≡× МЕНЮ

• Постройки
• Отделка
• Кладка
• Раствор
• Расчет

Исправление ошибок в отчетности за прошлые периоды. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Ошибки текущего года, обнаруженные до его завершения, исправляют в месяце выявления, а порядок исправления ошибок предшествующего года будет зависеть от их существенности и даты выявления.

Как правило, в процессе инвентаризации или при подготовке годовой бухгалтерской отчетности выявляются те или иные ошибки, которые ранее были допущены в учете. Порядок их исправления регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010, утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее - ПБУ 22/2010)).

Порядок исправления ошибки зависит от ряда факторов: периода, когда она была допущена (в текущем году или предшествующих отчетных периодах), факта утверждения или неутверждения отчетности в момент выявления ошибки, уровня ее существенности. Существенной считают ошибку, которая может "повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период" (п. 3 ПБУ 22/2010).

Конкретных критериев существенности ПБУ 22/2010 не устанавливает. Поэтому компания должна определить их самостоятельно, закрепив в качестве положений бухгалтерской учетной политики. Например, существенной может быть признана ошибка, искажающая тот или иной показатель более чем на 5 процентов.

Есть несколько технических способов исправлений данных бухгалтерского учета. Их можно вносить обратными записями, методом красного сторно или доначислением каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.

В налоговом учете действует другой порядок исправления ошибок. Все корректировки вносят в тот период, когда ошибка была фактически допущена. Соответственно, при выявлении погрешности компании нужно сдать за этот период уточненную декларацию по тому налогу, который был исчислен неверно. Ее представляют по форме, действующей в периоде совершения ошибки. В результате разного налогового и бухгалтерского порядка исправления допущенных погрешностей в учете компании могут возникнуть постоянные или . Поэтому фирме при внесении исправлений придется применять ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Правда, малые предприятия от этой обязанности освобождены.

Из приведенного порядка есть два исключения. Если период, в котором ошибка была допущена, не установлен, ее исправляют в текущем году (т.е. той датой, когда она была фактически выявлена). Кроме того, вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам; так же и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В данной ситуации уточненных налоговых деклараций подавать не надо.

Ошибка в учете текущего года

Существенные и несущественные ошибки, допущенные в текущем году, исправляют одинаково. Так, если погрешности обнаружены до завершения года, то исправительные записи делают в том месяце, в котором ошибки были фактически выявлены (п. 5 ПБУ 22/2010).

Пример

В ноябре 2014 г. в бухгалтерском учете обнаружена ошибка. В результате счетной погрешности стоимость материалов была завышена на 100 000 руб. Соответственно, сумма НДС по ним была принята к вычету также в завышенном размере. НДС, излишне принятый к зачету, составил 18 000 руб.

Ошибка фактически допущена в августе 2014 г. Однако ее исправляют в ноябре 2014 г. (т.е. в том месяце, когда она выявлена). Для этого в учете делают записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

18 000 руб. - сторнирована завышенная сумма НДС;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

18 000 руб. - сторнирована сумма НДС, неправомерно принятая к вычету;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

100 000 руб. - скорректирована стоимость материалов.

Если отчетный год закончился, но отчетность за него еще не подписана руководителем и главным бухгалтером компании, то корректирующие проводки датируют 31 декабря (п. 6 ПБУ 22/2010).

Пример

Условия аналогичны предыдущему примеру. При этом ошибка выявлена в феврале 2015 г. Отчетность за 2014 г. не была подписана. В такой ситуации исправления вносят в отчетность 2014 г. Корректирующие проводки датируют 31.12.2014. В учете делают точно такие же исправительные записи, как и в предыдущем примере.

Ошибка в учете предшествующего года

Порядок исправления такой ошибки зависит от ее существенности. Если ошибка существенна, то на порядок исправления влияет и дата ее выявления.

Для малых предприятий (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) установлена упрощенная процедура исправления ошибок. Так, им разрешается исправлять все ошибки прошлых лет в том порядке, который установлен для несущественных ошибок (п. 9 ПБУ 22/2010).

Несущественная ошибка предшествующего года. Если погрешность выявлена после подписания отчетности, то исправительные записи вносят в текущий период (на дату ее обнаружения). Если в результате этой ошибки занижены доходы (например, выручка) или завышены расходы, то их отражают как выявленную прибыль. В обратной ситуации (т.е. завышены доходы или занижены расходы) их отражают как выявленный убыток. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы" - при занижении доходов или завышении расходов или 2 "Прочие расходы" - при завышении доходов или занижении расходов) (п. 14 ПБУ 22/2010).

Пример

В декабре 2014 г. была выявлена ошибка, допущенная в ноябре 2013 г. Отчетность за 2013 г. была сформирована и подписана руководителем компании. Данная ошибка существенной не является.

Ситуация 1

В результате допущенной ошибки расходы компании были завышены на 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в сумме 1800 руб. был ошибочно принят к вычету. При исправлении этой ошибки в декабре 2014 г. бухгалтер сделает исправительные записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68

1800 руб. - восстановлена ошибочно списанная сумма "входного" НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 19

1800 руб. - списана сумма "входного" НДС, ошибочно принятая к вычету;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1

10 000 руб. - учтена сумма дохода.

Ситуация 2

В результате допущенной ошибки расходы компании были занижены на 20 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 3600 руб. к вычету принят не был.

При исправлении этой ошибки в декабре 2014 г. бухгалтер сделает исправительные записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

3600 руб. - учтена сумма "входного" НДС по выявленным расходам прошлого года;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

3600 руб. - сумма "входного" НДС принята к вычету;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтена сумма расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году.

Существенная ошибка предшествующего года. Порядок исправления существенной ошибки прошлого года зависит от того, в какой момент она была выявлена. ПБУ 22/2010 предусматривает несколько вариантов (пп. 7-9 ПБУ 22/2010).

Ошибка может быть выявлена после даты подписания отчетности:

До даты ее представления пользователям;

После представления пользователям, но до даты ее утверждения собственниками компании (акционерами в АО или участниками в ООО);

После представления пользователям и утверждения собственниками.

В первых двух случаях исправления вносят в отчетность прошлого года. Все корректирующие проводки датируют 31 декабря. При этом, если отчетность уже была представлена пользователям (второй случай), она подлежит замене. То есть компания обязана направить им новый, уже скорректированный вариант. Тот факт, что пользователям представляется откорректированная форма, может быть отражен на титульном листе, например, типовой унифицированной формы, размещенной на сайте ГНИВЦ ФНС России и в системе ГАРАНТ. Для этого в нем предусмотрена графа "Номер корректировки". Если отчетность исправляется в первый раз, по этой графе отражают "1 - -".

Пример

В феврале 2015 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности бухгалтер компании обнаружил, что в сентябре 2014 г. была допущена ошибка. Отчетность за 2014 г. собственниками компании не утверждена.

Ситуация 1

В результате счетной ошибки занижена сумма расходов по аренде производственных помещений. Неотраженная сумма расходов составила 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 1800 руб. не был принят к вычету.

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

1800 руб. - учтен "входной" НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

10 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

1800 руб. - принят к вычету НДС с суммы арендной платы;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20

10 000 руб. - списана сумма ранее не учтенной арендной платы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2

10 000 руб. - закрыт субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета ;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

10 000 руб. - закрыт субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета ;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

В форме "Отчет о финансовых результатах" показатель строки 2120 "Себестоимость продаж" необходимо увеличить на 10 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).

Ситуация 2

В результате счетной ошибки завышена сумма расходов по аренде производственных помещений. Излишне отраженная сумма расходов составила 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 1800 руб. необоснованно принят к вычету.

