≡× МЕНЮ

• Постройки
• Отделка
• Кладка
• Раствор
• Расчет

Двойное налогообложение в России. Соглашение об избежании двойного налогообложения

Актуальность темы двойного налогообложения в России объясняется тем, что система взыскания во всех странах различна. Каждое государство формирует систему налогов и сборов лишь на свое усмотрение. Одни требуют определенных взносов от всех мировых доходов своих резидентов, другие придерживаются принципа территориальности и взимают какую-либо сумму от операции, осуществленной в пределах их государства. Идеально было бы, если все страны придерживались какого-то одного принципа. Это значительно бы облегчило данную систему в мире как и для самих фискальных органов, так и для плательщиков. Но в связи с различным уровнем развитости и критериями определения источников дохода это осуществить невозможно. Яркий пример - двойное налогообложение. На данный момент, правда, существуют способы для устранения этого неприятного момента. В этой статье будет рассмотрено двойное налогообложение в России и то, как оно устраняется.

Что включается в это понятие?

Система налогообложения допускает факт двойного сбора. Данное определение подразумевает под собой взыскание налогов с лица одновременно двумя государствами. Как уже было сказано выше, существуют два направления, по которому осуществляется работа фискальных органов:

1. Принцип резидентности. В этом случае система налогообложения направлена на максимальный сбор средств. То есть государству все равно, где осуществлялась какая-либо операция, отчисления все равно по закону должны поступать в бюджет.
2. Принцип территориальности. Те государства, которые придерживаются данного варианта, относятся более лояльно к системе налогов и сборов. Согласно нормативно-правовым актам, они не могут претендовать на экономические операции, прошедшие вне страны.

Как классифицируется это явление в зависимости от принципа осуществления?

Двойное налогообложение в России имеет свое деление. Оно не является однородным и осуществляется согласно нескольким классификационным признакам.

В зависимости от принципа осуществления данного процесса он может быть следующих видов:

1. Международный двойной экономического типа. Его суть заключается в том, что сборы взимаются одновременно с нескольких субъектов, но тех, которые причастны к одной и той же экономической операции. То есть доход у этих лиц общий.
2. Международный двойной юридического типа. В данном случае одному субъекту принадлежит какая-либо операция. Доход, полученный в её результате, облагается налогом фискальными службами сразу нескольких государств.

Это разделение объясняет и то, как избежать двойного налогообложения. Относительно первого типа - применяется зачет в инициативном порядке, который осуществляется своим резидентом сборов, уплаченных за границей. В отношении международного двойного юридического типа рекомендовано формирование свода специальных правил. Это позволяет разделить юрисдикцию двух стран в отношении осуществленной операции. То есть для этого нужно наладить деловую связь между государством, в котором компания является резидентом, и державой, которая является источником дохода. Эти вышеперечисленные методы устранения двойного налогообложения являются достаточно эффективными. Правительства многих стран для устранения этой проблемы заключают специализированные соглашения.

Как классифицируется это явление в зависимости от уровня?

Существует еще один классификационный признак. В зависимости от уровня, на котором осуществляется данная процедура, она может быть следующих видов:

1. Внутренний . Двойное налогообложение в России и ряде других стран подразумевает взыскание финансов в зависимости от важности и уровня административно-территориальной единицы. Но при этом данный процесс осуществляется на каждом из них. Оно имеет и свое деление также в зависимости от канала. Он может быть вертикальным и горизонтальным. Первый включает в себя два типа налогов. Один необходимо заплатить в бюджет местной фискальной службы, а второй - в государственный. Особенностью второго является то, что система доходов и сборов определяется в каждой административно-территориальной единице самостоятельно. То есть где-то взыскания касаются всех видов доходов, местами - полученных лишь в его пределах, а иногда учитываются операции, произведенные на территории всего государства.
2. Внешний . Двойное налогообложение в России может иметь и международный характер. То есть в этой ситуации происходит столкновение национальных интересов одновременно двух стран. Взыскания определяются законодательством каждой. Своды нормативно-правовых актов выделяют объект, который облагается налогом, и субъект, который должен сделать взнос. Это лицо должно быть обязанным перед другой страной также.

Какие противоречия возникают из-за данного явления?

Устранение двойного налогообложения является приоритетным направлением фискальных служб различных государств. Это помогает установить контакт между правительствами и уменьшить количество спорных ситуаций. Эта тема на данный момент очень актуальна, так как она стала фактически проблемой мирового характера.

Содержание данного понятия является очень непонятным и нелогичным для множества людей. Конечно, можно понять власть имущих, которые хотят привлечь больше средств в бюджет, при этом хватаясь за любую возможность и используя любые средства. Но человек в этой ситуации страдает, ведь он вынужден отдать часть своего дохода фискальным службам одновременно двух государств, притом в один и тот же период времени.

Еще одной сложностью является уравновешивание соответствующей законодательной системы. Она должна четко выделять ту самую базу, которая станет объектом взыскания. Разграничить так называемых резидентов и нерезидентов достаточно непросто, так как это требует классификации самих доходов. Последним нужно вести учет и разграничивать их по признаку территориальности и учета страны.

Соглашение об избежание двойного налогообложения, таким образом, поможет решить проблему в разнице форм данного процесса. Ведь каждое государство определяет объект, который станет источником взыскания совершенно по-разному. Еще в двадцатом веке Лига наций доверила решение данного вопроса группе ученых, которые выработали определенные рекомендации. Они направлены на устранение различного толкования норм и элементов этой процедуры.

Что включает в себя соглашение во избежание данного явления?

Применение соглашения об избежании двойного налогообложения является очень эффективным способом решения данной проблемы. Данный договор представляет собой закрепление определенных правил, согласно которым осуществляют свою работу системы налогов и сборов обеих стран. Этим соглашением прописаны такие пункты, выделяющие тех субъектов, которые обязаны выплатить взносы. Договор касается как физических лиц, так и организаций. Отдельным правилом закрепляется вопрос об активах, которые дают определенный доход, но территориально не расположены в родном государстве резидента. Соглашение об избежании двойного налогообложения предусматривает также различные виды налогов и сборов и круг лиц, попадающий под выплаты. Это необходимо для того, чтобы выделить те моменты, для которых соглашение является актуальным. При его заключении прописывается период действия документа, а также порядок его осуществления и прекращения. Соглашения об избежании двойного налогообложения, которые заключила Российская Федерация, позволили решить проблему сборов одновременно с восьмьюдесятью двумя мировыми державами.

Эксперты считают данный путь решения проблемы очень выгодным для резидентов, ведь это позволяет им не переплачивать дважды. Что касается других стран, то относительно произведенных операций складывается совершенно иная ситуация. То есть если в другом государстве фискальная служба взимает налог с нерезидента, то это никоим образом не примется во внимание аналогичной структурой России.

Как соглашение влияет на сборы с дохода от аренды?

Очень важно заключение данного соглашения для тех, кто имеет или собирается приобрести недвижимое имущество за рубежом. Это объясняется тем, что в таком случае российская фискальная служба будет засчитывать налоги на доходы от аренды или продажи имущества.

Закон о двойном налогообложении подразумевает, что если доход получается от недвижимого имущества, расположенного за территорией Российской Федерации, то налог на него, уплаченный в другой стране, вычитается от российского сбора. Для того чтобы рассчитать размер финансов, который нужно уплатить отечественной фискальной службе, необходимо произвести обратное действие - то есть вычесть из зарубежной суммы установленные законодательством тринадцать процентов. Из этого следует, что разница не может быть отрицательной, то есть заграничный сбор не может быть меньше российского. В конечном итоге выходит так, что человек в любом случае должен сделать выплаты в полном объеме, но часть идет в бюджет одной страны, а часть - в другой. Это в любом случае лучше, чем платить двойной размер ставок.

Как осуществить оформление прибыли от аренды?

Российской нормативно-правовой базой также предусматривается, что прибыль, получаемая от недвижимого имущества, расположенного за рубежом, в виде аренды, должна быть официально задекларирована. Для этого существует специальная форма 3-НДФЛ. По-другому она представляет собой так называемый лист «Б». Он фиксирует все доходы, получаемые за пределами Российской Федерации. К этому документу необходимо приложить и ряд других бумаг, которые подтверждают размер прибыли и то, что на территории другой страны был уплачен налог. Данная справка должна быть переведена и нотариально заверена. Помимо неё, в пакет документов входит и бумага, отражающая тип дохода, его размер за календарный год. В ней должны содержаться сведения о дате и сумме сбора. Нотариально заверить необходимо и копию налоговой декларации, и документа, подтверждающего уплату. Сделать такого рода заявление можно в течение трех лет после получения данной прибыли.

Важно помнить, что, проходя процедуру упрощенного налогообложения, невозможно получить зачет другой страны. Выплаты в этом случае осуществляются по двойному тарифу.

Как вычитается налог при получении прибыли от продажи имущества за границей?

Ст. 232 НК РФ предусматривает и учитывает налоги, которые были оплачены при продаже недвижимого имущества за пределами страны. Утвержденное в 2012 году письмо зафиксировало такой факт, что процедура продажи дома в России и за границей ничем не отличается. Правила одинаково касаются как того, так и другого случая.

По новым правилам человек, получивший вознаграждение за продажу квартиры, не обязан выплачивать сборы в двух случаях. Это установка касается объектов, которые поступили во владение покупателя до первого января 2016 года. В собственности предыдущего хозяина она должна находиться не менее трех лет.

Во втором случае не нужно делать взносы для российской фискальной службы, если квартира была приобретена после первого января 2016 года. Но при этом существует ряд определенных условий. Во-первых, она должна была находиться в собственности продавца не менее пяти лет. Исключение составляет недвижимое имущество, которое перешло по наследству согласно договору дарения от родственника или в ходе соглашения по пожизненному содержанию несамостоятельного члена семьи. В данной ситуации минимальный период составляет три года.

Важно помнить и тот факт, что такое освобождение от уплаты сборов целесообразно и законно лишь в том случае, если недвижимость не использовалась в предпринимательских целях.

Как осуществить оформление прибыли от продажи?

Для того чтобы осуществить данную процедуру, необходимо пройти ряд следующих стадий:

1. Убедиться в своем соответствии вышеперечисленным условиям.
2. Оформить и подать налоговую декларацию. Это нужно сделать в установленный срок. Это тридцатое апреля следующего после получения прибыли года.
3. Внести сумму сбора в фискальную службу до пятнадцатого июля текущего года.

Общим моментом с налогообложением дохода от аренды является то, что факт двойного тарифа возможен. Он осуществляется по ставке, равной тринадцати процентам.

Как в этом случае облагается налогом предпринимательская деятельность?

Предпринимательская деятельность, согласно любому соглашению, осуществляется по единому требованию. Оно гласит, что сборы нужно выплачивать только в страну, которая является источником дохода, только при следующих условиях:

• лицо, получившее прибыль, не является резидентом в другом государстве;
• прибыль получена через постоянное представительство.

Налогообложению подлежит лишь та часть дохода, которая получается именно при помощи последнего пункта. Можно говорить о постоянном представительстве только при существовании ряда определенных факторов. Во-первых, предпринимательская деятельность должна иметь определенную локацию. То есть это может быть какое-то помещение или площадка. Это самое место должно быть не одноразовым. Конечно, существуют исключения в виде осуществления работ, требующих перемещения. В такой ситуации во внимание принимается экономическая целостность проекта.

Вторым условием является то, что коммерческая деятельность проходит - частично или в полном объеме - как раз через эту локацию. Не считается постоянным место деятельности представительства, если оно осуществляется через агента, имеющего зависимый статус.

Если работы имеют вспомогательный или подготовительный характер, то это также не может быть отнесено к постоянному представительству. Считается, что если сооружения используются исключительно в целях хранения, демонстрации, закупки или поставки товаров, то это не дает право на оплату налога лишь одной стране. Это касается даже тех случаев, когда управление этими объектами ведется через постоянный офис. Доходы такого рода организации не облагаются налогами иностранного государства.

Двойное налогообложение и международные экономические отношения

Практически все страны мира имеют свои правила, регулирующие на­логовые режимы для своих резидентов, осуществляющих деловую ак­тивность за границей, и для иностранных налогоплательщиков, дейст­вующих в стране. Различия подходов отдельных стран к тем или иным вопросам налогообложения порождают не только сложности в" оформлении необходимой налоговой отчетности, но и приводят к та­кому феномену, как двойное налогообложение.

Проблема двойного налогообложения обостряется с усилением интернационализации хозяйственной жизни, которая выражается в многократном росте международного товарообмена, объемов услуг, оказываемых за пределами страны, перелива капитала. В налоговой практике и теории различаются двойное экономическое налогообло­жение и двойное юридическое налогообложение.

Под двойным экономическим налогообложением понимается си­туация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей. Это проявляется при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и об­ложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли.

Как правило, проблема экономического двойного налогообложе­ния разрешается при разработке национального налогового законода­тельства, в котором предусматриваются нормы, позволяющие тем или иным способом засчитывать налог, уплаченный на уровне предпри­ятия, при расчете налоговых обязательств акционера.

