и назначить повторную экспертизу, назначить дополнительную проверку имеющегося заключения эксперта или оставить рецензию без внимания.

Таким образом, у налоговых органов есть достаточно действенное оружие против недобросовестных налогоплательщиков, ведь с помощью экспертизы можно установить и поддельность документов, и необоснованность затрат, и многое другое. Однако тем налогоплательщикам, которые закон не нарушали, в большинстве случаев не стоит бояться экспертизы – однако важно привлечь опытных профессиональных консультантов.

Однажды к нам обратился клиент, к сожалению, позднее чем следовало, у него на руках уже было решение УФНС России по апелляционной жалобе с доначислениями порядка 82 млн руб., 5 млн руб. пеней и 6,7 млн руб. штрафов. Решение и акт налогового органа были достаточно объемными, в них приводилось большое количество эпизодов по налогу на прибыль, НДС и НДФЛ. Но большинство доказательств налоговиков строились на следующем:

подпись генерального директора ООО *** на документах (соответствующий внушительный перечень) при визуальном осмотре значительно отличается от подписи на локальных нормативных правовых актах компании;
переданные на подряд работы требуют наличие у подрядчика лицензии, так как, вероятнее всего, их можно отнести к работам по созданию средств защиты информации, содержащей сведения, составляющие государственную тайну.

При этом никаких других доказательств умозаключений о недействительности документов и необходимости лицензии для осуществления работ, предусмотренных в техническом задании, в деле не имелось. Запросы в лицензирующие органы о том, относятся ли работы, указанные в техническом задании к лицензируемым, направлены не были, экспертиза документации (технических заданий к договорам) для ответа на вопрос о лицензировании не проводилась, все выводы носили вероятностный характер.

В связи с тем, что дело находилось уже на стадии судебного обжалования решения налогового органа, был существенный риск отказа суда в назначении экспертизы. Это связано с тем, что судебная экспертиза предназначена для получения доказательств, которые не могли быть получены в ходе проведения налоговой проверки или при назначении дополнительных мероприятий. Поэтому судебная экспертиза не может служить «заменой» экспертизе, которую должны были назначить налоговики.

Консультантам все же удалось выстроить свою правовую позицию таким образом, чтобы у суда не возникло сомнений в необходимости проведения экспертизы. Были назначены почерковедческая экспертиза и экспертиза необходимости лицензирования перечня работ, указанного в техническом задании. Предварительно консультантами были направлены соответствующие запросы в лицензирующие органы о том, требуют ли лицензии произведенные работы, указанные в техническом задании или нет, и получены ответы, которые позволили спокойно ходатайствовать о назначении подобной экспертизы.

Суд указал, что вывод налогового органа о несоответствии подписей руководителей организаций на счетах-фактурах и актах носит предположительный характер, при этом налоговый орган не воспользовался правом на проведение почерковедческой экспертизы. В части лицензируемых видов работ суд указал, что налоговый орган не предпринял попыток к сбору доказательственной базы по необходимости лицензирования работ, указанных в техническом задании, доводы налоговиков носят субъективный характер и не подтверждаются положениями законодательствами или пояснениями компетентных органов. И суд удовлетворил заявленные ходатайства о назначении почерковедческой и правовой экспертиз для ответа на вопросы, которые требовали специальных знаний.

В результате по результатам судебного обжалования консультантам удалось «снять» порядка 73 млн руб. доначислений, все штрафы, а также сократить размер пени до 900 тыс. руб. При этом претензии на 45 млн руб. из этой суммы были исключены именно благодаря проведенным экспертизам. В целом экономический эффект компании клиента, благодаря содействию консультантов, составил около 90% от суммы первоначально заявленных доначислений.

Исходя из краткого описания увлекательного экспертного процесса, сделаем выводы:

необходимо уделять особое внимание документальному оформлению экспертного процесса с отслеживанием соблюдения всех формальностей, предусмотренных НК РФ;
поведение налогоплательщика должно быть активным в части использования предоставленных законодательством о налогах и сборах прав, в частности, при назначении (выборе) эксперта или экспертной организации и проведении экспертизы;
нарушение прав налогоплательщика может быть использовано в дальнейшем при опровержении результатов экспертизы по процессуальным основаниям;
налогоплательщик должен формировать доказательственную базу, позволяющую «размыть» существенное доказательственное значение экспертизы.