В бухгалтерском учете 31.12.2014 будут сделаны следующие исправительные записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

1800 руб. - сторнирован "входной" НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

11800 руб. - сторнирован НДС, принятый к вычету;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

10 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы за сентябрь;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20

10 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2

10 000 руб. - скорректирован субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета ;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

110 000 руб. - скорректирован субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета ;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

10 000 руб. - скорректирована сумма чистой прибыли компании.

В форме "Отчет о финансовых результатах" показатель строки 2120 "Себестоимость продаж" необходимо уменьшить на 10 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).

В третьей ситуации ошибку исправляют в текущем году. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 9 ПБУ 22/2010). Разумеется, речь идет лишь о тех случаях, когда ошибка вызвала неправильное формирование финансового результата (если, например, были завышены (занижены) доходы или расходы компании). Если ошибка на финансовый результат не повлияла (например, неправильно сформированы первоначальная стоимость непроданных товаров и задолженность перед поставщиком), то исправительные записи отражают по соответствующим счетам без использования счета .

Они исправляются так, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Например, существенная ошибка допущена в 2011 году, а выявлена в 2014 году. В этой ситуации ее исправляют в 2014 году. При этом пересчитывают показатели отчетности 2014 года в графах "На 31 декабря предыдущего года" (здесь отражают данные отчетности за 2013 г.) и "На 31 декабря года, предшествующего предыдущему" (здесь отражают данные отчетности за 2012 г.). Отчетность за период, в котором допущена ошибка (2011 г.), остается неизменной, хотя она и будет содержать ошибку.

Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда невозможно установить связь допущенной ошибки с конкретным периодом либо ее влияние накопительным итогом на все предшествующие отчетные периоды.

В такой ситуации ретроспективный пересчет не делают.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что ошибка была выявлена в июне 2015 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.

В этом случае в июне 2015 г. ошибку исправляют записями:

Ситуация 1

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 84

Ситуация 2

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 84

11 800 руб. - скорректирована задолженность по арендной плате;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 68

1800 руб. - скорректирована задолженность перед бюджетом по НДС.

Факт исправления существенных ошибок предыдущих лет должен быть отражен в пояснительной записке за 2014 год (п. 15 ПБУ 22/2010). В ней, в частности, приводят следующие сведения:

Характер ошибки;

Сумму корректировки каждой статьи бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это возможно;

Сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию (если организация обязана приводить такую информацию);

Сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Способы исправления ошибок учета

Конкретного способа исправления ошибок законодательство не устанавливает. Рассмотрим наиболее типичные варианты при условии, что ошибка является существенной и была выявлена после подписания, но до момента утверждения отчетности собственниками компании.

Формирование стоимости внеоборотных активов . Предположим, что компанией неправильно сформирована первоначальная стоимость основных средств или нематериальных активов. Она может быть ошибочно либо увеличена, либо уменьшена. В первом случае делают сторнировочную (или обратную) проводку. Затем уменьшают и сумму амортизации, начисленную по этому имуществу в течение года. При необходимости корректируют финансовый результат.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлено, что стоимость основного средства была ошибочно завышена на 20 000 руб.

В результате была излишне начислена амортизация в сумме 350 руб. Эта сумма включена в и в себестоимость продаж (дебет счета "Продажи"). Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости основного средства, подлежали учету как прочие расходы фирмы.

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

20 000 руб. - скорректирована стоимость основных средств;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

20 000 руб. - сумма, ошибочно списанная на увеличение стоимости ОС, отражена в составе прочих расходов;

ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 91-2

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9

20 000 руб. - уменьшен финансовый результат по прочим доходам и расходам;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02

350 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

350 руб. - скорректирована себестоимость продаж;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 90-9

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

350 руб. - увеличен финансовый результат от продаж;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

Возьмем обратную ситуацию. Предположим, что стоимость основного средства была ошибочно занижена. Тогда бухгалтеру следует ее увеличить, а также доначислить амортизацию по нему.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. было выявлено, что стоимость основного средства ошибочно занижена на 20 000 руб. Затраты, которые подлежали учету в составе первоначальной стоимости этого имущества, были включены в состав прочих расходов. В результате по основному средству недоначислена амортизация в сумме 350 руб.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

20 000 руб. - сторнирована ошибочная сумма;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 91-9

20 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета ;

ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99

20 000 руб. - увеличен финрезультат по прочим доходам и расходам;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 60

20 000 руб. - увеличена стоимость основного средства;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТт 02

350 руб. - доначислена амортизация по основному средству;

ДЕБЕТ 90-2 ККРЕДИТ 44

350 руб. - списана доначисленная амортизация;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2

350 руб. - закрыт субсчет 2 счета ;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

350 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84

19 650 руб. (20 000 - 350) - скорректирована чистая прибыль компании.

Формирование стоимости запасов. Другой вариант - неправильно сформирована первоначальная стоимость материально-производственных запасов (например, товаров или материалов). Она также может быть либо завышена, либо занижена. Если товары еще не были проданы, а материалы списаны в производство, то все довольно просто. Как правило, бухгалтеру достаточно сделать две проводки. Первую - по корректировке стоимости ценностей, вторую - по правильному отражению расходов.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки, связанные с нарушением положений учетной политики компании при формировании фактической себестоимости товаров. Ошибочно учтенная сумма составила 15 000 руб. На конец года данные товары проданы не были.

Затраты, которые должны были быть учтены в составе издержек обращения, включены в стоимость товаров. Сумма ошибочно учтенных издержек списанию на счета учета расходов по продажам (счет "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж") на конец года не подлежала.

В данной ситуации бухгалтер сделает следующие исправительные записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - сторнированы издержки, ошибочно включенные в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - учтены издержки обращения.

Количество проводок увеличится, если те или иные расходы были списаны на счета по учету себестоимости продаж. В данном случае потребуются и записи по корректировке финансового результата.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки. Стоимость товаров была завышена на 15 000 руб. Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости товаров, подлежали учету как издержки обращения. На конец 2014 г. товары проданы не были.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - сторнирована сумма, излишне включенная в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - доначислены расходы, ошибочно включенные в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

15 000 руб. - списаны доначисленные расходы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

При занижении стоимости товара ее надо увеличить. Если затраты, которые не были включены в его стоимость, ошибочно списаны на реализацию, финансовый результат также может потребовать корректировки.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что стоимость товаров была ошибочно уменьшена на 15 000 руб. Часть затрат на их приобретение отражена в составе издержек. На конец 2014 г. издержки были списаны на счет по учету выручки (счет 90-2). Для исправления ошибки делают записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - сторнированы расходы, ошибочно не включенные в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - учтены затраты, включаемые в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

15 000 руб. - сторнировано излишнее списание расходов;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ90-9

15 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета ;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

15 000 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84

15 000 руб. - скорректирована чистая прибыль компании.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Схемы исправления старых ошибок

Как исправить ошибку прошлых периодов в бухучете, налогах и страховых взносах с учетом и официальных, и негласных правил

Ошибки неприятны сами по себе. А если за них могут еще и оштрафовать, совсем невесело. Избежать штрафов можно, если вовремя и правильно все исправить. Эта статья посвящена исправлению ошибок прошлых периодов. Поскольку с текущими периодами, как правило, сложностей не возникает.

Исправляем прошлогодние ошибки в бухучете

Новый Закон о бухучете ничего не изменил в этом вопросе. Таким образом, исправлять ошибки прошлых лет надо по всем знакомой схеме.

1п. 6 ПБУ 22/2010 ; 2п. 3 ПБУ 22/2010 ; 3п. 14 ПБУ 22/2010 ; 4п. 9 ПБУ 22/2010 ; 5подп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010 ; 6пп. 6- 8 ПБУ 22/2010

Исправляем налоговые ошибки

Под ошибками мы будем понимать неверный расчет в декларации (уже поданной вами в инспекцию) каких-либо сумм, влияющих на расчет налога. Если же вы нашли какие-то неточности в учете до подачи декларации, то просто исправьте их до ее составления.