Под двойным юридическим налогообложением понимается си­туация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отноше­нии одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два и более раз за один период. В принципе подобная ситуация может возникать и в том случае, когда налогоплательщик осуществля­ет деятельность только в одной стране. Такое двойное налогообложе­ние может возникнуть при несостыковке общегосударственного (центрального, федерального, конфедерального) законодательства и законодательства на уровне регионов (штатов, провинций, областей земель), а также на уровне органов местного самоуправления.

Подобная ситуация неоднократно отмечалась в 90-е гг. в Россий­ской Федерации и основной причиной этого явления следует считать неконтролируемое федеральными властями региональное и местное нормотворчество в сфере налогообложения. Однако если в одной стране данная проблема может быть решена путем приведения регио­нального и местного законодательств в соответствие с общегосударст­венным, то в международных экономических отношениях двойное и даже многократное экономическое и юридическое налогообложение осуществляется на основе налогового законодательства суверенных государств и может быть устранено лишь путем согласования много­численных и сложных вопросов на межгосударственном уровне.

В устранении двойного налогообложения доходов и имущества за­интересованы не только налогоплательщики, налоговое бремя кото­рых многократно возрастает при последовательном обложении одного и того же объекта в разных странах, но и сами государства, стремя­щиеся к увеличению внутреннего и внешнего товарооборота, привле­чению иностранных инвестиций и повышению конкурентоспособнос­ти не только отдельных национальных предприятий, но и экономики в целом. Налоговое бремя юридических и физических лиц, действую­щих в сфере международных экономических отношений, без устране­ния двойного налогообложения может достигать таких размеров, что всякое участие в международном разделении труда для них станет экономически неоправданным.

Устранение двойного экономического и юридического налогооб­ложения в принципе возможно и в одностороннем порядке. Для этого страна постоянного местопребывания налогоплательщика может раз­решить ему при выполнении налоговых обязательств учитывать нало­ги, уплаченные им за рубежом. Однако это может привести к неоправ­данным потерям бюджета, а также различного рода махинациям со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Кроме того, в этом случае страна постоянного местопребывания выступает нетто-донором той страны, где ее гражданин (или предприятие) осуществляет экономическую деятельность.

Другим путем урегулирования проблемы двойного налогообложе­ния является заключение международных соглашений. В этом случае государства, подписывающие такие соглашения, идут на взаимный компромисс, договариваясь, какие налоги и с каких категорий нало­гоплательщиков будут удерживаться на территории каждого участни­ка соглашения.

Налоговые юрисдикции строятся на разных принципах. Теоретичес­ки можно выделить три основных принципа налоговых юрисдикции: по признаку территориальности, резиденства и гражданства. К наиболее распространенным относится юрисдикция, основанная на принципе территориальности или территориальной привязки. В соответствии с этим принципом страна облагает налогом только те доходы, которые связаны с деятельностью, осуществляемой на ее территории. Доходы, извлекаемые гражданами и предприятиями этой страны за пределами ее территории, не включаются в состав налогооблагаемых доходов.

Принцип резиденства заключается в том, что всякий налогопла­тельщик, признаваемый постоянным жителем страны (резидентом), под­лежит налогообложению по всем доходам из всех источников, включая и зарубежные. Статус резидента определяется по нормам национального законодательства, различающимся в отношении физических и юриди­ческих лиц. Большинство стран в своей налоговой политике использует сочетание этих принципов. Наряду с указанными принципами от­дельные страны традиционно используют принцип гражданства, ко­торый является во многом сходным с принципом территориальности.

В современных условиях деятельность многих предприятий приоб­рела международный характер, т.е. она осуществляется на территории нескольких государств. В связи с этим часто возникает вопрос о распре­делении и перераспределении доходов предприятия между источника­ми, расположенными в разных странах. Особую важность эта проблема имеет для транснациональных компаний, деятельность которых в сфере международных экономических отношений является основной.

Международное налогообложение юридических лиц в принципе схоже с международным налогообложением физических лиц, при этом оно имеет определенную специфику как в определении субъекта налого­обложения, так и исчислении базы налогообложения. Кроме того, суще­ствуют нормы и правила международного налогообложения, которые действуют только в отношении юридических лиц, например статьи соглашений об избежании двойного налогообложения дивидендов.

Проблемы международного налогообложения юридических лиц можно подразделить на следующие группы:

Определение национальной привязки юридического лица - субъекта налогообложения;

Порядок определения режима деятельности иностранного юри­дического лица на территории страны деятельности;

Проблемы, связанные с установлением источника дохода;

Учет налогов, уплаченных за рубежом, при определении налого­вых обязательств в стране постоянного местопребывания;

Порядок определения налоговой базы по подоходному налого­обложению при осуществлении внешнеэкономической деятельности между зависимыми друг от друга экономическими агентами.

В отличие от физических лиц, национальную принадлежность ко­торых иногда трудно определить (из-за режима двойного гражданст­ва, отсутствия гражданства или несовпадения гражданства и постоян­ного места проживания), юридические лица всегда имеют единствен­ное место регистрации, которое является основным юридическим ад­ресом. В стране регистрации все юридические лица всегда имеют статус налогового резидента. Вместе с тем статус налогового резиден­та юридическое лицо может получить и в той стране, в которой оно осуществляет коммерческую или иную экономическую деятельность. Для привязки коммерческой деятельности к определенной террито­рии используются следующие режимы: деятельность через собствен­ное деловое учреждение, деятельность через независимого агента и деятельность по контрактам, заключаемым с местными фирмами. Как правило, внешнеторговая деятельность не приводит к распростране­нию на национальное предприятие налоговой юрисдикции другого го­сударства.

Источники дохода юридического лица могут определяться по месту заключения сделки, по месту нахождения у покупателя товара или потребителя услуги, по месту фактической передачи товара или по месту перехода права собственности на товар.

В связи со спецификой налогообложения физических и юридичес­ких лиц в сфере международных экономических отношений соглаше­ния об избежании двойного налогообложения доходов и имущества содержат как общие нормы и правила, так и отдельные специальные статьи и положения, действие которых распространяется только на физические или только на юридические лица.

Основные общие положения соглашений России об избежании двойного налогообложения

Типовые соглашения России об избежании двойного налогообложения

Международные соглашения России об избежании двойного налого­обложения доходов и имущества можно подразделить на три группы.

Первую группу составляют соглашения со странами - членами Со­дружества Независимых Государств, заключенные после 1991 г.

Во вторую группу включаются соглашения, подписанные с разви­тыми и развивающимися государствами после принятия Правитель­ством РФ постановления от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении меж­правительственных соглашений об избежании двойного налогообло­жения доходов и имущества».

В третью группу выделяются соглашения, подписанные до ука­занного постановления, а также продолжающие действовать соглаше­ния, заключенные СССР. Соглашения этой группы характеризуются наибольшим своеобразием. Их структура, отдельные статьи и положе­ния могут существенно отличаться от соглашений первой и второй групп.

В данном разделе будут рассмотрены статьи и положения всех трех групп соглашений в следующем порядке. Сначала анализируют­ся нормы типовых соглашений, а также те положения, которые явля­ются общими для всех групп, а затем выявляется или подчеркивается специфика соглашений той или иной группы или отдельных соглаше­ний.

Основным документом, регламентирующим взаимоотношение стран - членов Содружества Независимых Государств в сфере нало­гообложения, является Соглашение между правительствами госу­дарств-участников «О согласованных принципах налоговой полити­ки» от 13 марта 1992 г. В соответствии с этим документом с целью обеспечения единого методологического подхода к заключению согла­шений об избежании двойного налогообложения доходов и имущест­ва главы правительств договорились использовать между собой и с третьими странами Типовое соглашение. Эта договоренность была за­креплена в Протоколе «Об унификации подхода и заключения Согла­шений об избежании двойного налогообложения доходов и имущест­ва» от 15 мая 1992 г. Протокол был подписан в г. Ташкенте (Узбеки­стан) в одном подлинном экземпляре на русском языке. Подлинный экземпляр Протокола хранится в Архиве Правительства Республики Беларусь, которое направило государствам, подписавшим Протокол, его заверенную копию. Этот документ был подписан представителями 11 правительств: Азербайджанской Республики, Республики Арме­ния, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Республики Кыргызстан, Российской Федерации, Республики Таджикистан, Турк­менистана, Республики Узбекистан, Украины и Республики Молдова.

Принятое Типовое соглашение является приложением к указанно­му Протоколу.

Текст Типового соглашения идентичен Типовому соглашению об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, утверж­денному Правительством Российской Федерации в постановлении от 28 мая 1992 г. № 352.

Правительство РФ постановило: одобрить представленный Ми­нистерством финансов РФ проект Типового соглашения, поручить Министерству финансов РФ с привлечением ГНС и заинтересован­ных министерств и ведомств провести переговоры с уполномоченны­ми органами других государств о заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и иму­щества и подписать указанные соглашения от имени Правительства РФ. Министерству финансов разрешено в случае необходимости вно­сить в проект Типового соглашения изменения и дополнения, не имеющие принципиального характера. Изменения и дополнения, имеющие принципиальный характер, могут быть внесены в проект Типового соглашения по решению Правительства РФ.

Типовое соглашение состоит из преамбулы, 27 статей и заключе­ния, указывающего, что Соглашение совершено в двух экземплярах, каждый из которых имеет одинаковую силу. Указываются дата подпи­сания Соглашения и его языки. В ст. 1 определяются лица, к которым применяется Соглашение; в ст. 2 - налоги, на которые распространя­ется Соглашение; в ст. 3 даются общие определения; ст. 4 содержит разъяснение термина «постоянное представительство» для целей Со­глашения; ст. 5 регламентирует порядок налогообложения прибыли от коммерческой деятельности; ст. 6 характеризует порядок налогообло­жения доходов от международных перевозок; ст. 7 - порядок налого­обложения дивидендов; ст. 8 - процентов; ст. 9 - доходов ит недви­жимого имущества; ст. 10 - доходов от продажи недвижимого и дви­жимого имущества; ст. 11 - доходов от авторских прав и лицензий;

ст. 12 - доходов от работы по найму; в ст. 13 регламентируется нало­гообложение доходов от независимой личной деятельности; в ст. 14 - гонораров директоров; в ст. 15 - доходов в форме вознаграждений, выплачиваемых из государственных фондов договаривающихся госу­дарств; в ст. 16 определяется порядок обложения налогом пенсий; в ст. 17 дается характеристика особенностей налогообложения доходов работников искусств и спортсменов; в ст. 18 - преподавателей, уче­ных, студентов и практикантов; ст. 19 определяет порядок налогооб­ложения «других доходов», т.е. доходов, о которых не говорится в предыдущих статьях; ст. 20 определяет особенности налогообложения недвижимого и движимого имущества в особых случаях; в ст. 21 дает­ся механизм устранения двойного налогообложения; ст. 22 фиксирует принцип недискриминации налогоплательщиков; в ст. 23 устанавли­ваются правила обмена информацией: в ст. 24 Фиксируется порядок проведения взаимосогласительных процедур при возникновении спорных ситуаций; в ст. 25 констатируется, что никакие положения договора не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипло­матических представительств и консульств, предоставленных норма­ми международного права или в соответствии с положениями специ­альных соглашений; ст. 26 определяет порядок вступления Соглаше­ния в силу; а ст. 27 - порядок прекращения действия Соглашения.

В преамбуле Соглашения об избежании двойного налогообложе­ния доходов и имущества указывается, что правительства двух госу­дарств, руководствуясь стремлением развивать и укреплять экономи­ческое, научное, техническое и культурное сотрудничество между обоими государствами, и в целях избежания двойного налогообложе­ния доходов и имущества, решили заключить настоящее Соглашение и договорились о нижеследующем.

Лица, к которым применяются соглашения

Все соглашения об избежании двойного налогообложения применя­ются к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыва­нием в одном или обоих договаривающихся государствах.

Для целей Типового соглашения термин «лицо с постоянным мес­топребыванием в одном договаривающемся государстве» означает любое лицо или любое образование, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного крите­рия. В случае если доход получает полное товарищество, партнерство или фонд, постоянное местопребывание определяется в соответствии с постоянным местопребыванием лица, подлежащего налогообложе­нию в отношении такого дохода (ст. 1).

Последнее положение может иметь различия в отдельных согла­шениях. Так, в Соглашении между Правительством РФ и Правитель­ством Республики Польша от 22 мая 1992 г. (заключенного практи­чески одновременно с утверждением Типового соглашения) слова «партнерство или фонды» отсутствуют.

Если в соответствии с вышесказанным (как правило, п. 2 ст. 1) лицо, не являющееся физическим лицом, является лицом с постоян­ным местопребыванием в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом с постоянным местопребыванием в том договарива­ющемся государстве, в котором расположен его фактический руково­дящий орган.

Пункт 4 ст. 1 определяет для целей Соглашения постоянное место­жительство физического лица, если оно является лицом с постоянным местожительством в обоих договаривающихся государствах. Постоян­ное местожительство такого лица определяется для целей налогообло­жения следующим образом:

1) лицо считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором оно располагает постоян­ным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

2) если государство, в котором оно имеет центр жизненных инте­ресов, не может быть определено или если оно не располагает посто­янным жилищем ни в одном из договаривающихся государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно обычно пребывает;

3) если оно обычно проживает в обоих договаривающихся госу­дарствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в том договариваю­щемся государстве, гражданином которого оно является;

4) если каждое из договаривающихся государств рассматривает его в качестве своего гражданина или ни одно из государств не считает его таковым, компетентные органы договаривающихся государств ре­шают данный вопрос по взаимному согласию.