Залог успеха – привлечение опытных профессиональных консультантов, что позволит тактически грамотно использовать механизмы оспаривания неблагоприятных выводов экспертизы или построения правовой позиции для возможности назначения экспертизы на судебной стадии обжалования решения налогового органа. Грамотная правовая позиция, выстроенная при помощи профессионалов, позволяет определить необходимость обжалования выводов экспертизы либо назначения экспертизы на определенном этапе спора, а в ряде случаев – воздержаться от обжалования процедурных моментов, связанных с экспертизой на досудебной стадии, и использовать имеющиеся аргументы при переходе в судебный процесс.

Подчеркнем еще раз: «налоговая» экспертиза не равнозначна судебной, ее результаты необходимо обжаловать.

Юлия Шиповскова,
юрист Департамента налоговой безопасности, международного планирования и развития http://kskgroup.ru/

Статьи по теме:

Методические рекомендации по определению инвестиционной стоимости земельных участков

Методики Методические рекомендации по определению инвестиционной стоимости земельных участков 1. Общие положения Настоящие методические рекомендации по определению инвестиционной стоимости земельных участков разработаны ЗАО «Квинто-Консалтинг» в рамках

Измерение валового регионального продукта

Как отмечалось выше, основным макроэкономическим показателем результатов функционирования экономики в статистике многих стран, а также международных организаций (ООН, ОЭСР, МВФ и др.), является ВВП. На микроуровне (предприятий и секторов) показателю ВВП с

Экономика грузии после распада ссср и ее развитие (кратко)

Особенности промышленности ГрузииПромышленность Грузии включает ряд отраслей обрабатывающей и добывающей промышленности.Замечание 1 На сегодняшний день большая часть грузинских промышленных предприятий или простаивают, или загружены лишь частично. В соо

Корректирующие коэффициенты енвд

К2 - корректирующий коэффициент. С его помощью корректируют различные факторы, которые влияют на базовую доходность от различных видов предпринимательской деятельности . Например, ассортимент товаров, сезонность, режим работы, величину доходов и т. п. Об

2022-09-26 00:19:29	Восемь миллиардов людей с тесными связями
2022-09-26 00:19:29	Как оформить кредит и что для этого нужно
2022-09-26 00:19:29	Как очистить жилье от негативной энергии
2022-09-26 00:19:29	Потребительский кредит от Теле2: получение денег на любые нужды без обращения в банк
2022-09-26 00:19:29	Сроки и этапы строительства дома из оцилиндрованного бревна
2022-09-01 20:01:33	Как проверить баланс бонусной карты Шоколадница?
2022-08-06 15:03:46	Пин-бары и Бинарные Опционы — что может быть лучше?
2022-08-06 15:03:46	VSA анализ - Индикатор Better Volume
2022-08-06 15:03:46	Как правильно тестировать советника на истории в МТ4
2022-08-06 15:03:46	Прибыльный советник для центового счёта

2022-07-14 03:02:46	Презентация «Основные средства
2022-07-14 03:02:46	Налог на доходы физических лиц
2022-07-14 03:02:46	Географическая типология стран
2022-07-14 03:02:46	Презентация на тему "чему учил китайский мудрец конфуций"
2022-07-14 03:02:46	" экономика родного края " презентация по окружающему миру на тему
2022-07-14 03:02:46	Кэшбэк в виде золота World of Tanks Выпуск, доставка и обслуживание
2022-10-19 20:32:59	Методические рекомендации по определению инвестиционной стоимости земельных участков
2022-10-19 20:32:59	Измерение валового регионального продукта
2022-10-19 20:32:59	Экономика грузии после распада ссср и ее развитие (кратко)
2022-10-19 20:32:59	Корректирующие коэффициенты енвд
2022-09-26 00:19:29	Восемь миллиардов людей с тесными связями
2022-09-26 00:19:29	Как оформить кредит и что для этого нужно