Универсальный способ исправления ошибок - представить уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена (далее - «ошибочный» период). Поэтому сразу хотим обратить внимание на особенности составления и представления в инспекцию уточненной декларации:

• составлять ее надо по форме, действовавшей в период совершения ошибк ип. 5 ст. 81 НК РФ ;
• на титульном листе декларации надо указать номер корректировки;
• уточненная декларация должна включать в себя не только исправляемые данные, а все показатели, в том числе и те, которые были изначально верные;
• к уточненной декларации инспекторы часто рекомендуют приложить сопроводительное письмо с описанием сложившейся ситуации и копии платежек, подтверждающих уплату недоимки и пеней (если такая уплата требовалась, например, чтобы избежать штрафо вп. 4 ст. 81 НК РФ ).

Однако конкретный порядок исправления ошибки зависит от вида налога и от того, к чему привела ошибка: к занижению суммы налога или ее завышению.

Ошибки, занизившие налог

Если в результате ошибки сумма налога была занижена, то корректировки надо внести по следующей схеме. Причем не имеет значения, какой именно налог вы занизили.

1пп. 2, 3 ст. 81 НК РФ

(1) Срока для представления уточненной декларации нет. Однако штрафа за занижение налога не будет, только если ошибка обнаружена и исправлена до того, как сама инспекция нашла такую ошибку либо назначила выездную проверку по налогу за этот перио дподп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ

Если вы подадите уточненку, но до этого не заплатите недоимку и пени, то вас могут оштрафовать за несвоевременную уплату налог аподп. 1 п. 4 ст. 81 , ст. 122 НК РФ . Правда, подача уточненки в таком случае может быть смягчающим обстоятельством, сославшись на которое, вы сможете уменьшить штра фподп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ ; Постановления ФАС МО от 16.07.2012 № А40-90732/11-91-391 , от 22.05.2012 № А40-41701/11-91-182 ; ФАС СЗО от 22.05.2012 № А05-8232/2011 .

Ошибки, завысившие налог

Ошибки, которые привели к переплате налогов, можно вообще не исправлять, ведь так вы бюджету хуже не сделаете. Но исправление таких ошибок выгодно самой организации - зачем же понапрасну расставаться с деньгами?

Если вы вносите какие-либо исправления в расчет налога, то должны в случае документальной проверки суметь доказать, что налоговая база прошлого периода была рассчитана неверно. Это означает, что у вас на руках должны быть не просто документы, подтверждающие конкретные доходы или расходы. Вам надо иметь все иные первичные документы, которые были учтены при расчете налога за тот год, в котором допущена ошибка.

Особенности исправления ошибок зависят от вида завышенного налога.

Налог на прибыль и НДС можно исправить двумя способами: или подав уточненку, или исправив их текущим периодом. Но сразу оговоримся: при исправлении ошибок, допущенных при расчете НДС, приводимая ниже схема применима только к тем из них, которые связаны с расчетом налоговой базы. То есть были завышены облагаемые доходы, неправильно применена ставка налога (18% вместо 10%) и так далее.

1Постановление Президиума ВАС от 28.06.2011 № 17750/10 ; Письмо ФНС от 21.02.2012 № СА-4-7/2807 ; 2Письма Минфина от 27.04.2010 № 03-02-07/1-193 , от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188 ; 3п. 1 ст. 78 НК РФ

(1) Риск связан с тем, что проверяющие считают: исправление ошибок, приведших к переплате налога, ограничено сроком, отпущенным НК на зачет и возврат налого вп. 1 ст. 78 НК РФ ; Письмо Минфина от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627 . Если вы готовы пойти на риск, то он оправдан, только если ошибка привела к переплате налога. Ведь только в этом случае вы соблюдаете все условия для исправления ошибок, предусмотренные НК РФст. 54 НК РФ

(2) Учтите, что уточненная декларация, по которой сумма налога уменьшается, - повод для назначения выездной проверки уточняемого периода (в том числе и повторной)п. 10 ст. 89 НК РФ

Исправить ошибку в расчете налога на прибыль в текущем периоде можно так:

• <если> ошибка связана с неправильным учетом расходов или убытков - отражаете «забытые» расходы и убытки в текущем период еп. 1 ст. 54 НК РФ ; Письмо Минфина от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40 :

• <или> как расходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде;
• <или> как обычные текущие расходы;

• <если> ранее были завышены облагаемые доходы - признаете ошибочно учтенные суммы в составе внереализационных расходов текущего периода - в качестве убытка прошлых летп. 1 ст. 54 , п. 1 ст. 81 , подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ .

Исправить ошибку в расчете налоговой базы по НДС в текущем периоде, если ориентироваться на НК, можно такп. 1 ст. 54 НК РФ :

• <если> ошибка связана с неверным выставлением счета-фактуры покупателю/заказчику, то:

• составляете исправительный счет-фактуру в двух экземплярах и заполняете строку 1а «Исправления... »подп. «б» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее - Постановление № 1137) ;
• делаете исправительные записи в книге продаж за текущий квартал, для этого:

Первоначальный счет-фактуру регистрируете, отражая суммовые данные с минусом;

Исправленный счет-фактуру регистрируете в обычном порядке;

• <если> ошибка не затронула выставленные счета-фактуры, то корректируете данные книги продаж. К примеру, если в ней был ошибочно зарегистрирован дважды один и тот же счет-фактура, то в книге продаж текущего периода можно зарегистрировать его суммовые данные со знаком минус.

Однако учтите, что данная схема применима для исправления ошибок в НДС, только если ориентироваться на Налоговый кодекс. Ведь в Правилах ведения книги прода жутв. Постановлением № 1137 нет ни слова об исправлении ошибок в текущем периоде. Более того, эти Правила предусматривают регистрацию исправленных счетов-фактур в дополнительном листе книги продаж за квартал излишнего начисления НДСп. 11 Правил ведения книги продаж ; п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, утв. Постановлением № 1137 . То есть Правила как бы предлагают исправлять все ошибки только в периоде их совершения. За разъяснениями мы обратились к специалистам ФНС.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ При необоснованном завышении налоговой базы по НДС в одном из прошлых кварталов (к примеру, при ошибочном включении сумм в облагаемые НДС операции), ошибку нужно исправить. Пункт 1 ст. 54 Налогового кодекса предусматривает возможность исправления таких ошибок в текущем периоде. Однако тогда следовало бы в книге продаж за текущий период отразить операцию со знаком минус. А Правила ведения книги продаж, утвержденные Постановлением № 1137, не предусматривают подобных записей. Поэтому для того, чтобы исправить ошибку в такой ситуации, надо заполнить дополнительный лист книги продаж за тот период, когда была допущена ошибк ап. 3 разд. 4 приложения № 5, утв. Постановлением № 1137 . То есть исправить ее текущим периодом, учитывая утвержденные Правительством Правила, не получится.

Не исключаю, что на местах налоговые инспекторы могут предъявить организации претензии за занижение базы по НДС текущего периода и привлечь к ответственности по ст. 122 НК Р Ф” .

Получается, что налог на прибыль текущим периодом исправлять можно без опаски. А вот про НДС такого однозначно сказать нельзя. Однако нормы НК, несомненно, имеют больший вес, чем Правила ведения книги продаж. И наверняка арбитражные суды с этим согласятся.

Если же ошибка связана с занижением вычетов по НДС, ее нужно исправлять в особом порядке. Ведь вычеты НДС не участвуют в формировании налоговой базы (которая определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг)п. 1 ст. 154 НК РФ ). Таким образом, принятие вычета, относящегося к прошлому налоговому периоду, не приводит к перерасчету налоговой базы текущего налогового период аПисьмо Минфина от 25.08.2010 № 03-07-11/363 . А значит, приведенная выше схема вообще не применима.