Практически все соглашения об устранении двойного налогообло­жения, заключенные Правительством Российской Федерации (или бывшего СССР), разрешают данную проблему одинаково. Однако могут быть и отклонения, которые заключаются: в случае неупомина­ния критерия гражданства (подпункт «с»); если подпункт «4» включа­ет в себя следующую формулировку: «компетентные органы Догова­ривающихся Государств решают этот вопрос в порядке, предусмот­ренном статьей «Порядок достижения согласия», «Урегулирование спорных вопросов» настоящего Соглашения».

Налоги, на которые распространяется Соглашение

Соглашения, как следует из их названия, распространяются на налоги с доходов и имущества. Однако конкретные виды налогов, на которые распространяются соглашения, всегда детализируются.

В Типовом соглашении налоги, на которые распространяется Со­глашение, определяются следующим образом:

I) Настоящее Соглашение распространяется на налоги с доходов и имущества или части общего дохода, или общего имущества, взима­емых в соответствии с законодательством каждого из Договариваю­щихся Государств, независимо от метода их взимания.

2) Налоги, на которые распространяется настоящее Соглашение:

а) в первом Договаривающемся Государстве (указываются кон­кретные налоги),

б) во втором Договаривающемся Государстве (указываются кон­кретные налоги).

3) Настоящее Соглашение будет применяться также к любым по существу аналогичным налогам, предусмотренным п. 1 настоящей Статьи, которые будут взиматься после даты подписания этого Согла­шения в дополнение к существующим налогам или вместо них, вклю­чая налоги, по существу аналогичные тем, которые в настоящее время действуют в одном Договаривающемся Государстве, но отсутствуют в другом Договаривающемся Государстве и которые в последующем будут введены другим Государством. Компетентные органы Догова­ривающихся Государств будут уведомлять друг друга о существенных изменениях в их налоговых законодательствах» (ст. 2).

Как правило, статьи, определяющие виды налогов, на которые рас­пространяется Соглашение, значительно различались в соглашениях, заключенных Россией (СССР) с разными странами, что определяется как спецификой налогообложения стран, с которыми заключались со­глашения, стремлениями договаривающихся сторон расширить или сузить сферу действия соглашений, так и теми налоговыми измене­ниями, которые происходили в договаривающихся государствах в раз­личные периоды.

Для практического применения соглашений об устранении двой­ного налогообложения этот раздел (как правило, ст. 2) имеет особое значение. В некоторых случаях достаточно трудно определить, рас­пространяется ли действие Соглашения на вновь вводимые налоги, а также на налоги, взимаемые на региональном и местном уровнях.

Как правило, соглашения всегда распространяются на федераль­ные (центральные) налоги на доходы юридических лиц, подоходные налоги с физических лиц и федеральные (центральные) налоги на имущество юридических и физических лиц. Различия между соглаше­ниями, заключенными с разными странами, часто заключаются в рас­пространении или нераспространении действия соглашений на нало­гообложение фондов заработной платы, акцизы, налоги, установлен­ные в отношении доходов от инвестиций частных лиц и организаций, налогообложение прироста капитала, взносы в фонды социального страхования и ряд других видов налогообложения. Несмотря на то, что практически все соглашения об устранении двойного налогообло­жения содержат положения, аналогичные п. 3 ст. 2 Типового соглаше­ния (распространение действия соглашения на вновь вводимые ана­логичные налоги), для практического применения соглашений к тем или иным новым налогам всегда необходимо располагать письмен­ным подтверждением того, что тот или иной налог или сбор включен в число налогов, на которые распространяется действие конкретного со­глашения.

Некоторые общие определения, даваемые в соглашениях

Общие определения, даваемые в Типовом соглашении, затрагивают следующие термины международного налогового права: «Договари­вающееся Государство», «лицо», «компания», «международная пере­возка», «компетентный орган».

Термин «Договаривающееся Государством при использовании в географическом смысле означает территорию этого государства, включая территориальное море, а также экономическую зону и конти­нентальный шельф, где это государство осуществляет свой суверени­тет или права и юрисдикцию в соответствии с нормами международ­ного права и в которых действует его налоговое законодательство.

По Договору РФ - США от 17 июня 1992 г. термин «Соединен­ные Штаты» означает Соединенные Штаты Америки, но не включает Пуэрто-Рико, Виргинские острова, Гуам или любое другое владение или территорию Соединенных Штатов. При использовании в геогра­фическом смысле термин «Соединенные Штаты» включает террито­риальное море, а также экономическую зону и континентальный шельф, в которых Соединенные Штаты могут для определенных целей осуществлять суверенные права и юрисдикцию в соответствии с международным правом и в которых действует налоговое законода­тельство Соединенных Штатов (п. 1ц ст. 3).

В Соглашении СССР - Королевство Норвегия от 15 февраля 1980 г. территория действия Соглашения определялась следующим образом: термин «Договаривающиеся Государства» означает, в зави­симости от контекста, Союз Советских Социалистических Республик (СССР) или Королевство Норвегия (Норвегия), исключая архипелаг Шпицберген (Свальбард) с Медвежьим островом и остров Ян-Майен (п. 1а ст. 3).

Правильное понимание того, входят или не входят та или иная зависимая территория, острова, участки континентального шельфа в ту территорию договаривающегося государства, па которую распро­страняется соглашение, имеет значение как для иностранных лиц, осуществляющих экономическую деятельность на территории страны пребывания, так и для национальных фирм, осуществляющих свою деятельность за рубежом.

Для практического применения соглашений об устранении двой­ного налогообложения иногда необходимо получить официальное подтверждение компетентных органов того факта, что на данную тер­риторию распространяется действие соглашения. В отдельных догово­рах термин «Договаривающееся Государство» может содержаться в специальной статье «Территориальная сфера применения Соглаше­ния» (Соглашение СССР - Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г.). Эта статья содержит следующие положения:

«I) Настоящее Соглашение распространяется на территорию каж­дого Договаривающегося Государства, включая его территориальное море, на его экономическую зону и на районы континентального шельфа, простирающиеся за пределы территориального моря каждого Договаривающегося Государства, в отношении которых оно осущест­вляет, в соответствии с международным правом, суверенные права в целях разведки и разработки природных ресурсов.

2) Для целей Соглашений любая ссылка на одно из Договариваю­щихся Государств рассматривается как ссылка как на территорию со­ответствующего Государства, включая его территориальное море, так и на экономическую зону и районы континентального шельфа, про­стирающиеся за пределы территориального моря каждого Договари­вающегося Государства, как это определяется в п. I» (ст. 3).

Указания на территориальную сферу применения соглашений могут содержаться и в других статьях. В Соглашении СССР - ФРГ от 24 ноября 1981 г. в ст. 3 «Некоторые определения терминов» указыва­ется, что при употреблении в географическом смысле терминов «одно Договаривающееся Государство» и «другое Договаривающееся Госу­дарство» речь идет о территории соответствующего государства и о континентальном шельфе, прилегающем к территориальному морю, в отношении которого соответствующее государство осуществляет су­веренные права с целью разведки континентального шельфа и исполь­зования его природных ресурсов. Однако вышеуказанными положе­ниями территориальная сфера применения Соглашения не ограничи­валась. В ст. 23 (без названия) содержалось положение о том, что в согласии с Четырехсторонним Соглашением от 3 сентября 1971 г. на­стоящее Соглашение будет распространяться в соответствии с уста­новленными процедурами на Берлин (Западный) (ст. 23).

Термин «лицо» по Типовому соглашению означает либо физичес­кое лицо, либо партнерство, юридическое лицо или другое образование, созданное по законам договаривающегося государства и рассмат­риваемое как юридическое лицо для целей налогообложения в этом государстве. Последний термин может иметь различные значения в договорах, заключенных с разными странами. В Соглашении с Прави­тельством Республики Польша от 22 мая 1992 г. термин «лицо» озна­чает физическое лицо, а также фонд, доверительный фонд, партнер­ство, компанию и любое другое объединение лиц.

Термин -«компания» означает любое образование, рассматриваемое как корпоративное объединение для целей налогообложения, и вклю­чает, в частности, акционерное общество, общество с ограниченной от­ветственностью или любое другое юридическое лицо или другую орга­низацию, которая подлежит обложению налогом на прибыль. Термин «компания» в общих определениях, даваемых в соглашениях, как пра­вило, отсутствовал в соглашениях, заключенных СССР. Выделение термина «компания» из более широкой категории «лицо» обусловлено тем, что для объединения лиц (партнерства, полные товарищества) в отличие от объединения капиталов (корпорация, акционерное общест­во) применяются различные режимы налогообложения доходов. Объ­единение лиц по законодательству ряда стран не является субъектом обложения налогом на прибыль (корпорационным налогом). Доходы партнерства в момент их получения рассматриваются налоговым зако­нодательством как доходы лиц, составляющих данное партнерство.

Термин ^международная перевозкам означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средст­вом или железнодорожным транспортом с местом расположения фак­тически располагаемого органа в одном из договаривающихся госу­дарств исключительно между пунктами, расположенными на террито­рии различных договаривающихся государств. Определения термина «международная перевозка» (в отдельных договорах использован тер­мин «международное сообщение») могут различаться.

В Соглашении СССР - Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. «международная перевозка» означает перевозку, осуществляе­мую лицом с постоянным местопребыванием в одном договариваю­щемся государстве, за исключением перевозок, осуществляемых ис­ключительно между пунктами, находящимися в другом договариваю­щемся государстве (п. 1с ст. 3). В Соглашении СССР - Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. давалось следующее определение:

«Международная перевозка» - осуществление перевозок между пунктами, находящимися в различных Государствах, исключая пере­возки между пунктами, находящимися в другом Договаривающемся Государстве» (п. 1Ьст. 3).

В Договоре РФ - США от 17 июня 199? г. термин «международ­ная перевозка» означает любую перевозку морским или воздушным судном, кроме случаев, при которых такая перевозка осуществляется исключительно между пунктами, расположенными на территории одного из договаривающихся государств (п. If ст. 3).

Термин ^компетентный орган» означает, как правило, Министер­ство финансов или уполномоченного им представителя. В договорах, заключенных СССР, формулировка звучала следующим образом:

«применительно к СССР - Министерство финансов СССР или упол­номоченный им представитель. В договорах Российской Федерации - Министерство финансов РФ или уполномоченный им представи­тель». Как правило, применительно к «другому Договаривающемуся Государству» термин «компетентный орган» означает «Министр фи­нансов или уполномоченный им представитель».

Все вышеперечисленные термины обязательно разъясняются в тек­сте соглашений, однако наряду с ними в статью «Общие определения» иногда включаются дополнительные термины. Так, в Договоре РФ - США от 17 июня 1992 г. дается определение термина «капитал», кото­рый означает «движимое и недвижимое имущество и включает (но не ограничивается) наличные денежные средства, акции или другие доку­менты, подтверждающие имущественные права, векселя, облигации и другие долговые обязательства, а также патенты, торговые марки, ав­торские права или другие, подобные им, или имущество» (п. lg ст. 3).

Как правило, статья «Общие определения» завершается следую­щими положениями: «При применении настоящего Соглашения До­говаривающимся Государством любой не определенный в нем термин, если из контекста не вытекает иное или компетентные органы не при­дут к общему мнению в соответствии с процедурой, предусмотренной ст. 24 «Взаимосогласительная процедура», будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого Государства, касающему­ся налогов, на которое распространяется настоящее Соглашение» (п. 2 ст. 3 Типового соглашения). Заключительные положения статьи «Общие определения» могут иметь отличающиеся формулировки. Например, в Соглашении СССР - Королевство Бельгия от 17 декаб­ря 1987 г. данное положение изложено в следующей редакции: «При применении этого Соглашения Договаривающимся Государством любой термин или выражение, которые в нем не определены, имеют то значение, которое придается им законодательством (в первую оче­редь налоговым) этого Государства, если только контекст не требует иного толкования» (п. 2 ст. 4).

Соглашение СССР - Финляндская Республика содержит следую­щую 4юрмулировку: «При применении настоящего Соглашения Договаривающимся Государством любой термин, который не определен в Соглашении и в отношении которого из контекста не вытекает иное имеет то значение, которое он имеет по законодательству этого Госу­дарства» (п. 2 ст. 3).

В Договоре РФ - США от 17 июня 1992 г. аналогичный пункт из­лагается следующим образом: «При применении настоящего Догово­ра Договаривающимся Государством любой не определенный в нем термин, если из контекста не вытекает иное или если компетентные органы не придут к общему мнению в соответствии с процедурой, предусмотренной ст. 24 «Взаимосогласительная процедура», будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого Госу­дарства, касающемуся налогов, на которые распространяется настоя­щий Договор» (п. 2 ст. 3).