Остановимся подробнее на заявлении забытых вычетов входного НДС - когда вы не отразили счет-фактуру в книге покупок в том периоде, в котором у вас возникло право на вычет.

1Постановления Президиума ВАС от 15.06.2010 № 2217/10 , от 30.06.2009 № 692/09

(1) Минфин считает, что вычет надо заявлять только в том квартале, в котором право на вычет появилось, и действующими Правилами ведения книги покупок не предусмотрена регистрация счетов-фактур в более поздних квартала хПисьма Минфина от 13.02.2013 № 03-07-11/3784 , от 14.12.2011 № 03-07-14/124 . Однако у Высшего арбитражного суда иная позиция, и ее должны придерживаться нижестоящие суд ыПостановления Президиума ВАС от 22.11.2011 № 9282/11 , от 15.06.2010 № 2217/10 , от 30.06.2009 № 692/09

Если же вы отразили счет-фактуру своевременно - в том периоде, в котором у вас появилось право на этот вычет, однако затем обнаружилось, что ошибка допущена в самом счете-фактуре, ситуация складывается следующая. Поставщик должен выставить вам исправленный счет-фактуру. А вам нужно:

• <если> не хотите споров с проверяющим иПисьма Минфина от 02.11.2011 № 03-07-11/294 , от 01.09.2011 № 03-07-11/236 , от 26.07.2011 № 03-07-11/196 :

• снять вычет в прошлом периоде, отразив в дополнительном листе к книге покупок суммы неправильного счета-фактуры со знаком минус;
• подать уточненную декларацию за квартал, в котором был отражен неправильный счет-фактура;
• отразить в книге покупок текущего периода показатели исправленного счета-фактуры;

• <если> готовы поспорить с инспекцией - снять вычет в прошлом периоде (как уже было описано выше), но в том же периоде и принять к вычету НДС по исправленному счету-фактуре. Большинство судов такой подход поддерживаю тПостановления Президиума ВАС от 03.06.2008 № 615/08 , от 04.03.2008 № 14227/07 ; ФАС ЦО от 20.08.2012 № А35-8786/2011 ; ФАС МО от 07.09.2011 № А40-136255/10-129-436 ; ФАС УО от 24.05.2011 № Ф09-1652/11-С2 ; ФАС ПО от 12.04.2011 № А55-14064/2009 . Если исправление ошибки не привело к уменьшению суммы налога, то пени платить вообще не придется. А вот уточненная декларация понадобится (если сумма НДС в ошибочном счете-фактуре не совпадает с суммой налога в исправленном счете-фактуре).

Налог на имущество. Исправить ошибку можно, только подав уточненную декларацию за «ошибочный» период.

Виной тому форма декларации и особенности расчета имущественного налога. Ведь в ней отражается остаточная стоимость основных средств только текущего года. Если вы ошиблись со стоимостью ОС в прошлом году и исправите ее в отчетности по налогу на имущество текущего периода, то у вас будет правильно рассчитан лишь налог за последний квартал. А суммы налога за предшествующие периоды не изменятся.

Земельный налог. И тут не обойтись без уточненки. Ведь декларация по земельному налогу составлена аналогично «имущественной»: в ней невозможно отразить перерасчеты налога за прошлые годы.

Но результат исправления ошибок по налогу на имущество и земельному налогу повлияет на расчет налога на прибыль только в текущем периоде - излишне начисленные ранее суммы земельного и имущественного налога можно включить в доходы на момент обнаружения ошибки. Нет необходимости снимать расходы задним числом, подавая уточненку по прибыли. Ведь ранее вы обоснованно включали начисленные налоги в «прибыльные» расход ыПостановление Президиума ВАС от 17.01.2012 № 10077/11 .

Исправляем ошибки по страховым взносам

Более подробную информацию о том, как составить бухгалтерскую справку, см.: 2010, № 14, с. 65

Прежде чем их исправлять, определитесь, а точно ли это ошибка прошлого периода. К примеру, если вы ошибочно начислили работнику в прошлом периоде меньше, чем нужно, на сумму страховых взносов прошлого периода это повлиять не должно. Ведь доначисление дохода вы отразите текущим периодом - и в текущем периоде эта выплата должна быть учтена для целей расчета страховых взносов. В таком случае не нужно ни доплачивать взносы за прошлые периоды, ни начислять и уплачивать пени.

Но если это все же ошибка прошлого периода, за который уже сдана отчетность, и она привела к занижению взносов, ее надо исправлять. Вот какой вариант исправления ошибок, приведших к недоплате взносов, № 212-ФЗ № 212-ФЗ . Можно составить и уточненную отчетность, но ее вам в электронной форме сдать вряд ли удастся. Так что придется подавать ее либо лично, либо отсылать по почте.

При исправлении ошибок не забудьте составить бухгалтерскую справку. В ней надо отразить не только суть выявленной ошибки, но и то, как вы ее исправляете и в каком периоде. Такая справка - первичный документ, обосновывающий ваши записи и в бухгалтерском учете, и в налогово мст. 313 НК РФ ; п. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ .

При подготовке данных к годовому отчёту работники счётной службы довольно часто находят ошибки в учёте. А это, в большинстве своём, приводит к их наличию в представленной ранее отчётности. При этом ошибки могут относиться как к промежуточным периодам отчётного года, так и к предыдущим отчётным.

Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» (ПБУ 22/2010) (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 № 63н) ошибкой признаётся неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности.

В целях же бухгалтерского учёта фактом хозяйственной жизни являются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).

Ошибки отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учёте практически всегда влекут за собой некорректное исчисление налогов.

В бухгалтерском учёте все ошибки в зависимости от природы их возникновения и последствий можно условно разделить на три группы.

Первую из них составляют технические ошибки. Такие ошибки не искажают экономической сущности хозяйственных операций. К таковым, в частности, относятся арифметические ошибки, описки, пропуски. Их наличие обычно приводит к неравенству итоговых показателей отчётности или появлению значений, не соответствующих реально возможным. Неточности в вычислениях упомянуты и в перечне ошибок, приводящих к неправильному отражению фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, который приведён в пункте 2 ПБУ 22/2010.

Вторую группу составляют ошибки по содержанию. Они приводят к неправильному отражению экономической информации об осуществлённых операциях. Возникновение таких ошибок может быть обусловлено, в частности, некорректными (п. 2 ПБУ 22/2010):

• применением законодательства РФ о бухгалтерском учёте и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту;
• применением учётной политики организации;
• классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчётности, -

а также недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Среди ошибок по содержанию выделяются:

• ошибки при документировании операций - отражение операции при отсутствии первичных документов или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на не осуществлённые в действительности операции;
• ошибки в периоде отражения, когда хозяйственная операция, осуществлённая в одном отчётном периоде, отражается в бухгалтерском учёте и отчётности в следующем периоде;
• ошибки в корреспонденции счетов, выражающиеся в составлении неправильных проводок, искажающих экономическую сущность осуществлённых операций;
• ошибки в оценке, связанные с нарушением установленных правил определения первоначальной и фактической стоимости объектов учёта, начисления амортизации, формирования резервов и т. д.;
• ошибки в представлении информации в отчётности, которые приводят к некорректному отражению информации, сформированной на бухгалтерских счетах, по строкам бухгалтерской отчётности, например необоснованный зачёт между статьями активов и пассивов на счетах 60, 62, 68, 69, 71, 76 и т. д.

Ошибки в документировании операций связаны с нарушением правил оформления первичных учётных документов, а также с нарушением графика документооборота. Такие ошибки зачастую приводят к появлению ошибок в периодизации, поскольку нередки случаи, когда документы поступают в организацию спустя некоторое время после фактического осуществления операции. При этом на данный промежуток времени может приходиться рубеж между двумя отчётными периодами. Таким образом, хозяйственная операция будет отражаться в отчётности следующего периода. Кроме того, ошибки, связанные с документированием операций, могут приводить к искажению оценки объектов учёта.

Бухгалтерский учёт ведётся на основании первичных документов, которые служат подтверждением факта совершения той или иной хозяйственной операции. Соответственно, в отсутствие первичных документов (даже если операция реально осуществлена) никакие записи в учёте не делаются. Более того, ситуация, когда хозяйственная операция была произведена, но первичный документ ни в момент её совершения, ни после её окончания так и не был составлен, является прямым нарушением законодательства о бухгалтерском учёте в силу пункта 3 статьи 9 закона № 402-ФЗ.

Между тем несвоевременное (с задержкой по времени) получение организацией первичных документов может быть обусловлено:

• как нерасторопностью контрагентов организации, оказывающих, например, различного рода услуги (коммунальные услуги или услуги связи) в представлении первичных документов,
• так и действиями должностных лиц самой организации, ответственных за составление первичной документации.

В случае когда хозяйственная операция осуществлена, но документы по ней отсутствуют по причине того, что сотрудники организации своевременно их не составили, уместно говорить о недобросовестных действиях должностных лиц организации. Ведь подобные действия, как было сказано выше, поименованы в пункте 2 ПБУ 22/2010 в качестве причины возникновения ошибки. Следовательно, использование сведений, отражённых в таких «опоздавших» документах, надлежит расценивать в качестве ошибки (а не получения новой информации, недоступной ранее организации), исправлять которую надлежит по правилам ПБУ 22/2010.

Создание первичных учётных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учёте в соответствии с пунктом 15 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н) регламентируются графиком документооборота, входящим в состав учётной политики организации для целей бухгалтерского учёта.

Следовательно, при подобающей организации документооборота требование о своевременном оформлении первичных учётных документов должно быть выполнено, тем более что в силу упомянутых пункта 3 статьи 9 закона № 402-ФЗ и пункта 15 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности обеспечивать своевременное и качественное оформление первичных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учёте, а также достоверность сведений, отражённых в них, должны лица, обладающие соответствующими полномочиями.

Расценивать же информацию, содержащуюся в несвоевременно поступивших от контрагентов документах, в качестве ошибки в смысле ПБУ 22/2010, на наш взгляд, мягко говоря, некорректно.

Неправомерное признание отдельных видов затрат в составе расходов отчётного периода или, наоборот, непризнание расходов в том отчётном периоде, к которому они фактически относятся, помимо нарушения графика документооборота могут возникать также из-за неправильного использования отдельных понятий, в частности «расходы будущих периодов», «доходы будущих периодов» и т. д.

Нередки случаи, когда «увязка» бухгалтерского и налогового учёта осуществляется по методике оценки, установленной для целей налогообложения прибыли, а та, в свою очередь, не соответствует требованиям нормативных актов бухгалтерского учёта. Примером может служить использование налоговых правил при формировании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учёте.

Ошибки в корреспонденции счетов чаще всего связаны:

• с неправильной трактовкой тех или иных хозяйственных операций;
• неприменением или некорректным применением требований нормативных актов бухгалтерского учёта;
• использованием не предусмотренных для учёта имущества и обязательств счетов бухгалтерского учёта вследствие несоблюдения рекомендаций Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Ошибки в документировании, на наш взгляд, являются следствием невнимательности бухгалтерской службы. Ошибки же в корреспонденции счетов в большинстве своём свидетельствуют о недостаточной компетентности этой службы.

Ошибки в представлении информации в отчётности возникают в том случае, если в бухгалтерском учёте записи были осуществлены правильно и сальдо на счетах было подсчитано верно, однако при составлении отчётности произошла случайная ошибка в занесении данных или неправильно классифицирован тот или иной объект учёта. Например, «свёрнуто» сальдо по счетам расчётов 60, 62, 76 или отражено сальдо счёта 58 в составе оборотных активов, в то время как в составе финансовых вложений организации были не только краткосрочные, но и долгосрочные вложения.

Ошибки в документировании легче всего выявить путём проведения инвентаризации имущества организации или взаимной сверки задолженностей с дебиторами и кредиторами.

Для обнаружения ошибок в оценке или периодизации используются аналитические процедуры. Так, динамика выручки и себестоимости продаж (оборотов по субсчетам 90-1 и 90-2) должна быть однонаправленной. Поэтому в случае если оборот по субсчёту 90-1 увеличился, а оборот по субсчёту 90-2 за тот же месяц снизился, скорее всего, допущена ошибка в периодизации признания выручки или списания отгруженной продукции (товаров, работ, услуг).

Изменение суммы начисленной амортизации за месяц при использовании линейного метода её начисления может происходить, только если в предыдущем месяце было введено или списано основное средство либо по какому-то из объектов начисление амортизации прекратилось.

Тестирование бухгалтерских записей позволяет обнаружить ошибки, связанные с неправильной корреспонденцией счетов. Значительную помощь в этом может оказать составление шахматной оборотной ведомости. Эта ведомость позволяет проследить все проводки, затрагивавшие дебет данного счёта с кредитами других счетов и наоборот. Поэтому на её основе можно будет обнаружить «нестандартные» или вообще недопустимые проводки, в которые может и закрасться ошибка.

Арифметически-логический контроль и проверка увязки показателей позволяют избежать возникновения ошибок при составлении отчётности. В отчётности существуют определённые «контрольные точки», значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчётности должны совпадать. Сверка с ними позволяет самостоятельно определить ошибки.

Способы исправления

В бухгалтерском учёте существуют различные технические подходы к исправлению ошибок в зависимости от их вида. Способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учётных регистрах зависит от момента выявления и характера ошибки.

В силу пункта 7 статьи 9 закона № 402-ФЗ допускаются исправления в первичном учётном документе, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учёта. Такое исправление должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Пункт 8 статьи 10 закона № 402-ФЗ позволяет осуществлять исправление и в регистре бухгалтерского учёта. Оно должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. При этом не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение данного регистра. Такие исправления производятся также корректурным способом.

Всё тот же корректурный способ применяется в случаях, когда бухгалтерская запись произведена на надлежащих счетах бухгалтерского учёта, но в неправильной сумме: зачёркивается ошибочная запись и надписывается правильная сумма, а в случае необходимости - и текст. Исправление ошибки подтверждается подписью лица, производящего исправление. Этот способ в основном применяется, если ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчёта итогов. В большинстве своём он используется, когда учёт ведётся вручную, без использования средств автоматизации.

К способу дополнительной записи прибегают, если хозяйственная операция не была своевременно учтена (на дату её совершения) или же операция была учтена в меньшей, чем следует, сумме. В этом случае составляется дополнительная бухгалтерская проводка на всю сумму операции или на разность между правильной и отражённой в регистре суммами операции. При этом составляется бухгалтерская справка, на основании которой исправляется ошибка в регистре (регистрах). В ней желательно зафиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта и обосновать необходимость произведённых в учётных регистрах исправительных записей.

Бухгалтерская справка может быть составлена в произвольной форме, с любыми реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться, кем, когда и на каком основании была проведена данная исправительная проводка. Если к справке приложить ксерокопии первичных документов хозяйственной операции, по которой были допущены ошибки и соответствующие уточняющие расчёты, то это позволит в последующем не тратить время на подтверждение обоснованности исправительных проводок. При этом в ней желательно привести все обязательные атрибуты первичного учётного документа, приведённые в пункте 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ.

Способ дополнительной записи применяется, когда ошибка выявлена после подсчётов итогов в регистре (регистрах) или главной книге. Его можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчётном периоде, так и в прошлых периодах. Данный способ применяется всегда при доначислении налогов.

Способ сторнировочной бухгалтерской записи («красное сторно») используется при неправильной корреспонденции счетов и при записи операции в большей, чем нужно, сумме. При этом способе сторнируется вся ошибочная проводка, а затем производится запись с правильной корреспонденцией счетов и (или) в правильной сумме.