Основное различие, которое может иметь практическое значение при применении соглашения об избежании двойного налогообложе­ния по указанному пункту, состоит в том, имеют ли приоритет взаимосогласительные процедуры между компетентными органами или приоритет закреплен за национальным законодательством договари­вающегося государства, в котором осуществляется налогообложение конкретного вида доходов.

10.3. «Постоянное местопребыванием

для целей соглашений России

об избежании двойного налогообложения

Одной из ключевых категорий в соглашениях об устранении двойного налогообложения имущества является категория - «постоянное место­пребывание лица для целей налогообложения». Разъяснение данной ка­тегории всегда выделяется в особую статью, которая может иметь сле­дующие названия: «резидент», «постоянное деловое учреждение», «постоянное представительство», «определение постоянного предста­вительства», «постоянное местопребывание для целей соглашения». Эта статья регулирует порядок определения налогового статуса лица, являющегося резидентом обоих договаривающихся государств.

Постоянное местопребывание физического лица устанавливается на основании таких критериев, как наличие постоянного жилища, местонахождения центра жизненных интересов, места обычного про­живания, гражданства.

Для юридических и физических лиц, осуществляющих предпри­нимательскую деятельность, основной категорией для определения порядка налогового статуса лица является ^постоянное деловое уч­реждением. Под постоянным деловым учреждением может понимать­ся либо место деятельности, через которое лицо осуществляет ком­мерческую деятельность, либо сама эта деятельность, либо местный агент, действующий в интересах лица.

Местом деятельности лица могут быть: контора, отделение, бюро, фабрика, цех, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое дру­гое место добычи природных ископаемых. При этом постоянное поме­щение, как и осуществление деятельности в этом помещении, не явля­ется достаточным критерием для утверждения того, образует ли эта деятельность (место деятельности) деловое учреждение для целей на­логообложения. Более важным критерием является характер деятель­ности, осуществляемый через это деловое учреждение, которое не об­разуется в тех случаях, когда деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер (хранение, демонстрация образцов, от­грузка товаров, принадлежащих предприятию, покупка товаров и из­делий, сбор информации для своего предприятия).

Трактовка категории «постоянное деловое учреждение» всегда вы­зывала целый ряд вопросов у предпринимателей, начинающих дея­тельность в другой стране. Однако для российских предпринимателей уяснение значения данной категории связано с тем, что на русском языке эта категория налогового права («постоянное деловое учрежде­ние» или «постоянное представительство») часто используется в зна­чении «учреждение (контора) для представления интересов нацио­нального предприятия в другой стране». В английском языке эти два понятия имеют различные названия: постоянное деловое учрежде­ние - «permanent establishment» (общепринятый вариант сокраще­ния - РЕ), а контора (учреждение) для представления интересов предприятия (фирмы) за рубежом - «representative office (Rep of­fice)». Используя английскую терминологию, труднее допустить сме­шение указанных словосочетаний, как при применении русских вари­антов. Для того чтобы не допускать смешения понятий на русском языке после слов «постоянное деловое учреждение», либо «постоян­ное представительство» следует добавлять: «для целей налогообложе­ния». Другими словами, если по-русски говорят «постоянное предста­вительство фирмы N в России», может подразумеваться «постоянное представительство для целей налогообложения», а также «представи­тельская контора (офис) иностранного предприятия», которая не яв­ляется постоянным представительством для целей налогообложения.

Представительская контора иностранного предприятия может быть, а может и не быть постоянным представительством для целей налогообложения. Для того чтобы такая контора рассматривалась как постоянное представительство для целей налогообложения, необходимо соответствие ее деятельности ряду определенных условий, которые будут рассмотрены далее. Однако, даже не имея представительской конторы в иностранном государстве, лицо может рассматриваться в ней как имеющее постоянное представительство для целей налогооб­ложения. В качестве такого представительства могут выступать как отдельные объекты самого лица, находящиеся на территории ино­странного государства, так и юридически независимые контрагенты этого лица: различного рода посредники, осуществляющие деятель­ность в интересах указанного лица, а также те торговые партнеры, ко­торые осуществляют для этого лица систематически, а иногда даже одноразово какие-либо действия, выходящие по законодательству той страны, в которой они осуществляются, за рамки обычной внешнетор­говой деятельности.

В соглашениях, заключенных Россией (бывшим СССР), в доку­ментах и инструктивных материалах Министерства финансов и ГНС термин «постоянное представительство» практически всегда означа­ет постоянное деловое учреждение, т.е. постоянное представительство для целей налогообложения.

В Типовом соглашении (Приложение № 1 постановления Прави­тельства РФ от 28 мая 1992 г. № 352) разъяснение термина «постоян­ное представительство» дается в ст. 4. Для того чтобы понять смысл многочисленных и сложных положений указанной статьи, читая ее, следует иметь в виду, что составители русского текста по сути разъяс­няют различия между рассмотренными выше терминами.

Пункт 1 сформулирован следующим образом: «Для целей настоя­щей Конвенции (имеется в виду Соглашение - ошибка при публика­ции - авт.) термин «постоянное представительство» означает посто­янное место деятельности, через которое лицо с постоянным место­пребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную дея­тельность в другом Договаривающемся Государстве». Приведенное положение не может считаться полным определением «постоянного представительства для целей налогообложения» по двум причинам:

1) пока не ясно, что подразумевается под «постоянным местом де­ятельности»;

2) не определены те виды деятельности, которые придадут «посто­янному месту деятельности» характер «постоянного делового учреж­дения для целей налогообложения».

В п. 2 и 3 перечисляются те объекты, которые могут рассматривать­ся в качестве постоянного места деятельности, а в п. 4 будут указаны те виды деятельности, осуществление которых не приводят к созда­нию постоянного делового учреждения для целей налогообложения.

Определения «постоянного места деятельности» в тексте Типового соглашения, а также в текстах всех соглашений, заключенных Россией и бывшим СССР, не дается. Вместо этого перечисляются все те воз­можные виды объектов, на которые распространяется данный термин:

«2. Термин «постоянное представительство», в частности, включает:

a) место управления;

b)отделение;

c) контору;

d) фабрику;

e) мастерскую и

С) рудник, нефтяную и газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

3. Строительная площадка, строительный, монтажный, шеф-мон­тажный или сборочный объект, или установка, или буровая установка, или судно, используемые для разведки и разработки природных ре­сурсов, образуют постоянное представительство, только если продол­жительность связанных с ними работ превышает 12 месяцев. Компе­тентные органы Договаривающихся Государств, в которых осущест­вляются эти работы, могут, в исключительных случаях, на основе хо­датайства лица, осуществляющего эти работы, не рассматривать эту деятельность как образующую постоянное представительство и в тех случаях, когда продолжительность этих работ превышает 12 месяцев, но на срок не свыше 24 месяцев» (п. 3 ст. 4).

Другими словами, все объекты разделены на две группы. Первая группа включает те объекты, которые всегда рассматриваются как «по­стоянное место деятельности», а вторая включает в себя объекты, при­обретающие этот характер, если продолжительность связанных с ними работ превышает определенный срок. Все те объекты, которые нельзя отнести ни к первой, ни ко второй категории, не рассматриваются в качестве «постоянного делового учреждения для целей налогообложе­ния». К таким объектам относятся склады, конторы, в которых заклю­чаются экспортно-импортные контракты, ведется сбор информации об экономической ситуации в стране, о потенциальных поставщиках и по­купателях, выставки товаров. Объекты последней категории не пере­числяются в Типовом соглашении, вместо этого определяется характер деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном государ­стве, не приводящего к образованию постоянного делового учреждения для целей налогообложения в другом: «4. Несмотря на предыдущее положение, в настоящей статье следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государ­стве не будут рассматриваться как осуществляемые им в другом Дого­варивающемся Государстве через постоянное представительство:

a) использование сооружений исключительно для целей хранения демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием;

Другими словами, все, что выходит за рамки указанного пункта, т.е. любой из видов деятельности, не перечисленных в приведенных выше пунктах, а также осуществление любого из перечисленных видов деятельности с какими-либо нарушениями (например, сбор ин­формации для третьих лиц) приводит к тому, что образуется постоян­ное деловое учреждение для целей налогообложения.

Пункты 5-7 Типового соглашения определяют те случаи, когда деятельность через посредника (агента, брокера) приводит к тому, что образуется постоянное деловое учреждение для целей налогообложе­ния. Это сформулировано следующим образом: «5. Несмотря на поло­жение пунктов 1 и 2, если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через агента, то считается, что это лицо имеет постоянное представительство в этом другом Государ­стве в отношении любой деятельности, которую агент осуществляет для этого лица, если этот агент удовлетворяет каждому из следующих условий:

a) он имеет полномочия заключать контракты в этом другом Госу­дарстве от имени этого лица;

b) он обычно использует эти полномочия;

c) он не является агентом с независимым статусом, к которому применяются положения п. 6;

d) его деятельность не ограничивается видами деятельности, упо­мянутыми в п. 4» (п. 5 ст. 4).

Другими словами, если деятельность агента ограничивается де­монстрацией и отгрузкой товаров, содержанием запаса товаров ис­ключительно для целей демонстрации или отгрузки, или для целей переработки другим лицом, или закупкой товаров или изделий, или сбором информации исключительно для иностранного лица, или агент осуществляет деятельность подготовительного или вспомога­тельного характера, или готовит проекты контрактов для этого лица;

если осуществляя свои агентские функции, он не выходит за рамки своей обычной коммерческой деятельности, если он не имеет полно­мочий на заключение контрактов, или, даже имея такие полномочия, он их обычно не использует, то иностранное лицо не будет иметь по­стоянного представительства для целей налогообложения.

Для того чтобы посредник рассматривался в качестве постоянного делового учреждения для целей налогообложения, необходимо со­блюдение всех условий, определенных в п. 5. Если посредник не удов­летворяет хотя бы одному из перечисленных условий и если вся дея­тельность лица осуществляется через него, то считается, что лицо не имеет постоянного представительства. Этот принцип сформулирован в п. 6: «Считается, что лицо с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств не имеет постоянного представи­тельства в другом Договаривающемся Государстве только в силу того, что оно осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Го­сударстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной коммерческой деятельности».

Заключительный пункт ст. 4 определяет, что дочерние, материн­ские и иные взаимосвязанные и взаимоконтролируемые компании не рассматриваются автоматически как постоянные представительства Друг друга. Это положение сформулировано следующим образом:

«Тот факт, что компания, которая является лицом с постоянным мес­топребыванием в одном Договаривающемся Государстве, контролиру­ет или контролируется компанией, которая является лицом с постоян­ным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, или которое осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Государстве (через постоянное представительство или иным обра­зом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой» (п. 7 ст. 4). Иными словами, для того, чтобы зависящая или зависимая компания рассматривалась в качестве представительства другой компании, необходимо наличие какого-либо другого из вышеприведенных условий.

В отдельных соглашениях соответствующие пункты приведенной статьи могут излагаться в другой редакции, однако их смысл практи­чески никогда не меняется. Так, в Соглашении СССР - Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. положения, регламентирующие рас­сматриваемые отношения, объединены в один пункт и изложены сле­дующим образом: «Лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, не будет рассматриваться как имею­щее представительство в другом Договаривающемся Государстве, если оно осуществляет там свою деятельность через брокера, комисси­онера или другого независимого агента при условии, что эта деятель­ность не выходит за рамки обычной профессиональной деятельности такого брокера, комиссионера или другого независимого агента.

Юридическое лицо, которое действует в одном из Договариваю­щихся Государств в качестве брокера, комиссионера или другого неза­висимого агента, считается таким брокером, комиссионером или дру­гим независимым агентом независимо от того, находится ли это юри­дическое лицо во владении или под контролем лица с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств или в третьем Государстве» (п. 4 ст. 4).

Анализируемая статья соглашений может иметь следующие назва­ния: «Представительство», «Постоянное представительство», «Дохо­ды постоянного представительства», она также может быть разделена на две статьи: «Постоянное представительство» и «Доходы постоянного представительства». Последнее было характерно для соглаше­ний, заключенных СССР. Некоторые из них продолжают действовать в настоящее время. В Соглашении СССР - Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. дается детальная схема налогообложения доходов постоянного представительства. Ст. 5 «Доходы представительства» этого соглашения составлена следующим образом:

«I. Доходы лица с постоянным местопребыванием в одном До­говаривающемся Государстве, получаемые из другого Договарива­ющегося Государства от коммерческой деятельности, могут подле­жать налогообложению в другом Договаривающемся Государстве только в том случае, если они получены в результате деятельности представительства, находящегося в этом другом Договаривающемся Государстве, и только в части, составляющей доходы данного предста­вительства.

2. При налогообложении представительства из общей суммы его доходов вычитаются возникающие у этого представительства расхо­ды, включая управленческие и общие административные расходы, не­ зависимо от того, возникли они в стране нахождения представитель­ства или в другом месте.

3. Понимается, что представительство не получает доходов от дея­тельности по закупкам товаров.

4. Доходы от продажи движимого имущества представительства, находящегося в одном Договаривающемся Государстве и принадлежа­щего лицу с постоянным местопребыванием в другом Договариваю­щемся Государстве, могут подлежать налогообложению в первом До­говаривающемся Государстве.