Возможен и второй вариант исправления: производится запись на ту же сумму только с «обратной» корреспонденцией счетов, то есть сумма, ранее отнесённая в дебет счёта, записывается в кредит данного счёта, а сумма, отнесённая в кредит другого счёта, записывается по дебету этого счёта. В результате неправильная проводка «нейтрализуется», конечные сальдо на этих счетах будут правильными. Однако такое исправление приводит к задваиванию суммы в оборотах текущего отчётного периода.

Для осуществления сторнировочной записи также необходимо оформить бухгалтерскую справку.

Порядок исправления

Порядок исправления ошибок зависит от того, является ли такая ошибка существенной или нет. Ошибка признаётся существенной, если она отдельно или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей (руководителей, учредителей, участников, инвесторов, кредиторов, контрагентов и др.), принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности (п. 3 ПБУ 22/2010). Если же ошибка не оказывает влияние на принятие пользователями финансовой отчётности экономического решения, она, по логике, будет несущественной.

Как видим, решающим фактором существенности может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчётности, либо их сочетание.

Организация, оценив уровень существенности, исходя из собственных суждений о том, какие экономические решения разные пользователи финансовой отчётности могут принять на основе представляемой информации, должна сама определить, какие же ошибки для пользователей будут являться значимыми. Поэтому напрашивается приведение в учётной политике организации критерия определения существенности ошибки (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).

Определять степень существенности ошибки можно исходя из соотношения суммы корректировки показателя бухгалтерской отчётности и величины этого показателя. Можно ориентироваться и на иной критерий, например на соотношение ошибки и укрупнённого показателя, представленного в отчётности.

Так, при исправлении ошибки, влияющей на показатели статей баланса, возможно осуществление привязки к валюте баланса (общему итогу). Если же ошибка затрагивает показатели отчёта о прибылях и убытках или приложений, то можно ориентироваться на итоговые показатели.

В отношении искажения различных статей бухгалтерской отчётности вполне уместно устанавливать разные уровни существенности. Ведь в каких-то случаях при принятии решения пользователями финансовой отчётности может оказаться существенным отклонение в 1,5 %, а в каких-то и отклонение в большем размере (к примеру, 5–7 %) останется для них практически незамеченным.

Способ исправления будет зависеть не только от характера ошибок (существенные или несущественные), но и от того, когда они обнаружены - до или после окончания отчётного периода. При обнаружении же существенной ошибки во втором случае ПБУ 22/2010 выделяются две даты, которые существенным образом влияют на порядок исправления ошибок в учёте и отчётности: дата подписания и дата утверждения отчётности. В промежуток между этими датами может вклиниться представление отчётности учредителям, органам власти и иным пользователям. И эта дата вносит вариантность в порядок исправления ошибок. В связи с этим временной промежуток после начала нового года можно условно подразделить на четыре периода:

• после окончания отчётного года до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год;
• после даты подписания, но до даты представления отчётности акционерам АО, участникам ООО, органам власти;
• после представления отчётности указанным выше лицам, но до даты её утверждения в установленном законодательством порядке;
• после утверждения отчётности

Несущественные ошибки

Пример 1

В феврале 2013 года организацией не были включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по договору аренды помещения. Эти услуги носили производственный характер. За них авансом было перечислено 16 048 руб., в том числе НДС 2448 руб. Обнаружили ошибку в ноябре при подготовке к годовому отчёту.

Поскольку ошибка была обнаружена в ноябре, то исправлять ошибку следует в этом месяце. Поэтому 28 ноября в бухгалтерском учёте осуществляются следующие записи:

Дебет 20 Кредит 60

13 600 руб. (16 048 – 2448) - включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по аренде производственного помещения;

Дебет 19 Кредит 60

2448 руб. - выделена сумма НДС с арендной платы;

Дебет 60 субсчёт «Авансы выданные» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

2448 руб. - восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС с перечисленного аванса;

Дебет 60 Кредит 60 субсчёт «Авансы выданные»

16 048 руб. - погашена задолженность перед арендодателем за счёт ранее перечисленного аванса;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19

2448 руб. - принята к вычету сумма НДС по арендной плате.

Несущественная ошибка 2013 года может быть выявлена в первом временн€ом промежутке. Если такая ошибка выявлена по окончании отчётного года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, то её следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчётность) (п. 6 ПБУ 22/2010).

Пример 2

В январе 2014 года обнаружена ошибка в исчислении амортизации основных средств: по принятому к учёту 1 февраля 2013 года объекту амортизация была начислена за 11 месяцев этого года. Сумма ежемесячной амортизации - 6080 руб.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту (п. 21 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н). Поэтому в феврале организация неправомерно включила в расходы по обычным видам деятельности 6080 руб. в виде начисленной суммы амортизации.

Ошибка при отражении операции, осуществлённой в 2013 году, обнаружена в следующем отчётном году до утверждения годовой бухгалтерской отчётности. Следовательно, в момент определения ошибки составляется бухгалтерская справка в уменьшение суммы начисленной амортизации. На основании её производится сторнировочная запись, датированная 31 декабря 2013 года:

Дебет 20 Кредит 02

6080 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации.

Идентично исправляются ошибки, найденные ещё в двух временных промежутках: во втором и третьем.

Ошибка предшествующего отчётного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Пример 3

В декабре 2012 года в организацию поступила партия комплектующих в количестве 400 шт., фактическая себестоимость единицы - 3265 руб. Они были приобретены по агентскому договору, за что агенту было перечислено 63 720 руб., в том числе НДС 9720 руб. Данные расходы были учтены в том же году в расходах по обычным видам деятельности. В реализованной в IV квартале 2012 года продукции было использовано 20 шт. комплектующих из упомянутой партии, оставшиеся комплектующие вошли в продукцию, произведённую в 2013 году. В ноябре этого года бухгалтерией было обнаружена некорректность отражения операции по учёту посредничесих услуг. На этот момент было реализована продукция, в которую вошло 360 экземпляров комплектующих.

Связанные с приобретением МПЗ вознаграждения агенту в силу пункта 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н) включаются в фактическую их себестоимость. Исходя из этого стоимость единицы комплектующих при их оприходовании надлежало увеличить на 135 руб. ((63 720 руб. – 9720 руб.) / 400 шт. × 1 шт.), тем самым фактическая себестоимость возрастала до 3400 руб. (3265 + 135).

Включение в 2012 году в расходы по обычным видам деятельности всей суммы оплаты услуг агента - 54 000 руб. (63 720 – 9720) - осуществлено некорректно. Организация вправе была учесть в расходах лишь часть её - 2700 руб. (135 руб/шт. × 20 шт.), которая приходится на 20 шт. комплектующих, вошедших в реализованную в IV квартале 2012 года продукцию. По данным составленной в ноябре бухгалтерской справки по исправлению некорректного отражения операции в 2012 году производятся следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91-1

54 000 руб. - отражено вознаграждение агенту;

Дебет 91-2 Кредит 10

2700 руб. - учтена часть вознаграждения агента, приходящаяся на 20 комплектующих, вошедших в реализованную в IV квартале 2012 года продукцию.

Приведённый вариант учёта более подробен и ясен, но он приводит к завышению оборотов по счёту 91 на 2700 руб. Это можно обойти, если воспользоваться одной проводкой:

Дебет 10 Кредит 91-1

51 300 руб. (135 руб/шт. × (400 шт. – 20 шт.)) - отражена часть вознаграждения агента, относящаяся на 380 экземпляров комплектующих, находящихся на учёте на 1 января 2013 года.

Поскольку на момент обнаружения ошибки в реализованной продукции использовано 360 шт. (380 – 20) комплектующих, то приходящаяся на них часть вознаграждения, 48 600 руб. (135 руб/шт. × 360 шт.), учитывается в расходах по обычным видам деятельности:

Дебет 20 Кредит 10

48 600 руб. - учтена часть вознаграждения агенту, приходящихся на 360 комплектующих, вошедших в реализованную в 2013 году продукцию.

В бухгалтерском учёте на 1 декабря продолжают находиться 20 экземпляров комплектующих стоимостью 3400 руб.

Согласно пункту 4 ПБУ 22/2010 обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. Следовательно, если в результате исправления ошибки принятые к учёту расходы приводят к перерасчётам по налогу на прибыль, то исправлению также подлежит размер налоговых обязательств.

Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, как было сказано выше, учитываются на счёте 91. Подобное правило исправления ошибок может привести к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Это потребуется в ситуации, когда обнаружена несущественная ошибка, исправление которой увеличит бухгалтерскую прибыль отчётного периода, а облагаемую базу по налогу на прибыль - прошлого периода. Тогда необходимо будет представить уточнённую декларацию по налогу на прибыль за прошлый период, а в бухгалтерском учёте отразить постоянный налоговый актив (п. 4–7 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчёт «ПНА/ПНО»

Начислен постоянный налоговый актив.

ФНС России считает, что и после вступления в силу второго предложения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ перерасчёт налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведён, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. Во всех же остальных случаях нлогоплательщик должен представить уточнённые расчёты по налогу за период, в котором была совершена ошибка (письмо ФНС России от 17.08.11 № АС-4-3/13421). Следование таким настоятельным рекомендациям фискалов приводит к необходимости начисления постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 субсчёт «ПНА/ПНО» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

Начислено постоянное налоговое обязательство.

При этом налогоплательщику в бухгалтерской отчётности необходимо будет отразить сумму налога на прибыль, которую он должен заплатить по уточнённой декларации. Причём в отчёте о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчётного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02, письма Минфина России от 10.12.04 № 07-05-14/328, от 23.08.04 № 07-05-14/219). Таким образом, в строке «Текущий налог на прибыль» отчёта о прибылях и убытках должна быть указана такая же сумма налога на прибыль, что и в декларации по этому налогу.

Существенные ошибки

Как известно, по общему правилу экономическому субъекту, обязанному составлять бухгалтерскую (финансовую) отчётность, надлежит представить один обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности представляется не позднее трёх месяцев после окончания отчётного периода (п. 1, 2 ст. 18 закона № 402-ФЗ), то есть не позднее 31 марта.

В эти же сроки годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность необходимо представить в налоговый орган по месту нахождения организации (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Эта отчётность должна быть утверждена собственниками в порядке, установленном в учредительных документах. Но учредительными документами как обществ с ограниченной ответственностью, так и акционерных обществ могут быть предусмотрены б€ольшие сроки для проведения годового собрания, на котором осуществляется утверждение финансовой отчётности. Так, очередное общее собрание:

• в ООО должно быть проведено не позднее чем через 4 месяца после окончания отчётного года (до 30 апреля включительно) (ст. 34 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);
• АО - не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года (до 30 июня) (п. 1 ст. 47, подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Годовой отчёт указанных обществ подлежит предварительному утверждению лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества (для акционерных - в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета)), не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4 ст. 88 закона № 208-ФЗ, п. 3 ст. 37 закона № 14-ФЗ). Следовательно, дата подписания годовой отчётности (дата, указанная на отчётности, направленной пользователям) может быть раньше даты её утверждения.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, но до даты представления такой отчётности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. Если указанная бухгалтерская отчётность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчётность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (далее - пересмотренная бухгалтерская отчётность) (п. 7 ПБУ 22/2010).

Пример 4

При составлении отчётности за 2013 год выявлена существенная ошибка: в расходах на ремонт производственного объекта была учтена дважды стоимость материалов в сумме 940 000 руб. Ошибка обнаружена в марте 2014 года. Годовой отчёт за 2013 год был уже подписан, но ещё не представлен участникам общества. Однако отчётность с существенной ошибкой к этому моменту уже была передана контрагенту в целях рассмотрения вопроса о возможности заключения договора.

В этом случае в бухгалтерском учёте организации в марте 2014 года надлежит осуществить исправительную запись (сторнировочную), датированную 31 декабря 2013 года:

Дебет 20 Кредит 10

940 000 руб. - сторнирована сумма материалов, ошибочно учтённых в 2013 году в материальных затратах на ремонт производственного объекта.

Эта запись влечёт за собой пересмотр показателей отчётных форм и повторное представление исправленной отчётности контрагенту.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после представления бухгалтерской отчётности за этот год указанным выше лицам, но до даты утверждения такой отчётности в установленном законодательством РФ порядке, исправляется также записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. При этом по всем адресам, по которым была представлена первоначальная бухгалтерская отчётность, представляется пересмотренная бухгалтерская отчётность. В пересмотренной бухгалтерской отчётности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчётность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчётность, а также об основаниях её составления (п. 8 ПБУ 22/2010).

Пример 5

Несколько изменим условие примера 4: до нахождения существенной ошибки бухгалтерская отчётность была представлена в налоговую инспекцию.

Пересмотренную бухгалтерскую отчётность, в которой учтено исправление существенной ошибки по двойному учёту материалов в расходах по ремонту производственного объекта, надлежит представить в инспекцию ФНС России. Представляя её, налогоплательщик указывает, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчётность.

Исправление существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, осуществляется следующим образом.

Ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде. При этом корреспондирующим счётом в записях является счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».

Помимо этого производится пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности за отчётные периоды, отражённые в бухгалтерской отчётности организации за текущий отчётный год. Пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности осуществляется путём исправления показателей бухгалтерской отчётности, как если бы ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчёт).

Указанный пересчёт сравнительных показателей отчётности можно не проводить, если невозможно:

• установить связь этой ошибки с конкретным периодом;
• определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчётных периодов.

Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год предшествующих отчётных периодов, то корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчётных периодов.

Пример 6

В конце 2013 года бухгалтерией обнаружена ошибка в формировании первоначальной стоимости производственного здания, которое было введено в эксплуатацию в 2003 году. Из-за этого была занижена сумма ежемесячной амортизации, но при этом была завышена сумма расходов по обычным видам деятельности.

Эта ошибка повлияла на целый ряд показателей последующих лет:

• во-первых, на сумму расходов на производство;
• во-вторых, на себестоимость выпущенной продукции;
• в-третьих, на себестоимость продаж и, в конце концов, на финансовый результат.

Бухгалтерия организации сочла, что пересчитывать все показатели за десять с лишним лет слишком сложно. Реально же можно осуществить пересчёт только данных за 2011–2013 годы.

Исходя из этого необходимо посчитать общую сумму амортизации, недоначисленной за 2003–2010 годы. После чего надлежит скорректировать в отчётности на 1 января 2011 года как минимум показатели об остаточной стоимости основных средств и о сумме нераспределённой прибыли (убытка).

В отчёте о прибылях и убытках в графе «за 2012 год» на доначисленную сумму амортизации за год увеличивается показатель, вносимый по строке 2110 «Себестоимость продаж», а указываемые значения по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2200 «Прибыль (убыток) от продаж», 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» уменьшаются на эту величину.

Показатели, заносимые по строкам 2410 «Текущий налог на прибыль» и «Чистая прибыль (убыток)», также уменьшаются.

Помимо годовых форм бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках корректировке подлежит годовая форма отчёта об изменениях капитала. В частности, в разделе 2 «Корректировка в связи с изменением учётной политики и исправлением ошибок» названной формы в графе «Изменение капитала за счёт чистой прибыли (убытка)» по строкам 3421 «Корректировка в связи с исправлением ошибок» и 3501 «Нераспределённая прибыль (убыток) после корректировок» показатели изменятся.