5. Положения настоящей статьи не затрагивают правил, установ­ленных в статьях 6-12 настоящего Соглашения» (ст. 5).

Как видно из вышеприведенных положений, в отдельных соглаше­ниях, заключенных СССР, постоянное представительство рассматри­валось в качестве самостоятельного субъекта налогообложения, а до­ходы такого представительства выделялись в качестве самостоятель­ного объекта налогообложения иностранного лица. В последствии от такого подхода отказались, и в ряде соглашений, заключенных СССР, в Типовом соглашении и соглашениях, заключаемых Российской Фе­дерацией, доходы, полученные через постоянное представительство, непосредственно рассматриваются как доходы лица, получаемые из источников на территории другого государства. Указанные доходы в этих соглашениях трактуются как прибыль от коммерческой деятель­ности.

Механизм избежания двойного налогообложения и специальные условия международных налоговых соглашений РФ

Механизм избежания двойного налогообложения

В соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных Российской Федерацией (СССР), использу­ются два основных механизма устранения двойного налогообложе­ния: зачет налога, уплаченного в другом договаривающемся государ­стве при определении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания, и освобождение от налогообложения доходов, на­логообложение которых было произведено в стране-источнике. В по­давляющем большинстве соглашений предусматривается применение зачетного метода.

В Типовом соглашении ст. 21 «Устранение двойного налогообло­жения» содержит следующие нормы: «Если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход, который, в соответствии с положениями настоящего Соглаше­ния, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государ­стве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом Договаривающемся Государстве, может быть вычтена из налога, взи­маемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом Договаривающемся Государстве. Такой вычет, однако, не будет пре­вышать сумму налога первого Договаривающегося Государства на такой доход, рассчитанную в соответствии с его налоговым законода­тельством и правилами». Аналогичную формулировку содержит При­ложение к Протоколу «Об унификации подхода и заключение Согла­шений об избежании двойного налогообложения доходов и имущест­ва» от 15 мая 1992 г., Соглашение РФ - Республика Польша от 22 мая 1992 г. и ряд других соглашений, заключенных после 1992 г.

Соответствующая статья в соглашениях, заключенных СССР, как правило, имела следующий вид: один из пунктов содержал указание > на то, что применительно к СССР двойное налогообложение устраня­ется в соответствии с законодательством СССР, а другие пункты со­держали нормы, регламентирующие конкретный механизм устране­ния двойного налогообложения для лиц с постоянным местопребыва­нием в другом договаривающемся государстве, осуществлявших дея­тельность и (или) владевших имуществом на территории СССР.

Типичные для этого периода формулировки содержало Соглаше­ние СССР - Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. Примени­тельно к Финляндии (к лицам с постоянным местопребыванием в 1 Финляндской Республике) двойное налогообложение устранялось следующим образом: если у лиц с постоянным местопребыванием в Финляндии имелся доход, который в соответствии с положениями Соглашения подлежал обложению налогами в СССР, из налога, упла­чиваемого с дохода этого лица в Финляндии, вычиталась сумма, соот­ветствующая налогу, уплаченному с дохода в СССР. Однако размер вычета не должен был превышать той части налога, рассчитанного до вычета, который относится к доходу, подлежащему налогообложению в СССР (п. 2 ст. 14).

Более сложный механизм устранения двойного налогообложения предусматривало Соглашение СССР - ФРГ от 24 ноября 1981 г. Применительно к лицу с постоянным местопребыванием в Федера­тивной Республике Германии двойное налогообложение устранялось следующим образом:

«а) в случаях, в которых не применяются положения подпункта «Ь», из основы исчисления налогов Федеративной Республики Герма­нии исключаются доходы Союза Советских Социалистических Рес­публик и находящееся в Союзе Советских Социалистических Респуб­лик имущество, которые, согласно настоящему Соглашению, могут облагаться налогами в Союзе Советских Социалистических Респуб­лик. Однако для Федеративной Республики Германии сохраняется право учитывать исключенные таким образом доходы и имущество при определении налоговой ставки;

Ь) в случае, когда Союз Советских Социалистических Республик может облагать налогами доходы в соответствии со ст. 7, 8 и 16 насто­ящего Соглашения, то уплаченные в Союзе Советских Социалисти­ческих Республик налоги в соответствии с положениями налогового законодательства Федеративной Республики Германии засчитывают­ся при обложении этих доходов подоходным налогом и налогом с кор­пораций» (п. 1 ст. 19).

В Протоколе к этому Соглашению отмечалось, что, если юриди­ческое лицо с постоянным местопребыванием в ФРГ использует дохо­ды, получаемые из источников в СССР, для выплаты дивидендов, то положение п. 1 ст. 19 не исключает взимание налога с корпораций в соответствии с предписаниями налогового законодательства ФРГ (см. Протокол,п.8).

Детальную разработку механизма устранения двойного налогооб­ложения доходов и имущества предусматривало Соглашение СССР - Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г. Применительно к лицам с постоянным местопребыванием в Бельгии двойное налогообложение устранялось следующими способами. Если лицо получает доходы, ко­торые не являются доходами в форме дивидендов, процентов или до­ходов от авторских прав или лицензий, или владеет видами имущест­ва, которые подлежат налогообложению в СССР в соответствии с по­ложениями Соглашения, то Бельгия освобождает от налога эти дохо­ды или эти виды имущества, но она может для исчисления суммы своих налогов на остаток дохода или имущества этого лица применять ту же ставку, как если бы рассматриваемые доходы или виды имуще­ства не были бы освобождены от налогообложения. Если лицо полу­чает такие виды дохода, которые включены в его совокупный доход, облагаемый бельгийским налогом, и которые состоят из дивидендов (облагаемых налогом в соответствии с п. 2 ст. 8), процентов (облагае­мых налогом в соответствии с п. 2 или п. 6 ст. 9) или доходов от автор­ских прав и лицензий (облагаемых налогом в соответствии с п. 4 ст. 10), определенная доля иностранного налога, предусмотренная бельгийским законодательством, вычитается на условиях и по ставке, предусмотренной этим законодательством, из бельгийского налога, причитающегося с этих доходов. Если в соответствии с бельгийским законодательством убытки, понесенные лицом с постоянным местопребыванием в Бельгии через постоянное представительство, распо­ложенное в СССР, были действительно вычтены из доходов этого лица для его налогообложения в Бельгии, освобождение от налога не применяется в Бельгии к доходам других облагаемых периодов, кото­рые относятся к этому представительству, в той мере, в какой эти до­ходы были также освобождены от налога в СССР в силу возмещения ими этих убытков (ст. 19).

В отдельных соглашениях конкретный механизм устранения двой­ного налогообложения не определялся. Стороны ограничивались ука­заниями на то, что в стране постоянного местопребывания лица госу­дарство будет устранять двойное налогообложение согласно нацио­нальному законодательству (Конвенция СССР - Испания от 1 марта 1985 г, ст. 16).

Примером использования механизма полного освобождения от на­логообложения, при котором обложенный налогом в стране-источни­ке доход не включается в налоговую базу при исчислении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания, является Согла­шение СССР - Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. В тексте этого Соглашения нет специальной статьи «Устранение двойного на­логообложения», однако механизм устранения двойного налогообло­жения был определен в результате обмена письмами от 10 апреля 1981 г. (г. Вена, Австрийская Республика). Положения, приведенные в них, рассматриваются в качестве неотъемлемой составной части Со­глашения. В письме Эгона Бауэра, секцион-шефа Федерального Ми­нистерства финансов Австрийской Республики заместителю Мини­стра финансов СССР А.Н. Каменскову (лица, подписавшие Соглаше­ние) указывалось: «Если лицо с постоянным местопребыванием в Австрии получает доходы или имеет имущество, и эти доходы и иму­щество могут в соответствии с настоящим Соглашением подлежать налогообложению в СССР, то Австрия исключит такие доходы или имущество из налогообложения. Эти доходы могут, однако, учиты­ваться при определении налогов на другие доходы этого лица». В от­ветном письме другая страна подтвердила свое согласие с содержащи­мися в этом письме положениями, а также с тем, чтобы эти положения рассматривались в качестве неотъемлемой части заключенного Согла­шения.

Зачетный механизм устранения двойного налогообложения был установлен Договором РФ - США от 17 июня 1992 г. В статье «Уст­ранение двойного налогообложения» зафиксировано, что в соответст­вии с положениями и с учетом ограничений законодательства каждо­го договаривающегося государства (которые могут время от времени меняться с сохранением основного принципа) каждое государство разрешает лицам с постоянным местопребыванием в нем (и, примени­тельно к США, его гражданам) использовать в качестве зачета против налога на доходы подоходный налог, уплаченный другому договари­вающемуся государству (ст. 22). Указанный Договор не содержит спе­циальных механизмов устранения двойного налогообложения имуще­ства по той причине, что налоговое законодательство этих государств предусматривает налогообложение имущества на региональном и местном уровнях, а в специальных статьях закреплено право облагать налогом имущество по месту его нахождения.

В положениях Протокола, составляющих неотъемлемую часть До­говора, в отношении ст. 22 зафиксирована целая серия уточнений и разъяснений, носящих преимущественно односторонний характер. В частности, указывается, что в случае с физическим лицом, имею­щим постоянное местожительство в России, которое является также гражданином США, зачет, предоставляемый против подоходного на­лога в России, включает в себя также зачет подоходного налога, упла­ченного этим физическим лицом Соединенным Штатам (налог взима­ется исключительно на основании гражданства), с учетом ограниче­ния такого зачета в отношении российского налога на доходы из всех источников за пределами Российской Федерации.

Российская Федерация согласилась с тем, что юридическому лицу с постоянным местопребыванием в России, которое не менее чем на 30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопре­быванием в США и уставный фонд которого составляет не менее 100 тыс. долл. (или эквивалентную сумму в рублях), разрешается при исчислении налога на прибыль осуществлять вычет расходов на упла­ту процентов, уплаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, а также на фактическую сумму заработной платы или другого вознаграждения за личные услуги.

В случае если российский закон «О налоге на прибыль предпри­ятий и организаций» или по существу аналогичный закон «О налоге на прибыль» утратит силу, то юридическое лицо с постоянным место­пребыванием в стране может продолжать исчислять свой налог в по­рядке, предусмотренном таким законом с учетом вышеизложенных положений Протокола. Предусмотрено, что для этой цели уставный капитал включает капитальные вложения всех участников, в том числе лиц с постоянным местопребыванием в России, США и в тре­тьих странах. Вычет расходов на оплату процентов ограничивается процентной ставкой, предусмотренной российским налоговым зако­нодательством (т.е. ставка Центрального банка, увеличенная на три процентных пункта), но не должен быть меньше лондонской межбан­ковской ставки (ЛИ БОР), увеличенной на умеренную надбавку за риск, которая предусматривается кредитным Соглашением (см. Про­токол, подп.а, Ь, с п.8).

В соответствии с Протоколом российская сторона согласилась с тем, что банковскому, страховому или другому финансовому учрежде­нию, являющемуся лицом с постоянным местопребыванием в США и осуществляющему деятельность в России через свое постоянное пред­ставительство или через лицо с постоянным местопребыванием в Рос­сии, которое более чем на 30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопребыванием в США и уставный фонд кото­рого составляет не менее 100 тыс. долл. (или эквивалентную сумму в рублях), разрешено осуществлять вычеты расходов на оплату процен­тов, уплаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, а также на фактическую сумму заработной платы или другого возна­граждения за личные услуги при условии, что такое лицо будет при­менять налоговые ставки, действующие в соответствии с законом о налоге на прибыль.

Другие специальные статьи соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества

Наряду с рассмотренными выше специальными типовыми статьями, отдельные соглашения об избежании двойного налогообложения до­ходов и имущества могут содержать специфические (особые, специ­альные) статьи. В таких статьях рассматриваются либо особые режи­мы в отношении отдельных видов доходов, либо вводятся дополни­тельные ограничения на отдельные виды льгот, предоставляемых со­глашением. Договор РФ - США от 17 июня 1992 г. содержит две подобных статьи: ст. 7 «Корректировка дохода в случаях, когда одни лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или ка­питале других лиц» и ст. 20 «Ограничения льгот».

Статья 7 определяет особенности налогообложения прибыли от коммерческой деятельности в тех случаях, когда между контрагента­ми, расположенными в разных договаривающихся государствах, су­ществуют отношения взаимного участия в капитале, либо когда меж­ду этими лицами и третьим лицом существуют такие отношения, либо в коммерческих или финансовых отношениях этих лиц вводятся усло­вия, отличающиеся от тех условий, которые имели бы место между независимыми лицами. Положения, содержащиеся в ст. 7, в принципе, аналогичны положениям, используемым в текстах специальных ста­тей ряда других соглашений, заключенных Российской Федерацией (СССР). Как правило, это статьи, регламентирующие механизм избе­жания двойного налогообложения в отношении прибыли от коммер­ческой деятельности и доходов от независимых личных услуг, а иног­да и иных доходов.