В случае если определить влияние существенной ошибки на один предшествующий отчётный период, представленный в бухгалтерской отчётности, или более невозможно, то организации надлежит скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчёт за который возможен.

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчётный период определить невозможно, если (п. 13 ПБУ 22/2010):

• требуются сложные и (или) многочисленные расчёты, при выполнении которых нельзя выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо
• необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчётности за такой предшествующий отчётный период.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности, утверждённая бухгалтерская отчётность за предшествующие отчётные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчётности (п. 10 ПБУ 22/ 2010).

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчётных периодов, представленных в бухгалтерской отчётности, невозможно, то в пояснениях к годовой бухгалтерской отчётности в силу пункта 16 ПБУ 22/2010 надлежит раскрыть причины этого, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчётности организации и указать период, начиная с которого внесены исправления.

Субъекты малого предпринимательства вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчётного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, в порядке, предусмотренном для исправления ошибок предшествующего отчётного года, не являющихся существенными, выявленными после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, без ретроспективного пересчёта (абз. 6 п. 9 ПБУ 22/2010). Следовательно, данные экономические субъекты исправляют указанную ошибку записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления такой ошибки, ими отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода. 

Ошибки, допущенные в бухгалтерском учёте, искажают реальное финансовое состояние организации. А это, в свою очередь, может ввести в заблуждение заинтересованных пользователей такой информации. Поэтому экономическому субъекту желательно не только своевременно выявлять подобные ошибки, но и правильно их классифицировать, чтобы надлежащим образом отразить изменения в бухгалтерском учёте и отчётности.

Не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Согласно абзацу 8 пункта 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Следовательно, обнаружение ошибок в будущем никоим образом не связано с получением новой информации.

Ошибки в оценке связаны с некорректным определением первоначальной или фактической стоимости активов, начислением амортизации, исчислением стоимости материально-производственных запасов при их списании и т. д. Чаще всего они возникают вследствие неполного или неправильного применения требований соответствующих ПБУ и иных нормативных актов бухгалтерского учёта.

Специфические ошибки составляют третью группу ошибок. Они обычно возникают при использовании некорректно настроенных бухгалтерских компьютерных программ (не отслежено изменений нормативных актов по бухгалтерскому учёту или положений учётной политики), а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, часть данных, введённых в компьютер, может оказаться утраченной из-за компьютерных вирусов, внезапного отключения электричества, поломки компьютера.

Ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются корректурным способом: зачёркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачёркнутым исправленный текст или сумма. Зачёркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление ошибки при этом должно сопровождаться надписью «исправлено», подтверждаться подписью лиц, подписавших документ, а также должна быть проставлена дата исправления (раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учёте, утв. Минфином СССР 29.07.83 № 105, письмо Минфина России от 31.03.09 № 03-07-14/38).

При способе «обобщения» производится обобщённая проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учёта в отчётном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначально правильного отражения операции. Этот способ позволяет не искажать показатели (себестоимости, выручки и пр.) текущего отчётного периода. Применяется такой способ по ошибкам прошлых периодов.

Правила исправления существенных ошибок, которые будут найдены в каждом из названных периодов, различны. И чем позже будет обнаружена ошибка, тем сложнее порядок её исправления. Но перед тем как их рассмотреть, обратимся к положению по исправлению несущественных ошибок.

Если при подготовке годового отчёта в каком-либо месяце четвёртого квартала будет найдена несущественная ошибка, относящаяся к 2013 году, то её следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010).

При исправлении ошибки и в бухгалтерском, и в налоговом учёте в одном периоде необходимости обращения к ПБУ 18/02 не возникает. Например, если ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль прошлого года, то её налогоплательщик в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ вправе исправить в текущем налоговом периоде. Следовательно, разницы в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учёте в периоде обнаружения ошибки, не возникает.

Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до окончания отчётного года либо после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, такой же, как и при исправлении идентичных несущественных ошибок. Они исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта (п. 5 и 6 ПБУ 22/2010):

• в первом случае - в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка;
• во втором - за декабрь отчётного года.

Ретроспективный пересчёт производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчётного периода, представленного в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности производится в зависимости от их характера и момента выявления. Рассмотрим порядок исправления ошибок бухгалтерского учета.

Согласно законодательству ошибками в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - отчетность) организации ( (далее - )) признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности, обусловленное, в частности:

• неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильным применением организацией своей учетной политики;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками в бухгалтерском учете и отчетности неточности или пропуски, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (). Правила в данном случае не применяются, а выявленные в текущем периоде доходы (расходы) прошлых лет, которые не нашли своего отражения в учете по объективным причинам (не вследствие ошибки), вносят записями периода их обнаружения, при этом не нужно корректировать бухгалтерские записи прошлых периодов.

Факторы исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

На порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности влияют два фактора:

• характер ошибки (существенная или несущественная);
• момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе отчетности этого периода ().

Напомним, отчетным периодом для годовой отчетности является календарный год ( , (далее - )), то есть период с 1 января по 31 декабря. Исключение составляют случаи создания, реорганизации и ликвидации юридического лица ().

Первым отчетным годом для вновь созданной коммерческой некредитной организации является период с даты государственной регистрации по 31 декабря того же календарного года включительно (). Если же государственная регистрация произведена после 30 сентября, то первым отчетным годом, как правило, является период с даты ее государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом регистрации, включительно ().

Организация самостоятельно определяет уровень существенности ошибки исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) отчетности ().

При этом следует принимать во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в отчетности за период, в котором она была выявлена (в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в отчетности предыдущих периодов) ( ; ).

Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике. Можно установить как общий критерий существенности, так и индивидуальные критерии для отдельных (наиболее значимых для организации) статей баланса.

Одним из вариантов определения существенности ошибки может быть установление определенного процентного отношения величины искаженной статьи бухгалтерского баланса к группе статей (итогу по разделу) баланса или сумме (итогу) всех составляющих счетов баланса (валюте баланса).

В таблице ниже приведен порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от рассмотренных выше факторов.

Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете и отчетности

Оформление исправления ошибок бухгалтерского учета и отчетности

Исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета должны содержать ():

• дату исправления;
• подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра и санкционирующих внесение исправлений (с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации).

Оформление исправления ошибки производится бухгалтерской справкой (), в которой должны быть отражены все необходимые записи (исправительные, дополнительные проводки, события, явившиеся причиной ошибки, и др.). Справку составляют на основании документов, подтверждающих вновь выявленные обстоятельства или наличие ошибки, в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных .

В зависимости от ситуации исправления могут быть внесены:

• путем сторнирования (например, в случаях необоснованных записей в учете, завышения сумм по операциям и т.п.);
• путем внесения дополнительных проводок в случае доначисления не учтенных ранее сумм.

Информация о существенных ошибках бухгалтерского учета предшествующих отчетных периодов, исправленных в текущем, в обязательном порядке должна быть раскрыта в пояснениях к годовой отчетности (). В пояснениях приводят сведения:

• о характере ошибки;
• о сумме корректировки по каждой статье отчетности (по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо);
• о сумме корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
• о сумме корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки бухгалтерского учета на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в отчетности, невозможно, то в пояснениях необходимо раскрыть причины этого, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки и указать период, начиная с которого внесены исправления () такие доходы и расходы относятся на финансовый результат организации отчетного года, в котором они были выявлены.

В форме отчета о финансовых результатах прочие доходы отражают по строке 2340 "Прочие доходы". Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, отражают по строке 2350 "Прочие расходы".

Если записями текущего года исправлена существенная ошибка предыдущего периода, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности, то сумму выявленного дохода (убытка) в отчете о финансовых результатах не указывают, а изменяют величину нераспределенной прибыли (строка 1370 бухгалтерского баланса) ().

Ольга Волкова , эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