Статья 20 «Ограничение льгот» Договора РФ - США является статьей, не имевшей аналогов в прежде заключенных соглашениях. Данная статья вводит серию ограничений на применение режимов на­логообложения, установленных статьей «Прибыль от коммерческой деятельности» и специальными статьями Договора, в отношении ос­вобождения от налогообложения доходов в стране-источнике, получа­емых иностранным лицом. Ограничение льгот определено следую­щим образом: «Лицо, которое имеет постоянное местопребывание в одном Договаривающемся Государстве и получает доход из другого Договаривающегося Государства, будет иметь право, в соответствии с настоящим Договором, на освобождение от налогообложения в этом другом Государстве, только если это лицо:

a) является физическим лицом;

b) осуществляет коммерческую деятельность в первом упомяну­том Государстве (иную, чем деятельность по вложению инвестиций или управлению ими, если только такая деятельность не является бан­ковской или страховой деятельностью, осуществляемой банком или страховой компанией), и доход, получаемый из этого другого Государ­ства, получен в связи с такой коммерческой деятельностью или отно­сится к ней;

c) является компанией, акции которой продаются и покупаются в первом Государстве в значительном объеме и на регулярной основе на официально признаваемой бирже ценных бумаг или которая полнос­тью принадлежит прямо или косвенно другой компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в первом Государстве, и акции которой продаются и покупаются указанным образом;

с1) является некоммерческой организацией, которая обычно осво­бождается от подоходного налога в Договаривающемся Государстве, в котором она имеет постоянное местопребывание, при условии, что более половины лиц, имеющих фактическое право на доход, членов или участников этой организации, если таковые имеются, имеют право в соответствии с настоящей статьей на льготы, предусмотрен­ные настоящим Договором; или

е) лицо удовлетворяет обоим из следующих условий;

i) более 50 процентов участия, дающее фактическое право на доход в таком лице, а применительно к компании - более 50 процентов ко­личества акций каждого класса в акционерном капитале компании принадлежат прямо или косвенно лицам, имеющим право на льготы, предоставленные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d); и

ii) не более 50 процентов валового дохода такого лица использует­ся прямо или косвенно для выполнения обязательств (включая обяза­тельства в отношении процентов или доходов от авторских прав и лицензий) перед лицами, не имеющими права на льготы, предусмот­ренные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d)» (п. 1 ст. 20).

Особо оговаривается, что для целей подп. е), ii) п. 1 термин «валовой доход» означает валовые поступления или, если лицо занято деятельнос­тью, которая включает изготовление или производство товаров, вало­вые поступления, уменьшенные на прямые затраты труда и материа­лов, относящиеся к такому изготовлению или производству и выпла­ченные или подлежащие выплате из таких поступлений (п. 3 ст. 20).

В Протоколе к указанному Договору содержится уточнение о том, что в США «официально признаваемая биржа ценных бумаг» означа­ет систему NASDAQ, принадлежащую Национальной Ассоциации лиц, осуществляющих сделки с ценными бумагами, и любую биржу ценных бумаг, зарегистрированную в Комиссии по сделкам с ценны­ми бумагами в качестве биржи, национальных ценных бумаг в рамках Закона о сделках с ценными бумагами 1934 г. (Договор, п. 1с ст. 20 и Протокол,п.7).

Важно отметить, что ст. 20 Договора содержит норму, которая в целом не характерна для соглашений, заключенных Российской Фе­дерацией. Эта норма сформулирована следующим образом: «Лицо, не имеющее право на льготы, предусмотренные Договором согласно п. 1, может, тем не менее, получить льготы, предоставляемые Договором, если такое решение примет компетентный орган Государства, в кото­ром возникает доход» (п. 2 ст. 20). Учитывая практику применения налогового законодательства в США и тот факт, что «компетентным органам» по Договору выступает Министр финансов США или упол­номоченное им лицо, можно предположить, что возможностями, предоставляемыми процитированным пунктом Договора, вряд ли смогут воспользоваться лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации.

Налоговые привилегии сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений

Практически все соглашения об избежании двойного налогообложе­ния доходов и имущества, заключенные Российской Федерацией (СССР), содержат положения о неприменении норм соглашения к до­ходам, получаемым дипломатическими и консульскими представи­тельствами и их сотрудниками. Соответствующая статья может иметь названия «Дипломатические и консульские представительства и их сотрудники», «Дипломатические агенты и консульские служащие», «Сотрудники дипломатических представительств и работники кон­сульских учреждений», «Налоговые привилегии».

Уже из перечисленных названий статей можно сделать вывод о том, что отдельные соглашения могут существенно отличаться друг от друга в данном вопросе. Основное различие заключается в широте спектра категорий сотрудников и служащих дипломатических, кон­сульских и иных учреждений, на которые распространяются действия норм соответствующих статей. Отдельные положения относительно налоговых привилегий сотрудников дипломатических и консульских учреждений могут помещаться в тексте других специальных статей.

Типовое соглашение определяет, что никакие положения Согла­шения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников диплома­тических представительств и консульских учреждений, предоставлен­ных нормами международного права или действующих в соответст­вии с положениями специальных соглашений (ст. 25). В Протоколе от 15 мая 1992 г. «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» зафик­сировано, что никакие положения Соглашения не затрагивают нало­говых привилегий сотрудников дипломатических миссий и консуль­ских постов, предоставленных общими нормами международного права или в соответствии с положениями специальных соглашений (ст. 25 «Дипломатические агенты и консульские служащие»).

В Соглашении СССР - Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г. в ст. 23 «Применение Соглашения» указывается, что положения на­стоящего Соглашения не затрагивают налоговых привилегий, которы­ми пользуются в силу либо общих норм международного права, либо положений специальных соглашений дипломатические представи­тельства, консульские учреждения и приравненные к ним учреждения и организации, сотрудники этих представительств, учреждений и ор­ганизаций, а также члены их семей.

Соглашение СССР - Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. в ст. 11 «Доходы физических лиц» содержит пункт, в соответ­ствии с которым положения Соглашения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических и консульских служб, включая сотрудников Торгового представительства СССР в Финлян­дии, установленных общими нормами международного права, или на основании специальных соглашений (п. 9 ст. 11).

Примером распространения налоговых привилегий на более ши­рокий круг лиц по сравнению с другими соглашениями может слу­жить Конвенция СССР - Испания от 1 марта 1985 г. В статье «Налоговые привилегии» указывается, что положения настоящей Конвен­ции не затрагивают налоговых привилегий дипломатических и кон­сульских представительств договаривающихся государств, членов дипломатического, административно-технического и обслуживающе­го персонала указанных представительств, а также членов их семей предоставленных в соответствии с общими нормами международного права и в силу специальных соглашений (ст. 18).

В соглашениях, заключенных СССР с рядом стран, налоговые привилегии распространены и на ряд дополнительных категорий лиц. Так, Соглашением СССР - Королевство Швеция от 13 октября 1981 г. (п. 2 ст. 16) и Соглашением СССР - Королевство Норвегия от 15 февраля 1980 г. (п. 2 ст. 13) положения о налоговых привилегиях дипломатических и консульских представительств и их сотрудников применяются также к представителям договаривающихся государств с официальными поручениями, к членам парламентских и правитель­ственных делегаций, а также к сотрудникам делегаций договариваю­щихся государств, которые приезжают для участия в межгосударст­венных переговорах, международных конференциях и совещаниях или с другими официальными поручениями.

Для целей практического применения статей о налоговых приви­легиях дипломатических и консульских представительств и их со­трудников необходимо использовать документы международного права и тексты специальных межгосударственных (межправительст­венных) соглашений. К основным практическим вопросам, связанным с этой частью соглашений об избежании двойного налогообложения, относятся вопросы о распространении или нераспространении режи­ма налоговых привилегий на административно-технический и вспо­могательный персонал дипломатических и консульских миссий, их отделений и подразделений.

Соглашения России со странами СНГ

о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам

соблюдения налогового законодательства

К началу 1998 г. Российской Федерацией были заключены семь дву­сторонних соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи по во­просам соблюдения налогового законодательства со следующими странами, входящими в Содружество Независимых Государств: Арме­нией, Белоруссией, Грузией, Молдовой, Таджикистаном, Узбекиста­ном и Украиной. Все указанные соглашения были не только подписа­ны, но и вступили в силу.

В соответствии с этими соглашениями, в целях обеспечения надле­жащего исполнения налогового законодательства, договаривающиеся стороны обязаны оказывать друг другу содействие в предотвращении и пресечении нарушения налогового законодательства, в предоставле­нии информации об изменениях в национальных налоговых системах, обучении кадров и других областях, требующих совместных действий.

Структура этой группы международных соглашений является ти­повой, эти соглашения относятся к разряду межправительственных.

Основной задачей соглашений о сотрудничестве и взаимной помо­щи по вопросам соблюдения налогового законодательства является определение сферы деятельности и важнейших принципов взаимо­действия налоговых органов договаривающихся государств. Тексты соглашений содержат следующие статьи: определение терминов, сферы применения соглашений; формы и содержания запросов о со­действии, порядок исполнения запросов; содержание информации, предоставляемой налоговыми органами; порядок представления доку­ментов и других материалов; порядок передачи информации; соблю­дение конфиденциальности; исполнение соглашений; порядок вступ­ления в силу и прекращение действия соглашений.

Статья, содержащая определение терминов, применяемых в согла­шениях о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюде­ния налогового законодательства, ограничивается толкованием узкого круга понятий, используемых в соглашениях этого типа: налоговое за­конодательство, нарушение налогового законодательства, компетент­ные налоговые органы, запрашивающая и запрашиваемая налоговые службы. Эти соглашения не содержат никаких дополнительных опре­делений налоговых терминов, а также не предусматривают какой-либо процедуры согласования методологических вопросов, связанных с унификацией трактовок категорий, применяемых в национальных налоговых законодательствах договаривающихся сторон.

Под налоговым законодательством для целей соглашения о со­трудничестве и взаимной помощи понимается совокупность юриди­ческих норм, устанавливающих виды налогов и порядок их взимания на территории страны и регулирующих отношения, связанные с воз­никновением, изменением и прекращением налоговых обязательств. Как видно из определения, термин «налоговое законодательство» имеет расширительную трактовку, объединяя как законы по вопросам налогообложения, так и акты органов исполнительной власти, а также нормативные акты, издаваемые отдельными министерствами и ведом­ствами.

Под «нарушением налогового законодательства» понимается про­тивоправное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обя­зательств перед бюджетом, за которое установлена юридическая от­ветственность.

Под «компетентными налоговыми органами» для целей указанных соглашений понимаются государственные налоговые службы. В связи с тем, что к этой категории не отнесены иные органы государственно­го контроля, такие как служба налоговой полиции, органы по валют­ному и экспортному контролю, таможенные службы и центральные банки, их взаимодействие по вопросам сотрудничества в сфере нало­гообложения возможно лишь через национальные налоговые службы.

Под «запрашивающей налоговой службой^ в соответствии с согла­шением понимается компетентный налоговый орган стороны, кото­рый делает запрос об оказании содействия, а под ^запрашиваемой на­логовой службой^ - компетентный орган стороны, который получает такой запрос.

В соответствии с соглашениями стороны обязуются оказывать друг другу взаимное содействие в следующих областях:

Предотвращении и пресечении нарушений налогового законо­дательства;

Предоставлении информации о соблюдении налогового законо­дательства юридическими и физическими лицами;

Предоставлении информации о национальных налоговых систе­мах и текущих изменениях налогового законодательства;

Создании и функционировании компьютерных систем, обеспе­чивающих работу налоговых органов;

Организации работы с налогоплательщиками и налоговыми ор­ганами, включая разработку методических документации по соблюде­нию контроля налоговых законодательств;

Обучении кадров и обмене специалистами;

Других вопросах, требующих совместных действий. Положения соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи не препятствуют сотрудничеству налоговых органов в соответствии с иными соглашениями, заключаемыми между участниками.

Вопросы сотрудничества по созданию и функционированию ком­пьютерных систем, организации работы с налогоплательщиками, раз­работке методических рекомендаций по обеспечению контроля, обу­чению кадров и обмену специалистами не раскрываются в тексте со­глашений. Не предусматриваются ни формы, ни объемы, ни рамки, ни источники финансирования этих мероприятий. По существу, согла­шения между правительствами стран СНГ о сотрудничестве и взаим­ной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства регулируют детально лишь одну сферу взаимоотношений договарива­ющихся сторон - передачу информации, документов и материалов о налогоплательщиках по запросам о содействии. В соглашениях уста­навливаются форма и содержание запроса о содействии, порядок его исполнения, содержание предоставляемой информации, порядок предоставления и передачи информации, документов и материалов.

Соглашения предусматривают письменную форму запроса о со­действии с приложением необходимых для рассмотрения документов, однако оговаривается, что в чрезвычайной ситуации запрос о содейст­вии может быть сделан в устной форме с последующим письменным подтверждением в возможно короткие сроки.

Запрос о содействии должен включать наименования запраши­вающей и запрашиваемой налоговых служб, цель, причину запроса, название (имя), адрес налогоплательщиков, в отношении которых де­лается запрос, краткое изложение сути запроса и связанных с ним юридических обстоятельств с указанием рассматриваемого периода и конкретных видов налогов.

В соглашениях устанавливается право налоговой службы затребо­вать дополнительную информацию по полученному запросу о содей­ствии.

Важно отметить, что в число перечисленных выше обязательных реквизитов и пунктов запросов о содействии не включается такой пункт, как основание для совершаемого запроса, т.е. для того, чтобы направить другой стране запрос о содействии, не обязательно указы­вать юридическое основание. Это обстоятельство существенно отли­чает соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства между странами СНГ от аналогичных соглашений в международной практике.

Порядок исполнения запросов о содействии определяется в согла­шениях в общих чертах. Предусмотрено, что компетентные налоговые органы должны оказывать друг другу содействие в соответствии с на­циональным законодательством и в пределах своей компетенции. За­прашивающая налоговая служба может быть по ее просьбе оповещена о времени и месте проведения действий, осуществляемых для испол­нения запроса, а ее представители, при дополнительном согласовании, могут присутствовать при их проведении.

Если запрос о содействии не может быть выполнен запрашивае­мой налоговой службой, она в течение месяца со дня поступления за­проса должна в письменном виде уведомить об этом запрашивающую налоговую службу с указанием причин отказа. В исполнении запроса может быть отказано, если его исполнение противоречит националь­ному законодательству или административной практике запрашивае­мой стороны.

Все расходы, связанные с исполнением запроса о содействии, на своей территории несет запрашиваемая сторона. Это последнее обстоя­тельство, вероятно, может иметь следующие последствия: исполнение запросов будет носить формальный характер, по существу, ограничи­ваясь лишь предоставлением той информации, которая к моменту по­ступления запроса имеется у запрашиваемой стороны; маловероятно, что по запросам о содействии запрашиваемая сторона будет предпри­нимать какие-либо действия по сбору дополнительной информации в тех случаях, когда подобные мероприятия будут связаны с дополни­тельными издержками. По запросу о содействии может предоставлять­ся информация относительно: регистрации предприятий, их филиалов и представительств, включая сведения об их местонахождении, подчи­ненности, форме собственности и другие сведения; открытия счетов в государственных и коммерческих банках юридическими и физически­ми лицами, а также наличия и движения в них денежных средств; всех видов доходов юридических и физических лиц, полученных на терри­тории страны, уплаченных налогах, либо другая информация, связан­ная с налогообложением, а также другими вопросами, предусмотрен­ными в разделе, регламентирующем сферу применения соглашения.

Важно отметить, что статьи, определяющие содержание предостав­ляемой информации, не включают в себя информацию об имуществе налогоплательщиков и сведений о взаимоотношениях лиц, в отноше­нии которых производится запрос, с другими лицами. Однако все эти сведения могут рассматриваться запрашивающей и запрашиваемой сторонами, как «другая информация, связанная с налогообложением», и, следовательно, передаваться сторонами друг другу по запросам о содействии.

По запросу о содействии запрашиваемая сторона предоставляет национальные нормативные акты, заверенные копии документов и другие материалы, необходимые для выполнения налогового рассле­дования. Оригиналы документов и других материалов могут быть за­требованы в случае, когда заверенных копий этих документов для рас­следования не достаточно. Передаваемые оригиналы документов и других материалов должны быть возвращены в сроки, согласуемые налоговыми службами. Материалы могут предоставляться в виде ком­пьютеризованной информации с передачей сопутствующей информа­ции, необходимой для толкования этих материалов. В случае необхо­димости налоговые органы заверяют документы юридических и физи­ческих лиц, требуемые для целей налогообложения другой страной. Запросы о содействии, документы и материалы, связанные с ними, передаются в порядке, определяемом по согласованию компетентных налоговых органов сторон.

Содействие налоговых органов осуществляется в рамках прямых связей официальных должностных лиц, определяемых руководителя­ми этих органов. В России такими официальными должностными ли­цами являются: руководитель МНС РФ; заместитель руководителя МНС, курирующий вопросы международных связей; начальник уп­равления международных связей и взаимодействия с налоговыми ор­ганами стран СНГ.

Статьи по соблюдению конфиденциальности содержат положения о том, что информация, касающаяся конкретных налогоплательщи­ков, является конфиденциальной и обеспечивается режимом защиты в соответствии с национальным законодательством и требованиями компетентного налогового органа запрашиваемой стороны, а также о том, что полученная информация может быть использована сторона­ми только в целях заключенных соглашений, в том числе для админи­стративного и судебного разбирательства. Для иных целей информа­ция может быть использована только с согласия запрашиваемой сто­роны.

В статьях об исполнении соглашения указывается, что стороны будут стремиться к достижению взаимного согласия и урегулирова­нию спорных вопросов, которые могут возникнуть при толковании или применении соглашений; будут, при необходимости, проводить консультации по вопросам оценки реализации соглашения и целесо­образности внесения изменений. Соглашения содержат пункты о воз­можности заключения дополнительных соглашений по отдельным во­просам. Вступление в силу соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства всту­пают в силу с момента подписания и прекращают свое действие по истечении шести месяцев со дня, когда одна из сторон сообщит другой стороне в письменной форме о своем намерении прекратить его дейст­вие.

К настоящему времени не существует каких-либо официальных материалов о результатах применения соглашений между странами СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Нет ни официально опубликованной статистики о количестве запросов, ни аналитических материалов о проблемах, разрешаемых с помощью запросов о содействии, однако можно предположить, что взаимодействие налоговых органов в рам­ках указанных соглашений будет непрерывно возрастать. Явно наме­чается и расширение форм взаимодействия налоговых органов дого­варивающихся государств. Последнее подтверждается содержанием Письма ГНС от 23 июля 1997 г. № БЕ-6-22/542, содержащего Руко­водство по применению Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Этот документ содержит два положения, по сути расширяющих сферу взаимодейст­вия налоговых органов двух стран в области налогообложения. Во-первых, в этом Письме уже допускается возможность непосредствен­ного взаимодействия отдельных подразделений компетентных нало­говых органов двух стран между собой. Третий абзац этого документа гласит: «Согласно Протоколу № 1 о реализации указанного Соглаше­ния оказание взаимного содействия компетентными органами Догова­ривающихся Сторон в соответствии со ст. 2 настоящего Соглашения, осуществляется через уполномоченных лиц Государственной налого­вой службы Российской Федерации и Государственной налоговой ад­министрации Украины. В случае возникновения необходимости непо­средственных контактов просим согласовывать их с Управлением международных связей и взаимодействия с налоговыми органами стран СНГ» (см.: Налоги Российской Федерации: Сб. нормативных документов. Ч. 3 (27). М.: Финансы, 1997. С. 39-40). Во-вторых, указанный документ по сути содержит предписание территориальным подразделениям ГНС организовать сбор, учет и передачу через ГНС информации о коммерческой деятельности юридических и физичес­ких лиц Украины на территории РФ, согласно перечню вопросов ст. 5 указанного Соглашения (там же).

С указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

В приведенной ниже таблице вы найдете перечень стран, с которыми у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения. Допустим, ваша организация выплачивает доход компании, чье постоянное местонахождение расположено в другом государстве. Если с этой страной у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения, ваша компания как налоговый агент сможет либо вообще не удерживать налог с выплачиваемого дохода, либо удержать его по пониженной ставке (в зависимости от условий соглашения между странами).

Перечень действующих двусторонних международных договоров об избежании двойного налогообложения

Государство	Международный договор
Австралия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 7 сентября 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы»
Австрия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13 апреля 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»
Азербайджан	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики от 3 июля 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Албания	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Албания от 11 апреля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Алжир	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10 марта 2006 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Аргентина	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Аргентинской Республики от 10 октября 2001 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»
Армения	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28 декабря 1996 г. «Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество»
Белоруссия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21 апреля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество». Неотъемлемой частью Соглашения является Протокол от 24 января 2006 г.
Бельгия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16 июня 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Болгария	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария от 8 июня 1993 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Ботсвана	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Ботсвана от 8 апреля 2003 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"
Бразилия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилии от 22 ноября 2004 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы»
Великобритания	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества»
Венгрия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Венгерской Республики от 1 апреля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Венесуэла	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла от 22 декабря 2003 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»
Вьетнам	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Социалистической Республики Вьетнам от 27 мая 1993 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы»
Германия	Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Греция	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики от 26 июня 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал»
Дания	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Дания от 8 февраля 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Египет	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Арабской Республики Египет от 23 сентября 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал»
Израиль	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль от 25 апреля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы»
Индия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25 марта 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»
Индонезия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индонезия от 12 марта 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы»
Иран	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 6 марта 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал»
Ирландия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Ирландии от 29 апреля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»
Исландия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Исландия от 26 ноября 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы»
Испания	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16 декабря 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал»
Италия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 9 апреля 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения»
Казахстан	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18 октября 1996 г. «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал»
Канада	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Канады от 5 октября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Катар	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Государства Катар от 20 апреля 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»
Кипр	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»
Киргизия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики от 13 января 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы»
Китай	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики от 27 мая 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы»
КНДР	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Корейской Народно-Демократической Республики от 26 сентября 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»
Корея	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Корея от 19 ноября 1992 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»
Куба	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Куба от 14 декабря 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал»
Кувейт	Соглашение между РФ и Государством Кувейт от 9 февраля 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»
Латвия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Латвийской Республики от 20 декабря 2010 г. «Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал»
Ливан	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Ливанской Республики от 8 апреля 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы»
Литва	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики от 29 июня 1999 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал»
Люксембург	Соглашение между РФ и Великим Герцогством Люксембург от 28 июня 1993 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Македония	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Македония от 21 октября 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Малайзия	Соглашение между Правительством СССР и Правительством Малайзии от 31 июля 1987 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»
Мали	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Мали от 25 июня 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной помощи в отношении налогов на доходы и имущество»
Марокко	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Марокко от 4 сентября 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Мексика	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 7 июня 2004 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»
Молдова	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова от 12 апреля 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов»
Монголия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Монголии от 5 апреля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Намибия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Намибия от 31 марта 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы»
Нидерланды	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Новая Зеландия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 5 сентября 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы»
Норвегия	Конвенция между РФ и Королевством Норвегия от 26 марта 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал»
Польша	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Польша от 22 мая 1992 г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»
Португалия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29 мая 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы»
Румыния	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Румынии от 27 сентября 1993 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Саудовская Аравия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Саудовская Аравия от 11 февраля 2007 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал"
Сербия; Черногория	Конвенция между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии от 12 октября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Сингапур	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Сингапур от 9 сентября 2002 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы»
Сирия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Сирийской Арабской Республики от 17 сентября 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»
Словакия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Словацкой Республики от 24 июня 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»
Словения	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Словения от 29 сентября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
США	Договор между РФ и США от 17 июня 1992 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»
Таджикистан	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан от 31 марта 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал»
Таиланд	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Таиланд от 23 сентября 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы»
Туркменистан	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Туркменистана от 14 января 1998 г. «Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Турция	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики от 15 декабря 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»
Узбекистан	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан от 2 марта 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»
Украина	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины от 8 февраля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов»
Филиппины	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Филиппины от 26 апреля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы»
Финляндия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 4 мая 1996 г. (в редакции от 14 апреля 2000 г.) «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»
Франция	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26 ноября 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество»
Хорватия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватия от 2 октября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
Чехия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики от 17 ноября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»
Чили	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Чили от 19 ноября 2004 г.об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал
Швейцария	Соглашение между РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15 ноября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»
Швеция	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции от 15 июня 1993 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»
Шри-Ланка	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Демократической Социалистической Республики Шри-Ланка от 2 марта 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы»
ЮАР	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Южно-Африканской Республики от 27 ноября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход»
Япония	Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»

Тема 3. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения

3.1. Объект регулирования международных договоров

3.2. Классификация доходов иностранных организаций для целей налогообложения

3.3. Прибыль, полученная от коммерческой деятельности в другом государстве

3.4. Действующие двусторонние соглашения

Тема 4. Принципы налогообложения доходов нерезидентов в российской федерации

Тема 5. Постоянное представительство иностранной организации в рф в целях налогообложения

5.1. Значение налогового статуса иностранной организации

5.2. Определение постоянного представительства в соответствии с нормами международных соглашений

5.3. Момент образования и прекращения существования постоянного представительства

5.4. Виды деятельности, которые не приводят к образованию постоянного представительства

Тема 6. Строительная площадка нерезидента в целях налогообложения

6.1. Строительная площадка как объект постоянного представительства

6.2. Правила определения начала существования строительной площадки

6.3. Порядок определения окончания существования строительной площадки

Тема 7. Признание доходов при исчислении налогооблагаемой прибыли постоянного представительства

Тема 8. Признание расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли постоянного представительства

8.1 Особенности признания расходов постоянного представительства

8.2 Порядок учета расходов при осуществлении операций по реализации имущества

8.3 Порядок учета расходов, нормируемых в целях налогообложения

Тема 9. Исчисление налоговой базы, расчет суммы налога, подлежащего уплате постоянным представительством

9.1. Порядок исчисления налоговой базы постоянного представительства иностранной организации

9.2. Налоговые ставки по доходам постоянного представительства

9.3. Порядок исчисления суммы налога

9.4. Обязанность иностранной организации по представлению декларации

9.5 Исчисление и уплата налоговых платежей

9.6 Уменьшение суммы налога в случае включения в расчет налоговой базы доходов, с которых был удержан налог налоговым агентом

9.7. Зачет или возврат удержанного налога

9.8. Особенности исчисления и уплаты налога по строительной площадке

Тема 10. Налогообложение доходов иностранных фирм, не связанных с работой через постоянное представительство

Тема 11. Налогообложение процентного дохода, получаемого иностранной организацией по долговым обязательствам российской организации в соответствии с нормами международных соглашений

1. Соглашения устанавливают порядок обложения процентных доходов.

2. Соглашения определяют виды долговых обязательств, доходы от которых являются процентными.

Порядок налогообложения процентных доходов

11.2 Порядок освобождения от налогообложения процентных доходов иностранной организации

Тема 13. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству

13.1. Определение налогового агента

13.2. Случаи возникновения обязанностей налогового агента

13.3. Освобождение от обязанностей налоговых агентов при выплате доходов иностранным налогоплательщикам

13.4. Срок уплаты налога налоговым агентом

13.5. Возврат ранее удержанного налоговым агентом налога

Тема 14. Порядок налогообложения имущества иностранных организаций в рф

14.1. Налогообложение имущества, принадлежащего постоянному представительству иностранной организации

14.2. Налогообложение имущества иностранной организации, не имеющей постоянного представительств

Тема 15. Порядок налогообложения доходов нерезидентов физических лиц

15.1. Налогообложение доходов, полученных от работы по найму, на основе норм международных соглашений

15.2. Налогообложение доходов физических лиц

15.2.1. Гражданский и налоговый статус физических лиц

15.2.2. Режим налогообложения доходов налоговых резидентов и нерезидентов Российской Федерации

15.2.3. Определение статуса физического лица в целях налогообложения его доходов

15.2.4. Объект обложения налогом на доходы физических лиц

15.2.5. Определение дохода в целях налогообложения

15.2.7. Определение дохода, который признается объектом налогообложения у физического лица - нерезидента Российской Федерации

15.2.8. Ставки налогообложения доходов физического лица

15.2.9. Определение лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате налога

15.2.10. Исчисление, удержание и уплата налога налоговым агентом

15.2.11. Исчисление налога и представление налоговой декларации налогоплательщиком

1. Деятельность иностранной организации, осуществляемая на территории рф, не рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства.

2. Вознаграждение выплачивается не представительством иностранной организации в рф, а непосредственно из офиса головной организации на счета работников представительства.

15.2.12. Место перечисления ндфл иностранным представительством

Тема 16. Постановка на учет в налоговых органах иностранных организаций

16.1. Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций

16.2. Учет изменений в сведениях об иностранных организациях

16.3. Ответственность за непостановку на учет

Международный договор, о котором идет речь в ст. 7 НК РФ, в международном праве может иметь различные наименования: договор, соглашение, конвенция и др.

Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежания двойного налогообложения.

Вопросы налогообложения лиц - резидентов одного государства в отношении их доходов, выплачиваемых в другом государстве, регулируются законодательством этих двух стран. При этом любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется, в том числе и на иностранные организации.

Положения международного договора определяют правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющим объект налогообложения в другом государстве.

Кроме того, суммы налога, выплаченные в государстве - источнике дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства, могут засчитываться при уплате налога иностранной организацией за рубежом. Процедура зачета уплаченных налогов за рубежом регламентируется налоговым законодательством иностранного государства. В России применяется аналогичный порядок, предусмотренный ст. 232,311 НКРФ.

Как правило, размер засчитываемых налогов, выплаченных в государстве - источнике дохода, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по соответствующим доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством и правилами иностранного государства. Зачет производится при условии предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве - источнике дохода.

Кроме устранения двойного налогообложения, международные соглашения преследуют цель выработки механизмов по предотвращению уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений для избежания уплаты налога посредством обмена информацией между компетентными органами соответствующих государств.

Соглашения об избежании двойного налогообложения (договоры, конвенции) - многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание двойного налогообложения:

доходов, получаемых физическими лицами и юридическими лицами;

имущества и доходов от реализации имущества;

доходов и имущества в сфере международных перевозок;

Двойное налогообложение в международных экономических отношениях может возникать при исчислении и уплате:

1) подоходного налога с физических лиц;

2) налога на прибыль организаций;

3) налога на имущество (как физических лиц, так и юридический лиц, налог на недвижимость и др.).

Соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат:

1) перечисление видов налогов, регулируемых соглашением (статья «Налоги, на которые распространяется соглашение»);

2) определение круга лиц, на которых распространяется соглашение;

3) определения и установления условий налогообложения (ограничений по налогообложению) в государстве - источнике дохода таких видов доходов, как:

прибыль от коммерческой деятельности;

дивиденды;

проценты;

• доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму);

  доходы от независимой личной деятельности (вознаграждения и гонорары);

  других доходов;

4) определение способов избежания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения или применение иностранного налогового кредита);

5) установление порядка выполнения соглашения сторонами (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия, применение взаимосогласительных процедур).

Отдельные положения указанных соглашений различаются между собой, поскольку соглашения носят двусторонний характер и заключаются исходя из характера отношений между Россией и конкретной страной. Вместе с тем многие соглашения базируются на модели конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) по налогам на доход и капитал и содержат аналогичные положения.

В связи с этим можно обобщить принципы налогообложения доходов в соответствии с международными соглашениями.

Налоговым резидентом России, обязанным платить в РФ налог на доходы от активов во всём мире, считается тот, кто живёт на территории страны более 183 дней в году. В частности, под это определение попадают многие владельцы заграничной недвижимости, которые могут получать доход от аренды или при продаже жилья. Если они являются российскими налоговыми резидентами, то возникает ситуация, при которой они должны платить налоги как за рубежом (по месту нахождения объекта), так и в России (по месту своего налогового резидентства). Однако налог не может взиматься два раза: он платится только за рубежом, а разница засчитывается в России. Это предусмотрено соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Соглашение об избежании двойного налогообложения - что это?

Соглашение об избежании двойного налогообложения - это заключаемый между двумя странами договор, который устанавливает правила, по которым взимаются налоги с организаций и физических лиц в тех случаях, когда активы, приносящие доход, находятся не в стране резидентства получателя дохода.

В соглашении об избежании двойного налогообложения указаны виды налогов, которые попадают под действие документа, а также круг лиц, на которых распространяются его нормы. Также в таком соглашении приводятся условия налогообложения, срок действия и порядок прекращения договора. Россия заключила соглашения об избежании двойного налогообложения с 82 странами.

Австралия Австрия Азербайджан Албания Алжир Аргентина Армения Белоруссия Бельгия Болгария Ботсвана Великобритания Венгрия Венесуэла Вьетнам Германия Гонконг (с 01.01.2017) Греция Дания Египет

Израиль Индия Индонезия Иран Ирландия Исландия Испания Италия Казахстан Канада Катар Кипр Киргизия Китай КНДР Корея Куба Кувейт Латвия Ливан

Литва Люксембург Македония Малайзия Мали Мальта Марокко Мексика Молдова Монголия Намибия Нидерланды Новая Зеландия Норвегия Польша Португалия Румыния Саудовская Аравия Сербия Сингапур Сирия

Словакия Словения США Таджикистан Таиланд Туркменистан Турция Узбекистан Украина Филиппины Финляндия Франция Хорватия Черногория Чехия Чили Швейцария Швеция Шри-Ланка ЮАР Япония

«Что касается, например, доходов в Эстонии или других странах, с которыми Россия не заключила соглашения об избежании двойного налогообложения, то резиденты РФ платят налоги два раза, в обеих странах. Если законодательством Эстонии предусмотрено взимание налога с нерезидента, то уплаченная сумма не будет учтена в РФ, так как фактически уплаченные суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в России, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором, подписанным РФ»,- говорит юрист Tranio Екатерина Шабалина.

Для покупателей и владельцев зарубежной недвижимости соглашения об избежании двойного налогообложения важны в первую очередь потому, что позволяют зачитывать в России налог на доходы от аренды и при продаже такого имущества.

Как учитывается налог при получении дохода от аренды

«Если российский резидент получает доход от недвижимости, расположенной, например, в ФРГ, сумма налога, уплаченного в Германии, будет вычтена из суммы налога, подлежащего уплате в России. Сумма налога рассчитывается по российскому налоговому праву (по ставке 13 % и установленным правилам) и вычитается из суммы уплаченного зарубежного налога. Следует помнить, что вычет не сможет превысить сумму налога, исчисленного в России. Соответственно, если сумма налога в государстве-источнике дохода была уплачена в меньшем размере, чем было рассчитано в России, то недостающую часть придётся доплатить уже в РФ»,- поясняет Екатерина Шабалина.

Если вы получаете доход от аренды, вы должны самостоятельно задекларировать его в России, представив в налоговый орган по месту жительства декларацию по форме 3-НДФЛ (лист «Б», или доходы от источников за пределами Российской Федерации).

К налоговой декларации прилагаются:

• выданные зарубежной налоговой документы, подтверждающие сумму полученного дохода и уплаченного с него налога, а также их нотариально заверенный перевод на русский язык. В этих документах должны быть отражены вид дохода, его сумма, календарный год, в котором был получен доход, сумма налога и дата его уплаты.
• или копия налоговой декларации, поданной за рубежом, с копией платёжного документа об уплате налога (всё это также должно быть переведено на русский язык и нотариально заверено).

«Сумма уплаченного за рубежом налога зачитывается только после подачи этой декларации, по окончании налогового периода. Заявить о доходах и получить зачёт налога можно в течение трёх лет после окончания отчётного года, в котором были получены доходы»,- говорит Екатерина Шабалина.

Например, российский налоговый резидент владеет германской недвижимостью, которая приносит 10 тыс. евро в год в качестве дохода от аренды. Сумма подоходного налога в Германии составит 2 324 евро (ставка - 23,24 % от арендного дохода с учётом надбавки в поддержку солидарности), в России - 1 300 евро (13 %). Поскольку сумма в 1 300 евро меньше, чем 2 324, то владельцу недвижимости не придётся ничего дополнительно платить в РФ.

При этом вычеты, полученные за рубежом, не учитываются при расчёте налогооблагаемой суммы в России. Допустим, россиянин сдаёт в аренду дом во Франции и получает 18 тыс. евро в год. Согласно французскому законодательству, он имеет право вычесть из налогооблагаемой суммы 50 % в связи с расходами на содержание жилья. Следовательно, 9 тыс. евро облагаются налогом на доход от аренды. Минимальная ставка для нерезидентов - 20 %. Значит, в год россиянин выплачивает налог в сумме 1 800 евро. Поскольку в России не действует подобная система вычетов при уплате налогов, платить пришлось бы с полной суммы в 18 тыс. евро по ставке 13 %, то есть 2 340 евро в год. Но так как между Россией и Францией действует соглашение об избежании двойного налогообложения, россиянину нужно заплатить налог во Франции, а в РФ только доплатить разницу - 540 евро.

Также важно знать, что, уплачивая в России налог по упрощённой схеме налогообложения, нельзя получить зачёт иностранного налога, и налогообложение в таком случае будет двойным.

Как учитывается налог при продаже зарубежной недвижимости

Согласно письму ФНС № ЕД-3-3/4062@ от 9 ноября 2012, законодательство Российской Федерации не различает продажу недвижимости в России и за рубежом - в обоих случаях действуют одинаковые правила.

По словам Екатерины Шабалиной, полученный от продажи зарубежной недвижимости доход не подлежит налогообложению, и продавец не обязан подавать налоговую декларацию в России в двух случаях:

• для объектов, купленных до 1 января 2016: если продаётся недвижимость, которая была в собственности более трёх лет;
• для объектов, купленных после 1 января 2016: если продаётся недвижимость, которая была в собственности более пяти лет (общий случай) или трёх лет (если налогоплательщик получил объект по наследству или в дар от родственника или члена семьи, по договору пожизненного содержания с иждивением).

Освобождение от налога можно получить, если имущество не используется для предпринимательской деятельности. Определение предпринимательской деятельности дано ФНС в письме № ЕД-3-3/412@ от 8 февраля 2013.

Если продавец не попадает под указанные выше условия, то ему нужно подать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ до 30 апреля года, следующего за годом получения дохода, и до 15 июля уплатить налог.

Как и налог на доход от аренды, налог на доход от продажи может быть засчитан в России в рамках устранения двойного налогообложения. Для российских резидентов ставка составляет 13 %.

Например, в 2010 году российский резидент решил купить квартиру в Испании за 500 тыс. евро, а в 2016 он продал её за 550 тыс. Прирост капитала - 50 тыс. евро - облагается испанским налогом по ставке 24 %. Сумма налога в этом случае - 12 тыс. евро. Поскольку между покупкой и продажей прошло более трёх лет, согласно российскому законодательству, подавать в РФ декларацию не нужно, достаточно заплатить налог в Испании.

Важно помнить, что уклонение от уплаты налогов - уголовное преступление. Платить налоги за рубежом по меньшей ставке, чем в России, и не заполнять при этом налоговую декларацию на родине - незаконно.

Юлия Кожевникова, Tranio